| summary: |
ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ
У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертації, визначено ступінь наукової розробленості теми, зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами, мету і завдання, об’єкт і предмет, методи дослідження, наукову новизну та практичне значення отриманих результатів, особистий внесок здобувача в їх отримання, апробація результатів дисертації та публікації.
Розділ 1 «Теоретико-правові основи регулювання податкових відносин в Україні та державах Європейського Союзу» містить два підрозділи, присвячені дослідженню історичних аспектів становлення і розвитку правових засад податкової політики держав-членів Європейського Союзу з наданням загальної характеристики процесу реалізації податкової реформи в Україні, що відбувається в умовах євроінтеграційного курсу нашої держави.
У підрозділі 1.1 «Історико-правовий аналіз умов виникнення податкової політики держав Європейського Союзу» встановлено рівень наукової розробленості досліджуваної тематики, а також на ретроспективній основі здійснено детальний аналіз законодавчої бази і основних концепцій гармонізації оподаткування в ЄС з початку 1950-х рр. і до сьогодні. Підкреслено, що основоположною ідеєю європейської економічної інтеграції стало створення єдиного ринку на території держав-членів Європейського Союзу. Зазначено, що Комітет з фінансових та фіскальних питань на чолі з Ф. Ньюмарком ще 1962 р. у своїй доповіді наголошував, що існування різних ставок оподаткування прибутку і доходів може стати серйозною перешкодою на шляху формування спільного ринку ЄС, і вказував на необхідність запровадити загальну уніфіковану систему оподаткування прибутку і доходів у всіх країнах-членах ЄС. Проте більш пізніми дослідженнями експертних груп було виявлено, що провести повну уніфікацію податкових систем не можливо, адже жодна держава-учасниця ЄС не була готова поступитися своїм податковим суверенітетом заради спільної мети об’єднання. Натомість було запропоновано гармонізувати національні податкові системи, але лише настільки, наскільки це буде необхідно для забезпечення вільного руху чотирьох свобод – товарів, послуг, капіталів, робочої сили. З огляду на це, зроблено висновок про те, що правове регулювання податкової політики держав ЄС здійснюється значною кількістю актів вторинного права ЄС, що врегульовують окремі групи податкових правовідносин і характеризуються відсутністю уніфікованого підходу до змісту та меж політики в цілому.
Розглянуто також інструменти наднаціонального фінансування Євросоюзу (більше відомі як система «власних ресурсів»), що дозволяють здійснювати бюджетний супровід широкого спектра заходів і програм на території його держав-членів. Зазначено, що їх дослідження є безперечно цікавим для України в контексті досвіду інтеграційних заходів. Зауважено, що вирішення проблеми фінансування згаданих заходів стало можливим завдяки тому, що спільний ринок країн-учасниць був організований не просто як зона вільної торгівлі, а як митний союз, зі встановленими єдиними митними бар’єрами на всьому кордоні, що дозволило проводити єдину митну політику відносно третіх країн.
У підрозділі 1.2 «Правові аспекти податкової реформи України з урахуванням стандартів Європейського Союзу» відзначено, що чинна на сьогодні в Україні система оподаткування формувалася впродовж останніх двох десятиліть і відіграла свою позитивну роль на етапі становлення України як незалежної держави. Проте подальший розвиток ринкових відносин і поглиблення ринкових перетворень дедалі більше виявляють наявні в ній недоліки. Практика показала, що прийняття Податкового кодексу України не означало автоматичного вирішення всіх існуючих у вітчизняній системі оподаткування проблем. Наведене вище зумовлює необхідність подальшого теоретичного аналізу зазначеної проблематики.
На основі аналізу доктринальних положень теорії фінансового права висвітлено дискусійні питання запровадження в Податковому кодексі України податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.
