Тищенко Ирина Александровна. Формирование системы учета операций по концессионным соглашениям у концессионера

Короткий опис

Тищенко Ирина Александровна. Формирование системы учета операций по концессионным соглашениям у концессионера: диссертация ... кандидата Экономических наук: 08.00.12 / Тищенко Ирина Александровна;[Место защиты: ФГБОУ ВО «Орловский государственный университет имени И.С. Тургенева»], 2017

Содержание к диссертации

Введение
1Теоретические основы формирования системы учета операций по концессионным соглашениям у концессионера13
1.1 Экономическая характеристика концессии как объекта учета и построение комплексной модели функционирования концессионных соглашений 13
1.2 Правовое обеспечение и внутреннее регламентирование учета хозяйственных операций по концессионным соглашениям 36
1.3. Генеральная бухгалтерская модель учета операций по концессионным соглашениям 55
2Финансовый учет операций по концессионным соглашениям у концессионера как главной подсистемы учетного процесса77
2.1. Разработка структурированного плана счетов как основы постановки учета операций по концессионным соглашениям 77
2.2. Традиционный финансовый учет операций по концессионным соглашениям 92
2.3. Интернациональная модель финансового учета операций по концессионным соглашениям 112
3Стандартизация управленческого, стратегического учета и контроля операций по концессионным соглашениям132
3.1. Управленческий учет операций по концессионным соглашениям 133
3.2. Стратегический учет операций по концессионному соглашению 145
3.3. Использование учетных инжиниринговых инструментов в системе контроля концессионных операций 162
Заключение 179
Список литературы 188
Приложения 204

Правовое обеспечение и внутреннее регламентирование учета хозяйственных операций по концессионным соглашениям
Разработка структурированного плана счетов как основы постановки учета операций по концессионным соглашениям
Интернациональная модель финансового учета операций по концессионным соглашениям
Стратегический учет операций по концессионному соглашению

Правовое обеспечение и внутреннее регламентирование учета хозяйственных операций по концессионным соглашениям

