Харенко М.В. Правові основи виконання Державного бюджету України : Харенко М.В. Правовые основы выполнения Государственного бюджета Украины

summary

У Вступі обґрунтовується вибір та актуальність теми дослідження, визначається предмет та об’єкт дослідження, мета та його основні завдання, доводиться наукова новизна дослідження, висвітлюється ступінь розробки проблематики роботи, інформаційна база дослідження, теоретичне та практичне значення роботи та положення, що виносяться на захист.

Зміст розділу 1 дисертаційного дослідження визначається його назвою “Теоретичні основи виконання Державного бюджету як стадії бюджетного процесу”.

У підрозділі 1 розділу 1 “Бюджетний процес та його стадії” розглядається поняття “бюджетного процесу”, аналізуються наукові погляди щодо визначення його змісту. На відміну від існуючих досліджень, які обмежуються аналізом трьох основних підходів, дисертант виявив та описав шість різних наукових підходів до визначення кількості та змісту стадій бюджетного процесу. З метою визначення змісту бюджетного процесу аналізується поняття та формулюються ознаки стадії бюджетного процесу.

Дисертант підтримує висловлений багатьма радянськими та українськими вченими підхід щодо поділу бюджетного процесу на п’ять стадій: (1) складання проекту бюджету, (2) розгляд проекту бюджету, (3) затвердження бюджету, (4) виконання бюджету, та (5) складання, розгляд і затвердження звіту про виконання бюджету, та встановлює, що такий поділ відповідає визначеним критеріям розмежування стадій. Не погоджуючись з висловленою А.С. Ангеловим та М.А. Гурвічем думкою про те, що бюджетний процес закінчується прийняттям закону про Державний бюджет, автор обґрунтовує положення про те, що бюджетний процес триває і після затвердження бюджету.

            У підрозділі 2 розділу 1 “Поняття виконання Державного бюджету” основна увага приділяється дослідженню змісту поняття виконання Державного бюджету. Виконання Державного бюджету визначається як процес реалізації затвердженого Державного бюджету по доходах і видатках, тобто забезпечення своєчасного та повного надходження всіх передбачених доходів, а також їх цільового спрямування на фінансування видатків у встановленому обсязі.

            Розглядаються поняття касового виконання бюджету та документального виконання бюджету, аналізується їх зміст. У дисертаційному дослідженні визначається зміст поняття “виконання закону про Державний бюджет” та доводиться його відмежування від поняття “виконання Державного бюджету” у результаті аналізу поглядів вчених на характер бюджету як правового акту. В цілому поділяючи точку зору, що закон про Державний бюджет є матеріальним, дисертант зауважує на існування положень закону, які не мають нормативного характеру. До них належать більшість приписів, що встановлюють розміри доходів держави за їх видами. Аргументується незгода з поглядами вчених, які вважають, що встановлені нормативи доходів є наказом вищого органу законодавчої влади про їх мобілізацію, який встановлює обов’язок державних органів здійснювати таку мобілізацію у встановлених обсягах. Такий підхід, на думку дисертанта, є передумовою для створення негативного впливу на стан законності в галузі безпосереднього збору цих доходів, особливо в сфері оподаткування.

            У підрозділі 3 розділу 1 “Принципи виконання Державного бюджету” дається характеристика принципів виконання Державного бюджету, що складають правову основу ефективної реалізації закріплених у законі про Державний бюджет норм. Принципи виконання бюджету – це нормативно-керівні засади фінансової діяльності державних органів та організацій, спрямованої на виконання бюджету, що характеризують її загальний зміст, особливості та закономірності. Кожний принцип представляє собою основоположний регулятивний елемент, що є складовою частиною виконання бюджету.

Дисертантом проаналізовано зміст принципів строковості виконання бюджету, послідовності виконання бюджету, достовірності, гласності та публічності, бюджетної спеціалізації, ефективності та економічності використання бюджетних коштів, досліджується відмежування принципів єдності бюджету,  єдності виконання бюджету та єдності каси. Сформульоване процесуальне визначення принципу повноти виконання Державного бюджету, що полягає у здійсненні фінансування видатків держави виключно за рахунок доходів бюджету та спрямуванні всіх доходів держави на фінансування її видатків.