Зазначено, що податкову реформу не можна проводити без урахування бюджетної, монетарної, фінансової, інвестиційної політики, оскільки в гіршому випадку така реформа не матиме позитивних результатів. Окремо наголошується на тому, що податкову реформу необхідно проводити в комплексі із заходами протидії корупції в органах державної податкової служби. У зв’язку з цим запропоновано удосконалити вітчизняне антикорупційне законодавство шляхом прийняття спеціального Закону України «Про державний фінансовий контроль за декларуванням доходів і витрат осіб, уповноважених на виконання функцій держави» та обов’язково включити до нього положення про процедуру громадського моніторингу за проявами корупції, а також про покращання рівня антикорупційної взаємодії між громадянським суспільством і вітчизняними владними структурами, враховуючи позитивний досвід Чеської Республіки.
Розділ 2 «Податкове законодавство України та держав Європейського Союзу як правовий інструмент функціонування податкової системи» складається із чотирьох підрозділів, у яких на основі порівняльного аналізу розглянуто норми окремих пріоритетних сфер чинного вітчизняного податкового законодавства на предмет їх відповідності acquis communautaire, визначено існуючі проблеми, вироблено конкретні пропозиції та рекомендації щодо їх вирішення.
У підрозділі 2.1 «Порівняльний аналіз нормативних джерел досліджуваних держав про непряме оподаткування» основну увагу приділено вивченню норм законодавства України та держав-членів ЄС, що регулюють порядок справляння податку на додану вартість та акцизних податків, на основі зіставлення, а також установлено розбіжності у правовому регулюванні та виокремлено на цій підставі комплекс вітчизняних податково-правових норм, що потребують приведення у відповідність зі стандартами ЄС у контексті удосконалення податкового законодавства України.
Визначено, що положення Директиви 2006/112/ЄС про спільну систему податку на додану вартість частково враховані в Податковому кодексі України, зокрема, щодо понять «оподатковувана особа», «постачання товарів», «постачання послуг», «місце постачання товарів», «місце постачання послуг», «дата виникнення податкових зобов’язань», спеціальних режимів оподаткування ПДВ. Доведено, що вимоги Директиви 2008/118/ЄС «Про загальний режим акцизів та скасування Директиви 92/12/ЄЕС» були враховані при підготовці розділу VI «Акцизний податок» Податкового кодексу України, зокрема, щодо врахування у ст. 230 «Акцизні склади» положень п. 15 Преамбули Директиви 2008/118/ЄС про підтримку системи податкових складів з метою контролю якості товарів і умов їх зберігання та забезпечення стягнення акцизного податку в повному обсязі. Водночас звернуто увагу на різні підходи, що використовують у законодавстві України та спільному податковому законодавстві ЄС, щодо визначення об’єктів оподаткування акцизним податком. Відповідно до ст. 2 Директиви об’єктом оподаткування є операції з виготовлення, в т. ч. видобутку підакцизних товарів на території Європейського Співтовариства (норма щодо визначення об’єктом операцій з імпорту підакцизних товарів на територію ЄС та України збігається). На відміну від цієї Директиви, стаття 213 вітчизняного Податкового кодексу до об’єктів оподаткування відносить операції з реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів; реалізації підакцизних товарів з метою власного споживання, промислової переробки, здійснення внесків до статутного капіталу, а також своїм працівникам; реалізації конфіскованих підакцизних товарів тощо.
У підрозділі 2.2 «Законодавче регулювання прямого оподаткування в Україні та державах Європейського Союзу» розглянуто проблеми правового регулювання вітчизняного податку на прибуток підприємств та його західноєвропейського аналогу - корпоративного податку, що справляється в державах-членах ЄС. На основі вивченого досвіду країн-учасниць Європейського Союзу зроблено висновок про те, що окремі норми Податкового кодексу України потребують редагування. Зокрема, в законодавстві України необхідно врахувати положення Директиви 90/435/ЄЕС при визначенні статусу материнської компанії, що відповідає умовам, викладеним у ст. 2, та володіє часткою у капіталі компанії іншої держави, яка підпадає під ті самі критерії, у розмірі щонайменше 25 % (ст. 3). Поділяється думка вчених про те, що у рамках удосконалення вітчизняної системи правового регулювання прямого оподаткування шляхом приведення її у відповідність зі стандартами ЄС доцільно продовжувати гармонізацію правил податкового і бухгалтерського обліку з одночасним наближенням їх до міжнародних стандартів, оскільки фінансові втрати українських підприємств на ведення податкового обліку та пов’язаних з ним операцій (вивчення податкового законодавства, підготовка податкових первинних документів і звітності, сплата податків, зборів та обов'язкових платежів) є невиправдано великими.