Отсутствие в течение длительного периода времени законодательной базы по концессионным соглашениям не позволяло в полной мере реализовывать данный механизм в России. В связи с этим разработка нормативно-правовой базы концессионной деятельности с целью реализации общественных и социально-значимых государственных проектов была, очевидно, неоспоримой.
В этих целях в 2005 году был разработан и принят Федеральный закон «О концессионных соглашениях» (Закон о концессиях), который послужил основой развития государственно-частных отношений. Однако принятие концессионного законодательства не активизировало данную деятельность и не увеличило количества их заключения. Причинами тому служили несовершенство закона о концессии, неготовность как государства, так и частного сектора к реализации таких отношений. Отсутствие опыта в концессионной сфере объясняло неготовность российских инвесторов к долгосрочным вложениям и партнерству. В то же время государство, являясь главным рычагом в экономике страны, также не было готово реализовывать мегапроекты по созданию, модернизации и развитию инфраструктурных объектов с привлечением частных инвестиций.
В настоящее время законодательством не предусмотрены такие правовые условия, которые смогли бы заинтересовать инвесторов производить долгосрочные вложения в инфраструктурные проекты с целью повышения уровня доступности и качества публичных услуг.
Слабая развитость законодательной и нормативной базы, нехватка ресурсов, дефицит как практических, так и теоретических знаний в вопросе заключения и реализации концессионных соглашений все это в совокупности сдерживает применение концессионных механизмов в развитии экономики России, что влечет за собой падение инвестиционного интереса и снижение количества реализуемых социально значимых инфраструктурных проектов в стране.
Разумеется, законодательством неоднократно предпринимались попытки решения данных проблем. В ключевой для настоящего исследования Закон о концессиях неоднократно вносились поправки в попытке искоренить недоработки и ограничения, не позволяющие перспективным концессионным соглашениям должным образом реализовываться. В настоящий момент для частных инвесторов созданы благоприятные условия для вложений в концессионные проекты. Особенно можно выделить такие изменения, как:
- распространение платы концедента в отношении всех объектов соглашения, с помощью которого возможно снижение финансирования со стороны концедента за счет взимания платы с третьих лиц и, следовательно, повышение интереса со стороны инвесторов;
- участие в одном концессионном проекте нескольких публично-правовых образований, что позволит реализовать такой проект в рамках одного соглашения в нескольких регионах (что особенно актуально для транспортной и коммунальной инфраструктур);
- возможность заключения концессионного соглашения по инициативе частного сектора, что упрощает конкурсную процедуру и сокращает сроки заключения концессионного соглашения, особенно если на объект претендует один участник.
Тандем «государство частное лицо» базируется не только на договорной системе, но и на многочисленных приложениях, дополнительных соглашениях, предусматривающих общие и специфические требования к выполнению условий концессии, технические планы, инвестиционные и бизнес-проекты. Но, пожалуй, главным компонентом такой системы отношений является совокупность нормативно-правовых актов, регулирующих концессионную деятельность.
Концессионное соглашение, по сути, является новым, мало проработанным и плохо изученным видом договора в России. Существующий ряд проблем как в теории, так и в нормативном регулировании требует разрешения и более четкой их регламентации проработки.
Зарубежный опыт заключения концессионных соглашений подтверждает, что этот вид договора как инструмент взаимодействия государства и частного сектора, является основной формой финансирования развития и управления государственной собственностью, позволяющей государству строить, восстанавливать и развивать инфраструктуру страны.
