ЦЕРЕНОВ БАИР ВАСИЛЬЕВИЧ КОНСОЛИДАЦИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ КАК ПРАВОВАЯ КАТЕГОРИЯ

summary

Во введении обосновывается актуальность диссертационного исследования, обозначается степень научной разработанности темы исследования, определяются объект, предмет, цель и задачи работы, указываются методологическая и теоретическая основы исследования, раскрывается научная новизна диссертационной работы и ее теоретическая и практическая значимость, формулируются основные положения, выносимые на защиту, даются сведения об апробации результатов исследования, описана структура работы.

Первая глава «Правовая природа консолидации налогоплательщиков» включает четыре параграфа.

В первом параграфе «Понятие консолидации налогоплательщиков и история ее законодательного закрепления в России» дано определение консолидации налогоплательщиков, раскрыта ее суть, рассмотрена история ее законодательного закрепления в России.

Автором предложено следующее определение консолидации налогоплательщиков – это осуществляемое в соответствии с налоговым законодательством объединение в одну группу нескольких связанных между собой лиц – налогоплательщиков, отвечающих предъявляемым требованиям, в целях совокупного налогообложения, при котором налоговые обязательства этой группы налогоплательщиков или ее участников определяются в особом порядке с учетом финансового результата участников и всей группы в целом.

В России режим консолидации налогоплательщиков пытаются законодательно ввести с 1995 года, высказывались также предложения о введении в России семейного налогообложения. В июне 2010 года в Государственную Думу Правительством России был внесен проект федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков». По всей видимости, данный законопроект будет принят в 2011 году.

Во втором параграфе «Соотношение консолидации налогоплательщиков со смежными понятиями и институтами» рассмотрены смежные с консолидацией налогоплательщиков понятия и институты.

Отмечено, что практической основой для консолидации налогоплательщиков – организаций могут выступать интегрированные объединения юридических лиц, холдинги, а для налогоплательщиков – физических лиц – семьи.

Установлено, что консолидация налогоплательщиков является субинститутом в составе института взаимозависимых лиц. Разработано определение «консолидированной группы налогоплательщиков», под которой понимается группа взаимозависимых лиц – налогоплательщиков, созданная в соответствии с законодательно установленными правилами в целях их совокупного налогообложения и исполняющая обязанность по уплате определенных налогов в особом порядке, при котором налоговые обязательства этой группы налогоплательщиков или ее участников определяются с учетом финансового результата участников и всей группы в целом. Понятие «консолидированная группа налогоплательщиков» призвано упорядочить налоговые отношения применительно к группе связанных между собой лиц: налоговая самостоятельность участников, за исключением одного из них, игнорируется в целях налогообложения группы.

Выявлено, что при определенных обстоятельствах участники консолидированной группы налогоплательщиков могут одновременно являться дочерними и зависимыми обществами, аффилированными и взаимосвязанными лицами, ассоциированными предприятиями и входить в одну группу лиц. Для эффективного функционирования в России консолидации налогоплательщиков – организаций целесообразно, чтобы в стране действовали соответствующие правила по ведению консолидированной финансовой отчетности.

Обосновано, что в консолидации налогоплательщиков проявляется поощрительная (стимулирующая) подфункция регулирующей функции налогов. Консолидацию налогоплательщиков можно рассматривать как форму налогового стимула и как коллективную форму налогового планирования. С содержательной точки зрения консолидация налогоплательщиков может быть представлена как налоговая льгота. Механизм консолидации налогоплательщиков (одновременно в отношении физических лиц и организаций) включает в себя налоговые изъятия и скидки. Консолидация налогоплательщиков преобразует такие элементы налога как налогоплательщики, налоговая база, порядок исчисления и уплаты налога. В теории можно говорить о специальном режиме консолидированного налогообложения, с нормативной точки зрения такой режим будет иметь место только в случае соответствующего законодательного закрепления.

