Хольченков О.М. Контрольне провадження в діяльності податкової міліції : Хольченков А.Н. Контрольное производства в деятельности налоговой милиции

summary

У Вступі дається загальна характеристика роботи, обґрунтовується актуальність теми дисертаційного дослідження, визначаються його мета і задачі, об’єкт і предмет, методологічна база, розкривається наукова новизна, формулюються теоретичне і практичне значення основних положень дисертації, ступінь їх апробації.

Розділ перший „Особливості контрольного провадження, що здійснює податкова міліція” складається з чотирьох підрозділів і присвячений дослідженню історії формування податкової міліції, визначенню податків і зборів (обов’язкових платежів), правила щодо сплати яких контролює податкова міліція, змісту контрольного провадження, що здійснює податкова міліція, та його місця у адміністративному процесі.

У підрозділі 1.1. „Формування податкової міліції та її контрольних повноважень” на підставі аналізу історичного досвіду становлення податкових органів підтримана точка зору Дзісяка О.П. про те, що непродумана державна податкова політика, спрямована на збільшення надходжень до казни за всяку ціну, а тим більше шляхом карально-репресивних методів не призводить до добробуту, але до зубожіння люду, а відтак і держави. Реєстрація платників податків була запроваджена у ХІІІ ст. монголо-татарами. Значний внесок в історію становлення податкових органів внесли новаторські положення Конституції 1710 р. Пилипа Орлика. У її положеннях вперше зазначено те, що організація фіскальних функцій у державі повинна належати спеціально утвореному органу, а посади збирачів податків повинні займати виборні особи, які обираються безпосередньо самими платниками податків і користуються серед них довірою та повагою. Становлення податкових органів почало активно відбуватись, починаючи з ХVІІІ ст. У царській Росії податкові органи були підпорядковані міністерству фінансів. Історичний досвід свідчить, що зміна керівництва у державі неодмінно супроводжувала і зміну органів, що виконували функції збору податків. В УРСР податкова служба була підпорядкована Міністерству фінансів. Після набуття Україною незалежності докорінне реформування органів податкової служби почало відбуватись з 1996р. Податкова служба вийшла з-під підпорядкування Міністерства фінансів України і стала центральним органом виконавчої влади зі спеціальним статусом. На цей час фіскальний контроль в Україні здійснюють дві групи державних органів: податкові органи та інші, до яких відносяться митні, Міністерство фінансів України, Пенсійний фонд України, установи Фондів соціального страхування, окремі спеціальні фіскальні функції виконують: Національний банк України; Фонд державного майна України; Державне казначейство України; Антимонопольний комітет України; Державна комісія з регулювання ринків фінансових послуг України; органи міністерств і відомств, які забезпечують надходження до бюджетів спеціальних платежів та доходів від видачі ліцензій, дозволів тощо; місцеві органи виконавчої влади. Податкова міліція, поряд з Державним митним комітетом України, підрозділами по боротьбі з економічними злочинами Міністерства внутрішніх справ України, є частиною сил, які забезпечують економічну безпеку України. При цьому певною специфічністю відзначається правове регулювання статусу органів податкової міліції. Доцільно виділити п’ять груп обов’язків податкової міліції: щодо виявлення і припинення податкових правопорушень; щодо охорони податкових органів; щодо боротьби з корупцією; щодо взаємодії; щодо дотримання правил у сфері охорони інформації. Права класифікуються таким чином: щодо виявлення, розкриття і припинення злочинів та інших правопорушень; щодо застосування заходів примусу; щодо реагування на виявлені порушення податкового законодавства; щодо притягнення винних до відповідальності.