Підрозділ 2.3 «Підвищення ефективності правового регулювання спрощеної системи оподаткування в контексті досвіду Франції, Швеції, Великої Британії та Голландії» присвячений дослідженню правових основ спрощеної системи оподаткування України з урахуванням тенденцій і закономірностей у даній сфері, що мають місце у цих державах-учасницях ЄС, у рамках загального процесу покращання вітчизняного податкового законодавства з урахуванням стандартів ЄС у сфері оподаткування.
На підставі аналізу сформульованих у науковій літературі позицій та юридичного аналізу актів податкового законодавства з’ясовано, що у країнах ЄС спрощені системи оподаткування суб’єктів малого підприємництва, аналогічні єдиному податку в Україні, не використовуються. Натомість набули поширення інші форми державної підтримки цього типу підприємств. Виходячи з цього, визначено, що основними і найчастіше використовуваними податковими преференціями суб’єктами малого підприємництва у державах-членах ЄС є:
̶ зменшення ставок податку на прибуток, ПДВ, податку на доходи фізичних осіб;
̶ прискорена амортизація;
̶ інвестиційні податкові пільги;
̶ вмінені податки (фіксований податок, податок на вмінений дохід, податок на активи, податок з обігу або валової виручки тощо).
Разом із тим зазначено, що існуюча на сьогодні в Україні спрощена система оподаткування суттєво зменшує податкове навантаження на суб’єктів малого підприємництва, а її застосування сприяє розвитку малого бізнесу в Україні, створенню нових робочих місць тощо. Проте формування нормативно-правової бази щодо малого підприємництва відбувається одночасно з його становленням, перебуває в стадії системного формування і на сьогодні є незавершеним процесом. Підкреслено, що це значно уповільнює перехід України до ринкової економіки, створює умови для різних бюрократичних зловживань. Наголошується, що для подолання цього явища необхідно неухильно дотримуватись принципу персональної відповідальності посадових осіб за прийняття неефективних регуляторних рішень.
Акцентовано увагу на тому, що одним із шляхів розв’язання вказаної проблеми стало прийняття 22 березня 2012 р. Закону України «Про розвиток та державну підтримку малого і середнього підприємництва в Україні». З огляду на зазначене вище відзначено, що законодавець урахував недоліки вилученої норми (п. 7 ст. 63) Господарського кодексу України і з метою приведення законодавства України у відповідність із законодавством ЄС по-новому виписав класифікацію суб’єктів підприємництва у п. 3 Прикінцевих положень цього Закону. Отже, на сьогодні частини 2, 3, 4 пункту 3 Прикінцевих положень повністю відповідають статті 2 Додатка до Рекомендації Комісії 2003/361/ЄС, що загалом може бути відзначено як позитивний крок у напрямі удосконалення податкового законодавства України з урахуванням стандартів ЄС у сфері оподаткування.
У підрозділі 2.4 «Застосування екологоорієнтованих податкових стимулів у правовій системі України та держав Європейського Союзу» здійснено детальний аналіз проблемних питань основних складових існуючої в Україні системи економічних інструментів еколого-правового регулювання, якими є екологічний податок, що став однією з новел Податкового кодексу України, а також численні збори (платежі) за спеціальне використання ресурсів, податкові стимули, санкції за екологічні правопорушення, передбачені вітчизняним податковим законодавством.