В третьем параграфе «Принципы налогообложения как основа консолидации налогоплательщиков» выявлено, что основой консолидации налогоплательщиков являются следующие принципы:

принцип справедливости, так как налоговое бремя консолидированной группы соответствует реальному экономическому положению определенной группы лиц в большей степени, чем при их раздельном налогообложении;

принцип всеобщности обложения, так как либо участники консолидированной группы считаются частью целого, либо для них меняется порядок расчета налоговой базы, исчисления суммы налога и его уплаты;

принцип удобства взимания, так как связанные между собой налогоплательщики могут, объединившись в группу, сообща уплачивать налоги, если для них это будет более удобно, чем платить налоги раздельно;

принцип эффективности налогообложения, так как отпадает, в частности, надобность в контроле за трансфертными ценами в рамках консолидированной группы, а сэкономленные в результате совокупного обложения средства могут быть направлены на развитие производства или деятельности, что в свою очередь обеспечит дополнительные налоговые поступления в будущем;

принцип экономической обоснованности налогов, так как консолидация налогоплательщиков экономически обоснована и технически целесообразна, поскольку организации – участники консолидированной группы налогоплательщиков взаимосвязаны финансово-экономически, организационно и технически, а члены семей соединены родственными, брачными узами;

принцип учета фактической способности к уплате налога, так как связанных между собой налогоплательщиков, учитывая их взаимоотношения, следует рассматривать как одно целое, как группу, тогда их суммарные доходы (суммарную прибыль) надлежит облагать консолидированно;

принцип соразмерности налогообложения, так как при чрезмерном налогообложении, в частности, могут страдать семья и дети: средства, изымаемые как налоги, семья могла бы направить на собственное развитие;

принцип подвижности (эластичности) налогообложения, так как при налогообложении необходимо учитывать семейные связи и корпоративные особенности.

Консолидация налогоплательщиков полностью соответствует указанным принципам. С этих позиций введение в российское законодательство возможности консолидации налогоплательщиков представляется целесообразным.

В четвертом параграфе «Признаки и классификация консолидации налогоплательщиков» предложена классификация консолидации налогоплательщиков по различным основаниям, указаны основные черты и свойства консолидации, а также имеющиеся в Налоговом кодексе Российской Федерации элементы консолидации (с определенной степенью условности).

Разработана классификация консолидации налогоплательщиков по следующим критериям: 1) субъектам; 2) законодательному закреплению категорий «консолидация налогоплательщиков», «консолидированная группа налогоплательщиков», «консолидированное налогообложение»; 3) налогам, в отношении которых налогоплательщики могут консолидироваться.

В работе подчеркнуто, что при совместном налогообложении семей усложнится администрирование и налоговый контроль в отношении налога на доходы физических лиц. При консолидированном налогообложении организаций для налоговых органов сократится количество налогоплательщиков и контролируемых сделок, налоговый контроль в этом направлении может упроститься, а соответствующие издержки могут уменьшиться. С введением консолидации налогоплательщиков первоначально вероятны потери налоговых доходов бюджетов в связи с возможным уменьшением поступлений сумм налогов, по которым будет проводиться консолидация. Повысятся конкурентоспособность российских групп компаний на международном рынке, а также управляемость и целостность интегрированных объединений юридических лиц, которые решат консолидироваться. При совместном налогообложении семьи могут наблюдаться увеличение сбережений населения, повышение потребления, что в итоге может содействовать росту российской экономики. Все это может создать положительный эффект, привести к увеличению налоговых поступлений.

Отмечено, что в Налоговом кодексе Российской Федерации имеются некоторые условия налогообложения для интегрированных объединений юридических лиц, которые с определенной степенью условности можно назвать отдельными элементами консолидации налогоплательщиков – организаций.

Вторая глава «Зарубежный опыт законодательного регулирования консолидации налогоплательщиков и перспективы его развития в России» содержит четыре параграфа.

В первом параграфе «Совместное налогообложение семей в зарубежных странах» рассмотрено налогообложение семей в различных государствах.

Автором выделены три формы совместного подоходного налогообложения семей: 1) семейная, 2) совместная, 3) индивидуально-совместная. Практикуется совместное налогообложение и в отношении имущественных налогов.