У підрозділі 1.2. „Податки і збори (обов’язкові платежі), дотримання правил сплати яких контролює податкова міліція” визначається, що при сплаті податку відбувається перехід права управління чи повного фінансово-господарського відання, власності на суму сплачених коштів. Доцільним є підтримання точки зору Пришви Н.Ю. про вузький смисл податку, що надає можливість виділити, крім податку, платежі податкового характеру (комплексні платежі та податкові платежі) та визначити їх особливі риси, які притаманні, поряд із спільними, для них та податку. Спільними рисами є: наявність особливих правових режимів їх утворення і справляння, спрямованість на задоволення державних потреб шляхом використання відповідних надходжень на підставах та у порядку, визначеному чинним законодавством. Особливі риси: вони є комплексними платежами, що акумулюють в собі групу обов’язкових до сплати за загальною системою оподаткування податків і зборів; мають частково поворотний характер; одночасно надходять як до бюджету, так і до державних цільових позабюджетних фондів, розподіляючись між ними у пропорціях, встановлених законом; мають часткове цільове призначення; на них поширюється дія Закону України „Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”.

До платежів, на яких розповсюджується дія законодавства, що регулює правовідносини зі сплати податків та інших податкових платежів, відносяться: 1)податки; 2) комплексні платежі (їх ще називають „податки як комплексні платежі, які запроваджуються при спрощеній системі оподаткування”); 3) податкові платежі (або платежі податкового характеру).

Збори доцільно класифікувати за ознакою платежу: податкового або неподаткового характеру. Однак, у зв’язку із існуючою колізією норм податкового та бюджетного законодавства, поділ платежів на податкові та неподаткові немає чіткого обґрунтування. Доцільно запропонувати віднести до зборів неподаткового характеру штрафи, пеню, виконавчий збір, тобто платежі штрафного характеру. Така пропозиція обумовлена наступним: по-перше, їх застосування здійснюється за чітко визначеними підставами, що пов’язані із наявністю факту порушення загальнообов’язкових правил у сфері оподаткування; по-друге, процесуальний порядок реалізації визначається окремими законами. До повноважень податкових органів не належать повноваження щодо контролю за зборами неподаткового характеру, а також за збором на обов’язкове державне пенсійне страхування та збором до Фонду гарантування вкладів фізичних осіб. Існують збори, які не входять до податкової системи України і складають самостійну групу платежів до дохідної частини Державного бюджету України, місцевих бюджетів. Їх сплату контролюють не тільки органи податкової служби, а й інші державні органи, відповідно до компетенції: збори за державну реєстрацію лікарського засобу; митні збори; реєстраційні збори, що сплачуються телерадіокомпаніями за видачу ліцензій; збори за послуги, пов’язані з охороною прав на інтелектуальну власність тощо.

У підрозділі 1.3. „Місце контрольної діяльності податкової міліції в системі адміністративно-правових форм її діяльності” визначаються складові управлінської діяльності податкової міліції, місце у них контрольної діяльності, аналізуються особливості контролю, що здійснюється податковою міліцією, відповідної контрольної діяльності та її форм.

За ознакою суб’єкта, що здійснює контроль, контроль податкової міліції слід віднести до державного та, конкретно – до контролю органів виконавчої влади. За ознакою обсягу контролю та характеру контрольних повноважень контроль податкової міліції є спеціальним. Для формулювання особливостей контролю податкової міліції були спочатку сформульовані особливості державного контролю: невід’ємність від держави; є функцією державного управління; має за мету перевірку дотримання і виконання поставлених завдань, прийнятих рішень, їх правомірності; надання допомоги підконтрольній структурі; встановлення причин і умов, що сприяють порушенню вимог правових норм; прийняття заходів щодо притягнення до юридичної відповідальності винних осіб; здійснюється на засадах відповідних принципів; має власні функції, що реалізуються за допомогою форм і методів. Виходячи з цих положень, виділені особливості контролю, що здійснюється податковою міліцією: невід’ємність від держави; є призначенням діяльності податкової міліції; відноситься, в основному, до охоронної функції держави; така мета як надання допомоги підконтрольним структурам для контролю, що здійснюється податковою міліцією, не притаманна. Контроль податковою міліцією здійснюється у межах загального контролю за дотриманням податкового законодавства. Разом з тим, у межах цього контролю можна виділити окремі види контрольних дій за ознакою спільного змісту та згрупувати за ознакою мети здійснення. Такі контрольні дії виокремлюються у контрольне провадження.