У результаті дисертаційного дослідження на підставі аналізу норм чинного законодавства та теоретичних поглядів на поняття принципів виконання Державного бюджету зроблений висновок про те що, по-перше, чинне бюджетне законодавство України чітко не закріплює всіх принципів виконання бюджету, по-друге, деякі передбачені законодавством принципи потребують уточнення з метою більш ефективної їх реалізації при виконанні Державного бюджету України.

У підрозділі 4 розділу 1 “Правовідносини на стадії виконання Державного бюджету” аналізується зміст правовідносин, що виникають на стадії виконання Державного бюджету. Зміст відносин у сфері виконання бюджету безпосередньо відбивається на юридичному змісті правових норм, що їх регулюють. Однією з особливостей юридичного змісту цих норм є особливий суб’єктний склад, що підпадає під їх регулювання.

Обґрунтовується висновок про періодичний та систематичний характер бюджетно-правових відносин на стадії виконання Державного бюджету.  Така властивість бюджетно-правових відносин, як періодичність, пов’язана не із строком дії нормативних актів, на підставі яких вони безпосередньо виникають, а з тим, що передумовою виникнення всіх бюджетно-правових відносин є існування Державного бюджету на конкретний бюджетний рік. Головним критерієм для визначення періодичності цих правовідносин є те, що вони не можуть існувати після закінчення дії бюджету на конкретний рік, в той час як строк дії певного правовідношення з приводу виконання річного бюджету не співпадає зі строком його дії.

            Визначаються види правовідносин, що виникають на стадії виконання Державного бюджету, формулюється висновок про виникнення на стадії виконання Державного бюджету відносин по здійсненню контролю за виконанням бюджету. Проводиться аналіз поглядів на розмежування та взаємозв’язок (а) бюджетно-правових відносин по виконанню доходної частини бюджету та процесуальних відносин, що підпадають під регулювання інституту доходів Державного бюджету, та (б) бюджетно-правових відносин по виконанню видаткової частини бюджету (пов’язаних з розподілом та витрачанням коштів Державного бюджету) та відносин, що регулюються нормами інституту видатків Державного бюджету.

            Розділ 2 дисертаційного дослідження “Правове регулювання виконання Державного бюджету України” складається з трьох підрозділів.

У підрозділі 1 розділу 2 “Загальні засади виконання Державного бюджету України” розглядається механізм організації виконання Державного бюджету, в якому значна роль належить Міністерству фінансів України. Визначається необхідність підпорядкування Державної податкової адміністрації та Державної митної служби Міністерству фінансів України з метою підвищення ефективності системи управління державними фінансами.

            Досліджується правовий статус та значення розпису доходів та видатків Державного бюджету. На думку дисертанта, запроваджена в 1998 році на рівні підзаконних нормативних актів практика помісячного розподілу річного розпису Державного бюджету України є неправомірною, оскільки вона обмежує встановлені статтею 36 Закону України “Про бюджетну систему України” права розпорядників коштів Державного бюджету України. Така практика зменшує часові рамки розподілу бюджетних повноважень, встановлені в статті 36 Закону, з кварталу до календарного місяця, в результаті чого зменшується обсяг коштів, в межах якого розпорядники коштів Державного бюджету України можуть приймати грошові зобов’язання. З огляду на позитивний вплив помісячного розподілу на виконання видаткової частини Державного бюджету України пропонується закріпити підстави для його здійснення на рівні закону.

У роботі досліджується процес становлення та розвитку механізму касового виконання Державного бюджету в Україні та аналізуються чинники та причини побудови саме казначейської системи касового виконання бюджету. Визначається правовий статус Державного казначейства України як органу, що виконує функцію централізації касового виконання Державного бюджету.

Дисертантом проаналізовані правові основи відносин між розпорядниками та органами Державного казначейства. Для регулювання відносин, пов’язаних з виконанням Державного бюджету, органи Державного казначейства укладають договори з розпорядниками бюджетних коштів на розрахункове обслуговування. Це специфічний вид договорів, який характеризується нерівністю сторін, обов’язковістю укладання та відсутністю можливості вибору поведінки у сторін. Всі аспекти укладання таких договорів, починаючи із суб’єктів і закінчуючи змістом, повністю врегульовані нормами права, що виключає диспозитивність. У зв’язку з цим автором поставлено питання про недоцільність укладання таких договорів, оскільки не є технічно неможливим або економічно невигідним здійснення регулювання відносин шляхом односторонніх владних приписів.