У підрозділі зосереджено увагу на оцінці сучасного стану правового забезпечення екологічного оподаткування в Україні, при розробці якого вітчизняним законодавцем було враховано тенденції екологічної податкової реформи, що нині відбувається в державах-членах ЄС. Наголошується, що основною ідеєю цієї реформи є зміщення оподаткування від прибутків до екологічно шкідливих видів виробництва і споживання. Водночас у дисертації виокремлено три основні групи екологічних податків, що стягуються у країнах-учасницях Європейського Союзу, до яких належать енергетичні, транспортні податки, а також платежі за забруднення, платежі за користування природними ресурсами, податки з викидів речовин, що призводять до глобальних змін. Стверджується, що досвід окремих європейських країн, зокрема Данії, Німеччини і Нідерландів, показує, що використання податків для регулювання природокористування, крім позитивного ефекту на довкілля, стимулює активне впровадження інновацій, пошук нових джерел енергії і, в цілому, підвищує добробут нації, а також призводить до меншої залежності країни від зовнішнього оточення.
Разом з тим, здійснено критичний аналіз чинної системи екологічного оподаткування України, що значно відстає від європейського рівня. Насамперед зазначено, що незважаючи на позитивні зрушення у вітчизняній системі податкових стимулів екологоорієнтованої діяльності, у ній майже не функціонує механізм кредитування природоохоронних заходів і цінового заохочення екологоконструктивної діяльності. Не набув необхідного розвитку механізм впливу субсидування на формування екологічної інфраструктури, національного ринку екологічних послуг, у тому числі ні екологічний аудит, ні екологічне страхування. Виходячи з цього, вказано на необхідність тісної співпраці з ЄС у сфері охорони навколишнього середовища, що є очевидною і обумовлена сучасним кризовим екологічним станом України.
Розділ 3 «Шляхи розвитку податкового законодавства України в контексті його адаптації до стандартів ЄС» складається з двох підрозділів (підрозділ 3.1. поділяється на два пункти) і присвячений дослідженню теоретичних і практичних аспектів адаптації податкового законодавства до стандартів ЄС, а також вивченню правових підстав співробітництва України з державами Європейського Союзу у сфері уникнення подвійного оподаткування доходів і майна.
Підрозділ 3.1 «Адаптація вітчизняного податкового законодавства до стандартів ЄС як передумова європейської інтеграції України» складається з двох структурних частин, логічно пов’язаних між собою.
У пункті 3.1.1 «Науково-теоретичні засади адаптації податкового законодавства України до стандартів ЄС» на підставі аналізу нормативно-правової бази з питань адаптації податкового законодавства України до законодавства ЄС визначено, що основними нормативно-правовими актами у даній сфері є Угода про партнерство та співробітництво між Україною та Європейськими Співтовариствами (ст. 51 якої визначає пріоритетні сфери адаптації законодавства, зокрема «Податки, включаючи непрямі»), Закон України «Про Загальнодержавну програму адаптації законодавства України до законодавства Європейського Союзу», Стратегія і Програма інтеграції України до ЄС, Послання Президента до Верховної Ради «Європейський вибір», Стратегія економічного і соціального розвитку України на 2004–2015 рр. «Шляхом європейської інтеграції», Програма «Перезавантаження системи державних фінансів України на інноваційних засадах», Стратегічний план розвитку державної податкової служби України на період до 2013 року, які містять комплекс взаємопов’язаних завдань щодо адаптації, спрямованих на реалізацію вітчизняної податкової реформи та пріоритетних напрямів створення сучасної правової системи України шляхом удосконалення податкового законодавства нашої держави у контексті загального розвитку фінансового права.
Розкрито зміст поняття адаптації податкового законодавства України до стандартів ЄС та встановлено його співвідношення з близькими за значенням, але не тотожними поняттями уніфікації, гармонізації, апроксимації та зближення законодавства. Аналіз нормативно-правового та наукового матеріалу показав, що в законодавстві України не існує єдиного визначення категорії «адаптація законодавства». Тому для усунення термінологічної плутанини та небажаних колізій у законодавстві необхідно надати однакове за формою і змістом визначення та тлумачення зазначеної дефініції.