Діяльність податкової міліції як органу державного управління пов’язана не лише із притягненням порушників вимог законодавства в сфері оподаткування до юридичної відповідальності. Податкова міліція має також повноваження щодо застосування заходів державного примусу, а остаточне рішення у юридичній справі приймає суд. Враховуючи, що у межах управлінської діяльності податкової міліції у процесі реалізації функції контролю за дотриманням податкового законодавства можна виділити діяльність, що здійснюється не тільки за окремим життєвим випадком (наприклад, процес отримання інформації про факт податкового злочину у порядку оперативно-розшукової діяльності тощо) доцільно зробити висновок про те, що управлінська діяльність податкової міліції здійснюється шляхом реалізації двох видів проваджень: юрисдикційних та неюрисдикційних. До юрисдикційних, що врегульовані нормами адміністративного права та здійснюються податковою міліцією віднесені: провадження по скаргах громадян, дисциплінарне провадження, розгляд справ про адміністративні правопорушення у сфері оподаткування. Основна діяльність податкової міліції пов’язана із неюрисдикційною, за результатами якої інші органи (посадові особи) притягують винних до юридичної відповідальності. Така діяльність є контрольною. Контрольну діяльність податкової міліції доцільно віднести до контрольно-наглядової адміністративно-правової форми здійснення функцій держави (за визначенням Ткаченко В.Д. та на основі погляду Гаращука В.М.).

Форми контрольної діяльності податкової міліції можна поділити на дві групи: 1) правові, 2) організаційні (організаційні заходи та матеріально-технічні операції).

У підрозділі 1.4 „Місце контрольного провадження, що здійснює податкова міліція, у адміністративному процесі” визначається, що контрольне провадження, здійснюване податковою міліцією, має свої особливості, наявність яких надає підставу для висновку про те, що таке провадження є різновидом адміністративно-процесуальних проваджень: початок контрольного провадження у кожному випадку повинен мати привід; об’єктом є сфера дії норм податкового законодавства; здійснюється виключно на підставі закону і відповідно до закону; здійснюється у межах особливої процесуальної форми, яка є важливою і обов’язковою; здійснюють посадові особи податкової міліції у межах повноважень, визначених законом; обов’язково мають бути прийняті рішення у формі юридичного акта щодо застосування норм права у конкретному випадку; рішення податкової міліції, прийняте у межах реалізації контрольних повноважень, у всіх випадках є заходом юридичного впливу, що ґрунтується на законі та пов’язане з певними обставинами здійснення діяння, що призвело до втручання податкової міліції у оперативну діяльність суб’єкта господарювання; законні та обґрунтовані рішення, прийняті податковою міліцією, належать до обов’язкового виконання посадовими особами та громадянами; рішення податкової міліції, пов’язані із реалізацією контрольних повноважень, що суттєво впливають на права та свободи громадян або стосуються інтересів держави, державних, громадських та приватних організацій, можуть бути оскаржені в установленому законом порядку.

Контрольне провадження податкової міліції слід віднести до групи проваджень з реалізації контрольно-наглядових повноважень як її різновид, оскільки податкова міліція, здійснюючи контроль за дотриманням податкового законодавства, має право та обов’язок виявляти правопорушення у сфері оподаткування, їх попереджати. Положення про те, що контрольне провадження податкової міліції є саме різновидом, а не окремим видом, ґрунтується на наявності ознаки суб’єкта, чітко визначеного чинним законодавством – податкової міліції (відповідних уповноважених посадових осіб), яка відноситься до органів державного управління.

Розділ другий „Сутність, зміст і стадії контрольного провадження, що здійснює податкова міліція” містить чотири підрозділи.