В этом аспекте нормативное регулирование учета операций по концессионным соглашениям играет ключевую роль. В соответствии с разработанной комплексной моделью (п. 1.1 диссертационного исследования) нормативно-правовую базу в России, регулирующую операции по концессионным соглашениям, их учет, налогообложение и контроль, (Таблица 1.4), можно разделить на четыре уровня.
Первый уровень законодательный, представлен:
1) Федеральным законом «О концессионных соглашениях» от 21.07.2005 г. № 115-ФЗ, регулирующим процессы заключения, реализации и прекращения концессионного соглашения (договора);
2) Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ, регулирующим общие вопросы ведения учета и составления отчетности;
3) Налоговым кодексом РФ (ст. 39, 174, 264, 378), предусматривающим порядок формирования налоговой базы, исчисления и уплаты НДС, налогов на прибыль и на имущество организаций при заключении и исполнении концессионных соглашений;
4) Гражданским кодексом РФ (часть вторая, гл. 54, ст. 1027 1040), регулирующим порядок договора коммерческой концессии;
5) Постановлением Правительства РФ «Об установлении требований к концессионеру в отношении банков, предоставляющих безотзывные банковские гарантии, банков, в которых может быть открыт банковский вклад (депозит) концессионера, права по которому могут передаваться концессионером концеденту в залог, и в отношении страховых организаций, с которыми концессионер может заключить договор страхования риска ответственности за нарушение обязательств по концессионному соглашению» от 15.06.2009 г. № 495. Постановление устанавливает требования к концессионеру по выполнению гарантий банкам и страховым организациям, обеспечивающих исполнение обязательств концессионера по концессионному соглашению;
6) типовыми концессионными постановлениями по отраслям. Постановлениями утверждены типовые соглашения, в соответствии с которыми должны заключатся концессионные соглашения по объектам инфраструктуры в соответствии с федеральным законодательством.
Второй уровень нормативный, представлен положениями по бухгалтерскому учету, разработанными Минфином РФ (ПБУ), т.е. системой национальных учетных стандартов.
В настоящее время в системе российских национальных стандартов учета отсутствует стандарт, регулирующий учет операций по концессионным соглашениям. Находясь на этапе реформирования, российская система учета во многом базируется на принципах международных стандартов. И все-таки различия существенны. Это касается не только конкретных стандартов, суть в различии самих подходов к составлению бухгалтерской отчетности. Международные стандарты нацелены на привлечение инвестиций, на прозрачность отражаемых данных, в то время как российский учет направлен больше на налоговый аспект, управленческие и административные механизмы.
Учету операций по концессионным соглашениям в международной практике посвящен стандарт КРМФО (IFRIC) 12 «Концессионные соглашения на предоставление услуг». Данное положение дает разъяснения в отношении ведения учета концессионером (в оригинале операторами) по концессионным договорам на предоставление соответствующих услуг. Традиционный российский учет, не имея аналога данному стандарту, при ведении учета хозяйственных операций по концессионному соглашению должен опираться на основные положения международного стандарта, адаптируя их к существующей системе учета и отчетности.
Поскольку концессионное соглашение в практике бухгалтерского учета объект относительно новый и малоизученный, в рамках диссертационного исследования целесообразно провести сравнение (Таблица 1.5) международного стандарта 12 «Концессионные соглашения на предоставление услуг» с национальными положениями по учету концессионных операций (Федеральные законы № 115-ФЗ от 21.07.2005 г., №402-ФЗ от 06.12. 2011 г., ПБУ 6/01, ПБУ 14/2007).