Установлено, что совместное налогообложение характеризуется следующими чертами. Супруги, как правило, имеют право выбрать раздельное или совместное налогообложение. Для перехода на совместное налогообложение лица должны соответствовать определенным условиям на начало, в течение или к концу налогового периода (супруги должны состоять в действительном браке, граждане должны быть налоговыми резидентами, лица должны совместно проживать, их налоговые периоды должны совпадать). Супруги зачастую несут солидарную ответственность за уплату налога. Для совместного налогообложения в некоторых странах применяются специальные шкалы, ставки, семейные коэффициенты, необходимо подавать специальную декларацию. Доходы, расходы, вычеты и скидки объединяются, но в некоторых случаях существуют лимиты по расходам, вычетам и получаемой при совместном обложении налоговой экономии. Расчет суммы налога осуществляется с объединенного дохода, но при использовании принципа индивидуального налогообложения исчисление суммы налога для супружеской пары производится путем деления объединенного дохода пополам, а затем с каждой половины исчисляется налог. Существует практика определения налогооблагаемого супруга, который подает декларацию и уплачивает налог. При совместном налогообложении учитывается количество детей, возможно присоединение доходов детей к семейному доходу. В целях подоходного налогообложения также возможен при определенных условиях учет зависимых от налогоплательщика родственников и иждивенцев. В установленных случаях возможно использование «семейных» параметров налогообложения вдовами или вдовцами.

Во втором параграфе «Консолидированное налогообложение организаций в зарубежных странах» рассмотрена консолидация налогоплательщиков – организаций в различных государствах.

Исследование консолидации налогоплательщиков в зарубежных странах позволило установить следующее. В одних государствах используется принцип «единого налогоплательщика», в других применяется групповое обложение, в третьих консолидация законодательно не предусмотрена, однако фактически имеются определенные положения, дающие тот же эффект. Консолидация применяется не только по налогу на прибыль, но также в отношении налога на добавленную стоимость, налога на доходы от капитала, государственной пошлины, промыслового налога, налога на бизнес (деловую активность).

В зарубежных странах используются различные минимальные степени участия в уставном капитале, как правило, от 50 до 100%. Также применяются иные критерии: доля прав голоса при управлении организацией (право назначения или отстранения от должности большинства членов руководящего органа и другие), доля прав на имущество организации в случае ее ликвидации, наличие единого центра по принятию решений. Консолидироваться чаще всего могут налоговые резиденты стран, но также могут принимать участие при определенных условиях нерезиденты. Имеются ограничения на консолидацию для некоторых организационно-правовых форм и видов деятельности. Или, наоборот, консолидироваться могут организации отдельных организационно-правовых форм, которые занимаются определенными видами деятельности или участвуют в едином производственном процессе. Встречаются специальные требования к родительской компании. У участников консолидации, как правило, должны совпадать налоговый режим и налоговые периоды. Для консолидации в некоторых странах установлены специальные количественные критерии.

За рубежом консолидация имеет, как правило, добровольный характер. В отдельных государствах используется правило, согласно которому консолидироваться должны все зависимые организации, подходящие под законодательно установленные условия. Для применения консолидации используется уведомительный или разрешительный порядок. Переход на консолидированный режим налогообложения безотзывен на протяжении нескольких лет. Выход участников не допускается. При выходе или исключении участника производится переоценка финансовых результатов и налоговых обязательств. Срок консолидации разнится и достигает в некоторых странах десяти лет. Убытки, полученные до консолидации, могут быть перенесены в будущее только теми компаниями, у которых они возникли.

При консолидации операции между участниками группы не учитываются в целях налогообложения, прибыль и убытки по установленным правилам консолидируются. Родительская компания подает консолидированную отчетность и уплачивает налог за всю группу. Участники группы в отдельных странах подают также собственную отчетность. Участники консолидации, как правило, несут совместную (солидарную) ответственность по налоговым обязательствам группы. Используется также самостоятельная ответственность участника.

В России помимо консолидации налогоплательщиков следует рассмотреть возможность введения для интегрированных объединений юридических лиц системы формульного пропорционального распределения поступлений от налога на прибыль организаций между субъектами Российской Федерации.

В третьем параграфе «Обоснование законодательного регулирования и концептуальные предложения по введению в России совместного налогообложения семей» приведены доводы в пользу введения в России консолидации налогоплательщиков – физических лиц и даны конкретные предложения по законодательному закреплению совместного налогообложения.

Обосновано, что консолидацию налогоплательщиков при определенных условиях можно применить к семье как единому хозяйству. Налогообложение совокупного дохода семьи позволит более справедливо перераспределить налоговую нагрузку между налогоплательщиками с различным составом семьи. Фактическим объектом налогообложения может являться доход всей семьи. При этом необходимо предусмотреть, чтобы необлагаемый налогом минимум доходов реально обеспечивал в денежном эквиваленте минимальный уровень жизни и предоставлялся налогоплательщику с учетом его семейного положения.