У підрозділі 2.1 „Зміст стадій контрольного провадження” визначається, що стадіями контрольного провадження податкової міліції є сукупність визначених у часі структурних форм, які складаються з об’єктивної логічної послідовності здійснення певного числа дій з прийняття процесуального акту допоміжного або основного призначення. Дотримання умови автономності надало можливість виділити такі стадії: 1) інформаційна стадія; 2) аналітична стадія; 3) стадія оскарження (факультативна); 4) стадія виконання рішення. Їх виділення ґрунтується, насамперед, на наявності на кожній стадії своїх характерних завдань, що відрізняються від завдань інших стадій. Вони існують поряд із загальними завданнями контрольного провадження. На інформаційній стадії виконується конкретне завдання щодо надходження інформації про стан дотримання податкового законодавства, на підставі якої податкова міліція здійснює контрольну діяльність. На аналітичній стадії піддається аналізу отримана інформація та приймається рішення щодо наявності факту дотримання (або недотримання) податкового законодавства. На цій стадії надається юридична оцінка зібраної інформації, повно і всебічно досліджуються матеріали справи з метою встановлення об’єктивної істини, ухвалюється конкретне рішення. Стадія оскарження існує як гарантія забезпечення законності контрольної діяльності податкової міліції і є факультативною тому, що підставою її настання є факт подання скарги (протесту) на рішення або дії у межах контрольного провадження. На стадії виконання рішення дістається логічного завершення вся діяльність щодо здійснення контрольного провадження. Наявність стадій неминуча, адже для того, щоб здійснити контрольні дії слід отримати інформацію про наявність (або відсутність) підстав визнання факту дотримання (або недотримання) податкового законодавства, здійснити її аналіз, прийняти рішення та виконати його. На цих стадіях повноваження реалізують структурні підрозділи податкової міліції – інформаційно-аналітичні підрозділи, інші у межах компетенції (стягнення податкової заборгованості, підрозділи оперативних заходів по скороченню податкового боргу і т.і.). Стадії являють собою сукупність процесуальних дій та відносин, встановлених законом, кожна завершується прийняттям відповідного рішення.

У підрозділі 2.2. „Стадії контрольного провадження, що здійснює податкова міліція” аналізуються особливості здійснення податковою міліцією стадій контрольного провадження.

На першій – інформаційній – стадії податкова міліція (її посадові особи) отримує інформацію щодо стану дотримання податкового законодавства. Її можна отримати від податкових інспекцій, а також шляхом проведення перевірок, якщо вони пов’язані із веденням оперативно-розшукових справ або розслідуванням кримінальних справ. Реалізація права податкової міліції на проведення перевірок має особливості, що обумовлені специфікою діяльності цього підрозділу. Так, податкова міліція протягом року на підставі оперативно-економічних заходів здійснює відбір об’єктів для проведення перевірок відносно виявлення тіньових доходів і цю інформацію передає до підрозділів податкової служби, які відповідають за проведення документальних перевірок, надає висновки відносно включення суб’єктів підприємницької діяльності до плану перевірок та, за необхідністю, забезпечує участь у проведенні планових перевірок. Документальні перевірки суб’єктів господарської діяльності, що включені до Національного плану документальних перевірок (планові перевірки), працівниками податкової міліції проводяться за наявності інформації про ухилення від сплати податків та порушення валютного законодавства за участю працівників підрозділів, які відповідають за проведення планових перевірок, крім випадків, коли така перевірка призначається за конкретною кримінальною справою. Що стосується оперативних перевірок, вони здійснюються, насамперед, щодо суб’єктів господарювання, які працюють у сфері торгівлі, громадського харчування, надання послуг. У цьому випадку перевіряють дотримання суб’єктом господарювання здійснення готівкових розрахунків із споживачами, використання готівки у господарських розрахунках, наявність свідоцтва про державну реєстрацію, відповідних ліцензій та патентів, марок акцизного збору. Такі перевірки здійснюються на підставі направлення на перевірку та копії рішення суду, крім випадків, коли така перевірка проводиться на звернення відповідного платника податків, або проводиться після порушення кримінальної справи проти платника податків (посадових осіб платника податків), що перевіряється, відповідно до кримінально-процесуального законодавства.

Наступною визначена аналітична стадія. У процесі її здійснення приймається рішення щодо наявності (або відсутності) факту порушення податкового законодавства. Таке рішення фіксується у відповідному процесуальному документі – акті або у формі податкового повідомлення-рішення. В акті викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності суб'єкта підприємництва, які мають відношення до фактів виявлених порушень податкового та валютного законодавства.