            У підрозділі 2 розділу 2 “Правове регулювання виконання Державного бюджету по доходах” досліджується існуючий механізм мобілізації доходів держави до Державного бюджету, наводиться класифікація доходів Державного бюджету. При виконанні бюджету практичне значення має поділ доходів за підрозділами бюджетної класифікації, що здійснюється як з метою планування та обліку виконання доходної частини за джерелами, так і з метою визначення порядку надходження доходів за їх видами та встановлення відповідної системи контролю.

Відповідний механізм та процедури формування доходів на рахунках Державного казначейства та визначення напрямків їх використання залежить також від нової класифікації доходів Державного бюджету, запровадженої з 2000 року. Доходи Державного бюджету в залежності від визначеності мети їх використання поділяються на (1) доходи Державного бюджету України, визначені для забезпечення фінансовими ресурсами загальних виплат (видатків) і не призначені на конкретну мету (загальні доходи), та (2) включені до спеціального фонду Державного бюджету України доходи на конкретну мету (спеціальні доходи).

У роботі звертається увага на невідповідність фактичного розподілу доходів Державного бюджету на загальний та спеціальний фонди зазначеним критеріям такого розподілу в залежності від визначеності та конкретизованості мети використання доходів та обмеженості їх використання цією метою, встановлених Законами України про Державний бюджет на 2000 та 2001 роки. В рамках загального фонду законодавець передбачає існування доходів, призначених для конкретної мети. Дисертант вважає за необхідне упорядкувати визначення загальних доходів з практикою його застосування.

В процесі виконання Державного бюджету по доходах автор виділяє здійснення наступних заходів:

-           перерахування доходів Державного бюджету на рахунки Державного казначейства;

-           розподіл доходів згідно із нормативами, встановленими чинним законодавством, між Державним бюджетом та місцевими бюджетами;

-           розподіл доходів між загальним та спеціальним фондами Державного бюджету;

-           повернення надмірно або неправильно сплачених сум доходів;

-           облік доходів та звітність про доходи Державного бюджету згідно з бюджетною класифікацією.

У ході дослідження дисертантом проаналізована взаємодія органів Державного казначейства, установ Національного банку та уповноважених банків при здійсненні перерахування та зарахування коштів до Державного бюджету, процедура обробки платежів до Державного бюджету Державним казначейством.

В результаті аналізу механізму здійснення повернення доходів з Державного бюджету дисертантом запропонована власна класифікація випадків повернення доходів з Державного бюджету (а) за підставами повернення, та (б) за видами доходів.

За існуючим порядком повернення здійснюється в межах поточних находжень за день на відповідні аналітичні рахунки по області. У ході дослідження виявлено відсутність порядку, строків та черговості прийняття відповідних рішень про повернення Головним управлінням Державного казначейства при недостатності коштів на рівні області, що призводить до персоніфікованого підходу та уповільнення повернення коштів, здійснення його в “ручному режимі”. 

У випадку, коли суму, що повертається, при надходженні було розподілено між Державним та місцевими бюджетами, повернення проводиться з кожного відповідного бюджету в частках, встановлених для їх розподілу на момент фактичного повернення (але не надання документів на повернення). Така практика, покликана спростити відповідні розрахунки при поверненні коштів, насправді призводить до викривлення фінансового результату. Окрім того, у зв’язку з наявністю прогалин в порядку повернення платежів створюються підстави для навмисного уповільнення повернення доходів, особливо по документах, поданих в кінці бюджетного року, у випадку передбаченої зміни процентного розподілу відповідних доходів за Державним та місцевими бюджетами. У зв’язку з цим дисертантом запропоновано здійснювати повернення доходів, по яких подано належним чином оформлені документи до органів Державного казначейства, за рахунок доходів того бюджету, до якого зараховуються такі доходи на момент подачі відповідних документів.