Зроблено висновок про те, що в контексті євроінтеграційного курсу України доцільніше вживати термін «адаптація законодавства», ніж «гармонізація», оскільки в офіційних документах йдеться лише про досягнення відповідності національної правової системи acquis communautaire, а не про взаємне зближення правових систем. Наголошується, що гармонізація – це процес дво- або багатосторонній. У випадку ж України має місце адаптація, оскільки саме наша держава хоче стати членом Євросоюзу, а однією з вимог останнього при прийнятті до ЄС є приведення національного законодавства країни-кандидата у відповідність з acquis communautaire, що є одностороннім процесом.
Приділено увагу розкриттю змісту терміна «acquis communautaire», що безумовно пов’язаний з проблемою адаптації податкового законодавства України до стандартів ЄС. Зазначено, що у сучасних вітчизняних і зарубіжних доктринальних джерелах поняття «acquis communautaire» вживається в оригіналі французькою мовою без перекладу на інші мови і розглядається як цілісний комплекс принципів, політик, законодавчих документів і завдань, що було узгоджено в межах Європейського Союзу і які в широкому розумінні означають правову систему ЄС.
У пункті 3.1.2 «Особливості організаційно-правового забезпечення адаптації податкового законодавства України до стандартів ЄС» на підставі аналізу теоретичних підходів до вивчення цього явища фінансово-правової науки установлено, що особливістю такої адаптації є наявність певного інституційного механізму. Останній, зокрема, включає в себе правову основу діяльності, структуру та основні функції у сфері адаптації податкового законодавства органів державної влади загальної компетенції, а також органів, що були спеціально створені на виконання Угоди про партнерство і співробітництво між Україною та Європейськими Співтовариствами. Крім того, у роботі виділено та охарактеризовано повноваження зазначених вище суб’єктів адаптації, а також зроблено висновок про те, що проблемами адаптації українського законодавства до норм і стандартів ЄС займається надмірна кількість інституцій (щонайменше - 11 органів). Незважаючи на це, на сьогодні існує брак кадрового потенціалу, не врегульовані питання взаємодії та координації дій цих органів державної влади між собою та з органами місцевого самоврядування щодо здійснення державної політики в галузі адаптації податкового законодавства.
Підрозділ 3.2 «Співробітництво України із державами-членами ЄС у сфері уникнення подвійного оподаткування» присвячено вивченню юридичних підстав взаємодії нашої держави та країн-учасниць Європейського Союзу у цій сфері. Розгляд проблем уникнення подвійного оподаткування у фінансово-правовому ракурсі свідчить про те, що окреслений вище феномен не відповідає принципу справедливості податкового права, а також значною мірою стримує ділову активність і перешкоджає розширенню експорту капіталу.
На підставі аналізу доктринальних положень теорії фінансового права щодо сутності подвійного оподаткування з’ясовано, що єдиного підходу до визначення поняття подвійного оподаткування у сучасній українській та зарубіжній науковій літературі нині не існує. Підкреслено, що ситуація, коли дві держави претендують на оподаткування одного і того самого платника податків або одного й того самого об’єкта, є одним із варіантів розвитку конфлікту податкових юрисдикцій. З огляду на це, відповідно до міждержавних договорів про уникнення подвійного оподаткування, їхні учасники (держави) добровільно обмежують свою податкову юрисдикцію, яка поширюється на всю державну територію. Крім того, використання переваг, що надаються договорами про уникнення подвійного оподаткування, є найбільш істотним, ефективним і законним методом податкового планування з використанням нерезидентних структур.
Дано загальну характеристику механізму оподаткування доходів, що виплачуються з джерела на території України, відповідно до Податкового кодексу України, проаналізовано окремі положення договорів України з державами ЄС про уникнення подвійного оподаткування та запропоновано подальше співробітництво у цьому напрямі шляхом укладення нашою державою договорів з трьома країнами-учасницями Євросоюзу, з якими вони відсутні на сьогодні.
|