На стадії виконання рішення податкова міліція здійснює діяльність щодо реалізації приписів, отриманих у процесі здійснення перших двох стадій – інформаційної та аналітичної. Необхідно вказати на те, що такі приписи можуть бути покладені в основу прийняття рішення іншими органами (посадовими особами) – судом, податковими інспекціями, керівництвом податкових органів.

У підрозділі 2.3 „Способи здійснення контрольної діяльності податковою міліцією” зазначається, що серед заходів примусу, які застосовує податкова міліція, слід виділити заходи адміністративного примусу та заходи примусу, які врегульовані фінансовим, кримінально-процесуальним законодавством та законодавством, що регулює оперативно-розшукову діяльність. Усі перелічені заходи можна назвати заходами забезпечення контрольного провадження податкової міліції. Аналіз повноважень податкової міліції доводить, що адміністративні стягнення податковою міліцією не застосовуються і тому виділяти окремо цю групу заходів адміністративного примусу не уявляється можливим. До адміністративно-запобіжних заходів, які застосовує податкова міліція, віднесені: 1) перевірка документів, які посвідчують особу під час проведення перевірок, а також при підозрі у вчиненні правопорушень, інших документів, необхідних для з’ясування питання щодо додержання правил, нагляд і контроль за виконанням яких покладено на податкову міліцію; 2) право вимагати від керівників підприємств, установ і організацій проведення інвентаризацій і ревізій відповідних сфер фінансово-господарської діяльності; 3) проведення з участю адміністрації підприємств, установ і організацій огляду виробничих, складських та інших службових приміщень і територій з метою перевірки охорони державного і колективного майна, додержання правил продажу товарів і надання послуг населенню; 4) внесення подань до державних органів, підприємств, установ, організацій, посадовим особам про необхідність усунення причин та умов, які сприяли вчиненню правопорушень. Заходами адміністративного припинення визначені: 1) вилучення документів; 2) привід осіб; 3) адміністративне затримання; 4) проведення огляду та вилучення речей і документів, що можуть бути речовими доказами або використані на шкоду здоров’ю осіб щодо яких застосоване адміністративне затримання; 5) проведення особистого огляду, огляду речей, вилучення речей і документів, застосування інших передбачених законом заходів забезпечення провадження у справах про адміністративні правопорушення; 6) входження безперешкодно у будь-який час доби на територію підприємств, установ, організацій та огляд їх з метою припинення злочинів, переслідування осіб, підозрюваних у вчиненні злочину, в жилі та інші приміщення громадян, якщо вони використовуються з метою отримання прибутку; 7) перебування на земельних ділянках, в жилих та інших приміщеннях громадян за їхньою згодою, а також на території і в приміщеннях підприємств, установ і організацій з повідомленням про це адміністрації з метою забезпечення безпеки громадян, громадської безпеки, запобігання злочину, виявлення і затримання осіб, які його вчинили; 8) застосування заходів фізичного впливу; 9) застосування спеціальних засобів; 10) застосування вогнепальної зброї.

Адміністративний арешт активів не може бути віднесений до жодного з перелічених заходів адміністративного примусу. Проведений аналіз довів, що назва цього заходу може бути використана як логічна конструкція, адже підстави та порядок його застосування регулюються не тільки нормами адміністративного, але й фінансового та податкового права, що потребує чіткості та однозначності врегулювання, оскільки адміністративний арешт активів застосовується виключно з метою забезпечення можливості погашення податкового боргу, тобто стосується сфери оподаткування.

У підрозділі 2.4 „Гарантії забезпечення контрольного провадження податкової міліції” виділені наступні гарантії: 1) загальні; 2) гарантії контролюючих суб'єктів; 3) гарантії підконтрольних суб'єктів. Цей склад системи гарантій визначений відповідно до точки зору В.М. Горшеньова та І.Б. Шахова. Доцільно доповнити склад елементів загальних гарантій, запропонованих В.М. Горшеньовим та І.Б. Шаховим, взаємодією із громадськими організаціями та громадянами. Це положення слід передбачити у складі елементу взаємодії контролюючих органів і організацій між собою, із правоохоронними та іншими органами державної влади та місцевого самоврядування.