            В результаті дисертаційного дослідження виявлено прогалини в законодавстві, які не дозволяють ефективно здійснювати правове регулювання повернення доходів, що створює передумови для зловживань, порушень прав суб’єктів повернення, Державного та місцевих бюджетів. Зауважено на відсутність єдиного чітко визначеного механізму здійснення повернення доходів з Державного бюджету платникам, що призводить до застосування аналогії та індивідуалізованого підходу.          

Підрозділ 3 розділу 2 “Правове регулювання виконання Державного бюджету по видатках” містить детальну характеристику процесу здійснення розподілу та витрачання коштів при виконанні Державного бюджету.

В процесі виконання Державного бюджету по видатках дисертант виділяє три групи процедур.  Перша група передбачає санкціонування здійснення видатків розпорядниками коштів Державного бюджету, і включає (1) помісячну конкретизацію бюджетних призначень, встановлених в Державному бюджеті, в розписі асигнувань загального фонду Державного бюджету, та доведення бюджетних асигнувань до розпорядників бюджетних коштів, (2) закріплення бюджетних асигнувань в кошторисах та планах асигнувань розпорядників. Кінцевим результатом заходів по санкціонуванню видатків є надання розпорядникам повноважень по здійсненню видатків за рахунок коштів Державного бюджету.

В результаті дослідження правового статусу кошторису та плану асигнувань дисертант дійшов висновку про необхідність правового врегулювання статусу останнього. В діючих нормативних актах план асигнувань, з одного боку, характеризується як частина кошторису, але термінологічно вживається паралельно з поняттям “кошторис”. Оскільки план асигнувань бюджетної установи конкретизує показники кошторису за місяцями таким же чином, як показники річного розпису призначень Державного бюджету конкретизуються помісячним розписом асигнувань, дисертант вважає за доцільне розглядати план асигнувань саме як частину кошторису, а не як окремий документ, на підставі якого здійснюється лімітування видатків загального фонду кошторису.

            Дисертаційне дослідження дає підстави визначити, що зміст видаткової частини кошторисів повинний відповідати наступним вимогам: (1) законності та доцільності видатків, (2) обґрунтованості видатків, (3) встановлення пріоритетності видатків.    

            При дослідженні процедур обмеження та зміни обсягу повноважень на витрачання бюджетних коштів автор наголошує на необхідності чіткого розмежовування поняття лімітування видатків та секвестрування видатків. Лімітування видатків - це державно-владний захід, спрямований на обмеження повноважень розпорядників бюджетних коштів приймати зобов’язання та здійснювати видатки у відповідності з їх кошторисами за рахунок коштів загального фонду Державного бюджету протягом кожного місяця з метою недопущення утворення бюджетної заборгованості у зв’язку з недостатністю доходів для повного фінансування видатків. Секвестрування видатків, на відміну від лімітування, не обмежує можливості прийняття на себе зобов’язань розпорядниками коштів, а зменшує відповідні обсяги асигнувань, в межах яких можуть бути здійснені видатки.

            Дисертант також обґрунтовує необхідність існування захищених статей бюджету та робить висновок про захищеність видатків судової влади згідно з Конституцією України.

            Друга група процедур включає дії Державного казначейства та розпорядників по розподілу коштів Державного бюджету за територіями та їх зарахуванню на реєстраційні рахунки розпорядників та одержувачів. Автор досліджує процес розподілу та перерахування коштів органами Державного казначейства, результати якого викладені в таблиці 1.

            Третя група процедур передбачає здійснення фінансування видатків Державного бюджету та включає (1) прийняття грошових зобов’язань розпорядниками бюджетних коштів, та (2) здійснення безготівкових платежів Державним казначейством для виконання розпорядниками своїх платіжних зобов’язань за рахунок коштів Державного бюджету та проведення готівкових розрахунків для покриття поточних видатків розпорядників.

            У дисертаційному дослідженні аналізується зміст та співвідношення понять “бюджетне зобов’язання”, “грошове зобов’язання” та “фінансове зобов’язання”. В нормативних актів Державного казначейства під фінансовим зобов’язанням розуміється зобов’язання, строк виконання якого настає протягом певного календарного місяця. Дисертант доводить  недоцільність застосування терміну “фінансове зобов’язання” в цьому контексті як таке що, по-перше, не відображає особливості його змісту, та по-друге, семантично є тотожнім поняттю “грошове зобов’язання”, та пропонує застосовувати альтернативне поняття “грошове зобов’язання до виконання”.