В работе даны конкретные предложения и рекомендации по законодательному закреплению в России совместного налогообложения семьи. В частности, предложено совместное налогообложение семьи ввести путем использования понятия «консолидированная группа налогоплательщиков». Необходимо будет установить круг физических лиц, которые смогут консолидироваться в одну группу, руководствуясь семейным законодательством. Следует также рассмотреть вопрос о возможном присоединении к такой группе иных зависимых лиц при соответствии определенным требованиям.

Лица, желающие перейти на совместное налогообложение, должны будут соответствовать определенным условиям: 1) они должны быть налоговыми резидентами Российской Федерации, 2) они должны состоять в соответствии с семейным законодательством в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, попечителя и опекаемого, 3) у них должны быть одинаковые налоговые режимы, 4) указанные условия должны иметь место к моменту подачи совместного заявления о переходе на совместное налогообложение. Не следует включать в качестве обязательного условия факт совместного проживания лиц, желающих перейти на совместное налогообложение.

Переход на совместное налогообложение должен быть добровольным. Учет группы будет вестись по месту учета ответственного участника, от имени которого будет подаваться налоговая декларация и уплачиваться налог на доходы физических лиц и который будет считаться законным представителем других участников группы в налоговых отношениях. Группа для совместного налогообложения должна будет создаваться на срок минимум в один календарный год. Участник группы не сможет войти в состав других групп.

Объектом обложения будет являться совокупный годовой доход семьи, за исключением необлагаемых доходов. На каждого участника группы должен приходиться необлагаемый налогом минимум доходов, равный прожиточному минимуму. При расчете «подушевого» необлагаемого минимума суммироваться будут все доходы семьи, в том числе необлагаемые. При определении налоговой базы доходы, расходы и вычеты всех участников группы будут объединяться. Из налоговой базы должны будут вычитаться суммы уплаченных участниками группы налогов, а также предусмотренные законодательством налоговые вычеты. Расчет суммы налога будет осуществляться с объединенного дохода. При введении совместного налогообложения семьи целесообразно установить разные налоговые ставки (прогрессивную шкалу) в зависимости от размера доходов. Стоит рассмотреть вопрос о переходе на зачисление подоходного налога по месту жительства налогоплательщика. Первоначально можно установить совместное налогообложение только для супругов с возможностью присоединения доходов несовершеннолетних детей и вычетами на зависимых лиц.

В четвертом параграфе «Потенциальная модель правового регулирования консолидации налогоплательщиков – организаций в России» критически исследован проект федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков».

В законопроекте в качестве критериев возможной консолидации налогоплательщиков предлагается использование довольно высоких количественных показателей для всех в совокупности участников консолидированной группы. Такие ограничения могут быть расценены как дискриминационные. В этом случае встанет вопрос о соблюдении принципа равенства и нейтральности налогообложения. Такое положение не поддерживает конкурентную среду. Понижение данных критериев потенциально повысит возможное количество случаев образования консолидированных групп.

Отмечено, что выбран формальный подход, при котором организация считается контролирующей другую при условии доли участия, не ниже установленной законом. Данный подход удобен тем, что акцент сделан исключительно на факте участия, который можно подсчитать. Другие возможные виды контроля одной организацией другой не используются. Доля участия в 90% ограничивает возможности консолидации. Понижение доли участия увеличивает возможное количество участников консолидированной группы. Минимальный порог участия в 90% для создания консолидированной группы может дополнительно способствовать концентрации собственности в организациях. Обосновано установление минимального срока консолидации в один год.

Установлено, что договор о создании консолидированной группы будет являться договором в налоговом праве (налогово-правовым договором). Договор не повлечет создания нового организационно-правового образования либо изменения организационно-правовой формы участников этой группы. Консолидированная группа не будет обладать налоговой правосубъектностью, ее нельзя будет считать субъектом и участником налогового права и налоговых правоотношений, она не будет являться отдельным самостоятельным налогоплательщиком. При этом участники консолидированной группы будут иметь определенную специфику в содержании налоговой правосубъектности.