Загальними гарантіями є: а) встановлення чіткого правового статусу учасників контрольної діяльності; б) достатній ступінь урегульованості процедурно-процесуальної регламентації контрольної діяльності; в) взаємодія контролюючих органів і організацій між собою, із правоохоронними та іншими органами державної влади і місцевого самоврядування; г) підконтрольність, піднадзорність і підзвітність самих контрольних органів перед відповідними органами влади, управління і громадськості; д) встановлення юридичної відповідальності за неналежне здійснення контрольної діяльності; е) покладання в законодавчому порядку на громадян і організації певних обов’язків щодо сприяння контролюючим органам; ж) можливість залучення громадян і організацій для сприяння у здійсненні контрольної діяльності; з) матеріально-технічна забезпеченість контрольної діяльності. Серед елементів системи загальних гарантій більш докладно проаналізовані ті, які найбільшою мірою впливають на дієвість контрольної діяльності податкової міліції: статус суб’єктів підприємницької діяльності як платників податків; взаємодія податкової міліції із іншими контролюючими та правоохоронними органами, громадськими організаціями, громадянами.

До гарантій контролюючих суб’єктів віднесено організаційно-правові, матеріально-забезпечувальні, захисні. Серед елементів гарантій найбільш докладно проаналізовані організаційно-правові, до яких віднесені: статус податкової міліції у контрольному провадженні, ступінь урегульованості процедурно-процесуальної регламентації. До гарантій підконтрольних суб’єктів віднесено право на оскарження рішень податкової міліції, а також внесення пропозицій, заяв, повідомлень.

Порядок подання та розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби України істотно відрізняється від порядку, передбаченого Законом України „Про звернення громадян”: 1 ) у скарзі (заяві) має бути зазначено про подання чи неподання позовної заяви до суду (арбітражного суду) про визнання недійсним податкового повідомлення або рішення органу державної податкової служби; 2) скарга до органів державної податкової служби подається протягом десяти або тридцяти календарних днів, що відрізняється від строків, передбачених названим Законом; 3) допускається подання повторної скарги у випадку, коли орган державної податкової служби надсилає платнику податків рішення про повне або часткове незадоволення його скарги (термін подання такої скарги – десять календарних днів); 4) крім пояснень, обов’язково додаються документи, на підставі яких здійснюється оскарження: податкове повідомлення про суми податкових зобов’язань або рішення (при цьому державна податкова адміністрація (інспекція) обов’язково повинна надати акт перевірки, рішення про застосування фінансових санкцій та інші документи (розрахунки), на підставі яких визначено податкове зобов'язання); 5) процесуальні строки розгляду скарги також відрізняються (така скарга розглядається протягом двадцяти календарних днів з дня отримання скарги, цей строк може бути продовжений до шістдесяти календарних днів); 6) відрізняється зміст прийнятих у процесі розгляду скарги рішень. Так, при розгляді скарги приймається одне з таких рішень: а) залишити рішення (податкове повідомлення), яке оскаржується, без змін, а скаргу (заяву) без задоволення; б) скасувати в певній частині рішення (податкове повідомлення), яке оскаржується, і не задовольнити скаргу (заяву) платника податків в певній частині; в) скасувати рішення (податкове повідомлення), яке оскаржується, і задовольнити скаргу (заяву) платника податків; г) про податковий компроміс); 7) рішення, яке приймається внаслідок розгляду скарги, оформлюється у чітко визначеній формі, передбачено три примірники такого рішення.

Виникає питання щодо доцільності врегулювання на рівні підзаконного нормативно-правового акту правовідносин, що пов’язані із розглядом скарг громадян, навіть, якщо акт зареєстрований у Міністерстві юстиції України, адже п.1 ст.92 Конституції України встановлено, що виключно законами України визначаються гарантії прав і свобод людини. Отже, такі правовідносини потребують врегулювання законом.