Автор досліджує обов’язкові вимоги та обмеження, встановлені законодавством, до змісту договорів, що укладаються розпорядниками і передбачають оплату за рахунок бюджетних коштів, аналізує порядок укладання цих договорів (що включає процедури конкурентної закупівлі та неконкурентні процедури, які передбачають погодження Мінекономіки), а також досліджує порядок реєстрації цих договорів органами Державного казначейства.  В результаті сформульована пропозиція щодо закріплення в Законі України “Про закупівлю товарів, робіт та послуг за державні кошти” можливості розпорядників коштів здійснювати закупівлю товарів без застосування конкурентного способу продажу у випадку, коли застосування конкурентного способу закупівлі не є економічно вигідним та доцільним виходячи із співвідношення, з одного боку, вартості необхідного товару або послуги, з іншого боку, витрат на визначення продавця або виконавця та отримання погодження закупівлі в Міністерстві економіки України.

У розділі 3 “Порядок здійснення контролю за виконанням Державного бюджету”, який містить три підрозділи, основна увага приділяється правовим механізмам організації та здійснення контролю на стадії виконання Державного бюджету.

В підрозділі 1 розділу 3 “Загальні засади здійснення контролю за виконанням Державного бюджету” висвітлюється зміст контролю, що складається з:

1. перевірки законності, правильності, своєчасності та повноти зарахування коштів до Державного бюджету;

2. перевірки законності, правильності та вчасності розподілу коштів між розпорядниками коштів;

3.  перевірки правильності складання кошторисів та планів асигнувань;

4. перевірки правильності складання розрахункових документів розпорядниками, дотримання порядку укладання ними договорів, відповідності договорів вимогам чинного законодавства;

5. контролю за своєчасністю фінансування видатків за обсягами та цільовим призначенням;

6. перевірки цільового використання бюджетних коштів;

7. перевірки доцільності, економності та ефективності використання бюджетних коштів;

8. попередження, виявлення та усунення порушень.

            При дослідженні класифікації контролю на внутрішній та зовнішній контроль в дисертаційному дослідженні особливу увагу приділено аналізу змісту внутрішнього контролю, визначенню його видів та підходів до його організації в країнах Євросоюзу. Автором визначені особливості  змісту попереднього, поточного та наступного контролю, методів його здійснення.

Дисертаційне дослідження дає підстави стверджувати, що необхідною умовою ефективності контролю за своєчасним та повним надходженням доходів до Державного бюджету, рухом бюджетних коштів та їх цільовим використанням є система обліку та звітності. Автор звертає увагу на існування контрольної функції бюджетного обліку, що проявляється при здійсненні: (1) визначення обсягів асигнувань та напрямків їх використання у кошторисах та планах асигнувань, (2) обліку надходжень доходів по їх видах згідно з бюджетною класифікацію, (3) обліку розподілу коштів між розпорядниками та здійснення їх зарахування на відповідні рахунки розпорядників у Державному казначействі та в уповноважених комерційних банках для розпорядників, які не переведені на обслуговування видатків до Державного казначейства, та (4) обліку виконання видаткової частини Державного бюджету у розрізі розпорядників коштів у відповідності до розпису видатків, затверджених кошторисів та планів асигнувань, та обліку зобов’язань розпорядників.

У підрозділі 2 розділу 3 “Здійснення зовнішнього контролю” визначаються зміст, порядок та особливості здійснення парламентського контролю на стадії виконання Державного бюджету.

Досліджуються контрольні повноваження Верховної Ради України та її комітетів, аналізуються особливості організації системи незалежного вищого фінансового контролю в інших країнах, приділяється увага особливостям правового статусу Рахункової палати в системі органів парламентського контролю.

У підрозділі 3 розділу 3 “Контроль органів виконавчої влади” характеризується порядок здійснення контролю органами виконавчої влади. Дослідивши особливості здійснення контролю Міністерством фінансів України, Державним казначейством України, Державної контрольно-ревізійної служби та Державної податкової адміністрації, дисертант виявив наявність неузгодженості розподілу повноважень між органами державного контролю, що свідчить про необхідність здійснення комплексного правового регулювання в цій галузі.