Разработка структурированного плана счетов как основы постановки учета операций по концессионным соглашениям

План счетов одна из главных составляющих систем бухгалтерского учета компании, целью которой является отражение достоверной информации путем обработки и регистрации фактов хозяйственной деятельности в учете. На протяжении многих столетий продолжаются исследования и разработки по совершенствованию системы плана счетов бухгалтерского учета.
В настоящее время этот вопрос особенно актуален, так как ввиду различной специфики деятельности организаций необходима адаптация нормативно-правовой базы к их отраслевой особенности. Необходимо создать такую иерархическую структуру счетов и субсчетов, которая позволила бы формировать бухгалтерскую финансовую отчетность по отдельным видам деятельности и предоставлять заинтересованным пользователям доступную и прозрачную информацию.
И.Ф. Шер был одним из первых, кто попытался внести ясность в то, каким должен быть план счетов, считая, что «трудно расчленить группы хозяйственных и юридических благ, еще труднее производить сложение и вычитание в каждой из этих частей»37. Была поставлена задача о разделении в балансе хозяйственных активов и обязательств, т.е. о введении двух рядов двух счетов: активных и пассивных. Большинство планов счетов основывается на шести принципах построения системы счетов, разработанных И.Ф. Шером.
Процесс совершенствования планов счетов базируется на принципах архитектоники (интеграционной, адаптивной, трансакционной, аналитической, фрактальной и проч.), принципах интернациональной модели, инструментах бухгалтерского инжиниринга в целях прогнозирования, формирования архитектуры бизнеса, определения финансовых показателей деятельности. В целом, структуризация счетов является основой формирования учетной системы, позволяющей создавать целостную и эффективную систему составления отчетности как для внутренних пользователей, так и для внешних.
Структурированные рабочие планы, разработанные в конце XX века и получившие широкое распространение, явились следствием развития информационных технологий, финансового учета, появления управленческого и стратегического учета, возникновения потребности в разработке информационной основы разработки и принятия управленческих решений.
Информационный объем структурированного плана счетов определяется сотнями позиций, в то время как информационная емкость нормативно утвержденного плана счетов и применяемого коммерческими организациями, составляет порядка тысячи учетно-аналитических позиций.
В российском учете структурированные планы счетов стали применяться относительно недавно, чуть более 10 лет назад, и, в основном, в организациях, внедривших производственную и финансовую учетные оптики (ООО «Балтика», ОАО «РЖД»).
Являясь методологическим, методическим и организующим звеном в бухгалтерском учете, план счетов направлен на удовлетворение с помощью несущей в себе информации определенных потребностей. Организации, занимающейся концессионной деятельностью, ввиду своей специфики необходимо разрабатывать свой собственный рабочий план счетов. Структуризация счетов не только позволит получать достоверную и четкую информацию по концессионной деятельности, но и должен обеспечить составление эффективной системы внешней и внутренней отчетности (финансовой, управленческой, стратегической). Преимущество структурированного плана счетов перед традиционным планом счетов состоит в следующем:
1. Построение на основе модульного принципа, разработанного профессорами В.И. Ткачом, Г.Е. Крохичевой, Ф.Б. Риполь-Сарагоси, с использованием четырех модулей синтетических счетов:
- балансовый модуль (определен 6 разделами);
- затратный модуль «затраты доходы результаты» (включает 3 раздела);
- отражающий модуль (включает 1 раздел);
- производственный модуль (включает 1 раздел счетов производственного учета).
2. Построение учетных оптик (финансовой и производственной) на основе интернациональной модели финансового учета:
- возможность определить финансовые показатели деятельности двумя способами (по данным балансового и по данным затратного модуля);
- организация поэлементного учета затрат;
- определение себестоимости при помощи затратных корректировок на изменение остатков ресурсного обеспечения (себестоимость = сумма элементов затраты ± изменение остатков ресурсов);
- представление в отдельном модуле остатков производственных ресурсов.
3. Построение на базе 30-х счетов (счета 30-39).
4. Использование инжиниринговых бухгалтерских инструментов (формирование производных балансовых отчетов, использование агрегированных начальных операторов, бухгалтерских и гипотетических проводок).
5. Разработка организационно-методической модели учета по направлениям деятельности. Я.В. Соколов говорит о необходимости четко формулировать цель и условия структурирования с учетом принципов дедуктивной и индуктивной логики при разработке плана счетов38.
При построении модели плана счетов более целесообразно использовать модульный принцип (разработанный В.И. Ткачом, Г.Е. Крохичевой, Ф.Б. Риполь-Сарагоси), создающий логическую схему систематизации счетов и процессов, с целью достижения дезагрегированной и агрегированной информации, применяемой в управлении.
Модульный план счетов, по мнению его разработчиков, имеет ряд преимуществ39:
1. Обеспечивает постепенное усложнение учета:
- простая система счетоводства;
- упрощенная система счетоводства;
- система финансового учета;
- элементы управленческого учета;
- элементы стратегического учета;
- комплексная бухгалтерская система.
2. Учитывает сетевые организационные принципы с последовательным введением в систему каждого учетного модуля.
3. Обеспечивает многократный расчет результирующих показателей деятельности различными сопоставимыми между собой способами.
4. Возможность замены конкретного модуля позволяет переходить с одной системы финансового учета на другую (варьируемый модуль).
5. Каждый модуль может являться учетно-контрольной точкой, за которую отвечают соответствующие сотрудники по определенным результатам (финансовый результат, собственность и т. д.).
6. Обеспечивает постепенное совершенствование учета по модулям: внедрение передовых технологий, международных стандартов и т.д.
Исходя из вышесказанного, нами разработан укрупненный40 макет структурированного плана счетов концессионной деятельности (Таблица 2.1), который построен на сравнении двух моделей учета: традиционной и интернациональной (Таблица 2.2).

Интернациональная модель финансового учета операций по концессионным соглашениям

В связи со сближением национальной системы учета с международной, интернациональная модель вызывает все больший интерес у российских компаний. Конечно, процент компаний, отчетность которых максимально приближена к требованиям международных стандартов, по-прежнему мал. Современный бизнес нуждается в обеспечении качественной, объективной, своевременной и понятной информацией. От качества предоставляемой отчетности зависит функционирование деятельности организации.
Формирование интернациональной модели финансового учета происходит с выделением двух оптик:
- производственной оптики (Германия, Польша, Австрия, Россия и другие страны, основной целью которых являлось определение затрат и составление калькуляции себестоимости продукции);
- финансовой оптики (Англия,