Для обеспечения защиты интересов миноритарных акционеров и для поддержания баланса интересов всех владельцев компаний в группе предложено ввести требование о переходе на единую акцию, или требование заключения договора между всеми акционерами организации – участника группы о системе распределения дивидендов до момента заключения договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, или требование выкупа долей (акций), или специальные компенсационные механизмы. Как альтернатива, предложено включать прибыль или убыток организации в общую налоговую базу группы только пропорционально доле участия группы в капитале этой компании.

Определено, что ответственный участник консолидированной группы – это лицо, содействующее уплате налога на прибыль организаций другими участниками группы. Необходимо закрепить положение о том, что ответственный участник является законным представителем других участников группы в отношениях, связанных с обязанностью по уплате налога на прибыль организаций консолидированной группой. Следует также указать, что налоговой тайной не являются сведения об участниках консолидированной группы относительно налога на прибыль организаций, переданные налоговыми органами ответственному участнику.

Предложено исключить из объектов налогообложения по налогу на добавленную стоимость все операции между участниками консолидированной группы. Также следует предусмотреть, что передача имущества и выплата дивидендов внутри консолидированной группы не облагаются налогом на прибыль организаций. Возможно, следует ограничить для целей налогообложения размер принимаемых убытков консолидированной группы.

Проведенный анализ основных положений законопроекта позволяет сделать вывод, что законопроект нуждается в изменении отдельных положений и дополнении некоторыми новыми положениями.

В заключении обобщены полученные в результате проведенного исследования основные теоретико-правовые выводы и практические предложения и рекомендации по введению в российское законодательство норм, регулирующих консолидацию налогоплательщиков. В частности, автор делает вывод о необходимости законодательного закрепления в России возможности для физических и юридических лиц консолидироваться в целях налогообложения. В связи с этим даны практические предложения и рекомендации по введению в российское законодательство о налогах и сборах норм, регулирующих консолидацию налогоплательщиков. Законодательно предусмотренная возможность консолидации налогоплательщиков повысит конкурентоспособность налоговой системы и будет отвечать интересам граждан, организаций и государства.

Основные положения диссертационного исследования отражены автором в научных публикациях общим объемом 2,7 п.л.

Научные статьи, опубликованные в изданиях, рекомендованных перечнем ВАК:

1. Церенов Б.В. Консолидированная группа налогоплательщиков: основные положения проекта федерального закона // Налоги и финансовое право. – 2009. – № 11. – 0,5 п.л.

2. Церенов Б.В. Принципы налогообложения как правовая основа консолидации налогоплательщиков // Налоги и финансовое право. – 2009. – № 9. – 0,5 п.л.

3. Церенов Б.В. Семья как консолидированная группа налогоплательщиков // Налоги и финансовое право. – 2009. – № 8. – 0,4 п.л.

Научные статьи, опубликованные в иных изданиях:

4. Церенов Б.В. О некоторых положениях законопроекта о консолидированной группе налогоплательщиков // Налоги и налогообложение. –2009. – Июль. – 0,3 п.л.

5. Церенов Б.В. О некоторых положениях законопроекта о консолидированной группе налогоплательщиков // Традиции и новации в системе современного российского права. Международная межвузовская научно-практическая конференция молодых ученых. – М.: МГЮА, 2009. – 0,1 п.л.

6. Церенов Б.В. Налоговая консолидация в России: возможные модели // Налоговое администрирование: Ежегодник. 2007 / Под общ. ред. С.В. Запольского, Д.М. Щекина; Международная ассоциация финансового права. – М.: Статут, 2008. – 0,3 п.л.

7. Церенов Б.В. К вопросу о потенциальной модели института налоговой консолидации в России // Финансовое право. – 2008. – № 1. – 0,3 п.л.

8. Церенов Б.В. Возможные пути реализации института налоговой консолидации в России // Традиции и новации в системе современного российского права: Материалы VI международной научно-практической конференции студентов и аспирантов. МГЮА, 6 – 7 апреля 2007 года. – М.: МГЮА, 2007. – 0,1 п.л.

9. Церенов Б.В. Перспективы института налоговой консолидации в России // Материалы докладов XIV Международной конференции студентов, аспирантов и молодых ученых «Ломоносов» / Отв. ред. И.А. Алешковский, П.Н. Костылев. [Электронный ресурс] – М.: Издательский центр Факультета журналистики МГУ им. М.В. Ломоносова, 2007. – 1 электрон. опт. диск (CD-ROM); 12 см. ISBN 5-7776-0079-4. – 0,2 п.л.