УДОСКОНАЛЕННЯ ФІНАНСОВОГО КОНТРОЛЮ В СИСТЕМІ ДЕРЖАВНОГО УПРАВЛІННЯ

summary

У вступі обґрунтована актуальність теми, визначено мету та завдання, об’єкт і предмет дослідження, ступінь наукової розробленості проблеми, висвітлено наукову новизну і практичне значення одержаних результатів дослідження, наведено дані щодо їх впровадження та апробації.

У першому розділі - “Сутність та становлення державного фінансового контролю” - розкрито роль функцій контролю у соціальному управлінні, сутність та основні завдання фінансового контролю. Розглянуто історію становлення системи фінансового контролю в Україні. Охарактеризовано систему органів фінансового контролю зарубіжних країн.

Розглянуто роль контролю у державному управлінні, зокрема, у здійсненні фінансової політики держави. Проаналізовано різні підходи до визначення фінансового контролю, насамперед як складової частини державного контролю, й пропонується розглядати такий контроль як дiяльнicть opганів державної влади i управління, органів мicце­вого самоврядування, суб’єктів господарювання та громадян Ук­раїни з відстеження функціонування будь-якого об'єкта управління в частині дотримання встановлених державою та іншими суб'єктами регулювання господарської дiяльностi норм (пра­вил) формування, розподiлу та використання ним фінансових pecypciв, їх обліку i звiтностi про використання. Розкрито сутність державного фінансового контролю як функції соціального управління й правового регулювання при забезпеченні функціонування держави.

Показано роль функції контролю у соціальному управлінні як однієї з найважливіших функцій управління, яка дає змогу порівняти фактичний стан у тій чи іншій сфері або галузі суспільної діяльності з вимогами, які поставлені перед нею, виявити недоліки та помилки в роботі та попередити їх, оцінити відповідність здійснення інших функцій управління завданням, що поставлені перед ним. Розглянуто контроль в Україні за рівнево-організаційною формою (державний, муніципальний, незалежний і контроль власника).

Виявлено, що за 2003-2006 роки найбільшу кількість з розміщених в журналі “Фінансовий контроль” складають публікації за напрямом та на тему функціонування державного фінансового контролю. При цьому, до 2006 році майже не розглядались питання пов’язані із здійсненням внутрішнього фінансового контролю. Це ще раз підкреслює актуальність обраного напряму досліджень та його практичне значення для розвитку суспільної діяльності.

Досліджено історичний аспект становлення системи державного фінансового контролю в Україні, починаючи з 1918 р. в процесі його розвитку, та виділено три основних етапи становлення системи державного фінансового контролю в Україні: становлення (з 1990 р. по 1997 р.); інституційного розвитку (з 1998 р. по 2005 р.) та гармонізації з європейськими нормами, що передбачає становлення державного внутрішнього фінансового контролю (ДВФК) відповідно до принципів системи фінансового контролю ЄС (з 2005 р.).

Розглянуто питання співвідношення фінансового контролю й бухгалтерського обліку. Показано, що фінансовий контроль як система організації спеціальних знань у галузях економіки (так само як і аналіз господарської діяльності) виник у надрах бухгалтерського обліку, однак, увібравши в себе й синтезувавши його досягнення в області контролю економічної діяльності підприємств, об'єднань і галузей, фінансовий контроль виступає як окрема галузь знань, що має свій предмет, метод і специфічні методичні прийоми дослідження.

Розглянуто основні функції фінансового контролю: iнформацiйну, профiлактичну i мобілізуючу, які проявляються через фіксацію відхилень, аналіз, корегування, соціальну превенцію, охорону права.

Наведено особливості становлення і розвитку системи державного фінансового контролю за рубежем, що надають можливості для порівняння та переймання досвіду, розвитку та вдосконалення такого виду діяльності в Україні. Виявлено, що обов'язком більшості верховних інститутів державного фінансового контролю (аудиту) в розвинених країнах світу є оперативне та перспективне управління відомчим контролем для забезпечення координації, усунення дублювання в роботі різних контрольних підрозділів. Ці функції можна класифікувати за двома ознаками: по-перше, виходячи із соціального й загальнодержавного значення; по-друге, на базі змістовного значення функції контролю.

Доведено, що масштабна сфера діяльності фінансового контролю в Україні та наявна система контрольних органів потребує певної зміни та вдосконалення. Встановлено, що найбільш прийнятною для України системою державного фінансового контролю є система, яка існує у країнах Європейського Союзу, зокрема у Франції, з огляду на те, що принципи інституційної організації відповідних органів і виконуваних ними функцій фінансового контролю за використанням бюджетних коштів практично ідентичні вітчизняній.

У другому розділі - “Науково-методологічні та правові засади функціонування фінансового контролю” - розглянуто методи, принципи, класифікацію та види фінансового контролю, проаналізовано сучасну систему державного фінансового контролю в Україні, розглянуто стан її правового регулювання та запропоновано основні шляхи його вдосконалення.

В плані вирішення завдання аналізу науково-методичних та правових засад функціонування фінансового контролю в Україні виділено та охарактеризовано основні підходи до дослідження фінансового контролю, зокрема: системний, ситуаційний, загального­спо­дарський, міжгалузевий. Проаналізовано методи, що застосовуються при дослідженні фінансового контролю, серед яких є як загальнонаукові (аналіз і синтез, індукція, дедукція, аналогія й моделювання, абстрагування й конкретизація, системний аналіз, функціонально-вартісний аналіз та інші), так і спеціальні (інвентаризація, аналіз господарської діяльності, перевірка, обстеження, ревізія, зовнішній аудит, внутрішній аудит, експертиза різних видів, які об'єднуються в наступні групи: органолептичні (фактичні), розрахунково-аналітичні, документальні, узагальнення й реалізація результатів контролю.

Доведено, що використання того чи іншого методу або їх комбінації визначається метою і завданнями фінансового контролю, характером явищ і специфікою об’єкта контролю, які вивчаються, та іншими факторами, тобто ситуаційно. Показано, що вибір доцільних методичних прийомів контролю значною мірою залежить від суб'єктивних факторів, насамперед, від кадрів, які здійснюють контроль, рівня їх спеціальної, економічної, юридичної підготовки, досвіду і знань специфіки галузі, що перевіряється.

Розглянуто фінансовий контроль як науку, що інтегрує різні якості економічних наук і виконує конкретні функції економічної науки: пізнавальну - виявляє тенденції, що негативно відображаються на розвитку факторів виробництва, з метою їхнього регулювання; практичну - забезпечує керування економікою конкретними методами в частині раціональної витрати матеріальних, трудових і фінансових ресурсів.

Виділено основні елементи системи державного фінансового контролю в Україні, серед яких: інформаційно-комунікаційна інфраструктура державного фінансового контролю, його методологічна основа та методичне забезпечення, нормативно-правова база, організаційні структури, науково-дослідна та навчальна бази, включаючи кадрове забезпечення, матеріально-технічне та фінансове забезпечення. Розглянуто загальну класифікацію фінансового контролю за видами, формами і методами та запропоновано ознаки, за якими слід його систематизувати, в тому числі: час здійснення; форми та методи, що застосовуються; сфера та об’єкти контролю; завдання; масштаби та час, суб’єкт, об’єкт та тип контролю. Запропоновано в класифікації розмежовувати види і форми контролю, оскільки певний вид контролю може бути організований у різних формах та різними методами.

Визначено низку важливих принципів фінансового контролю, зокрема: всеосяжності, науковості, економічності, дієвості, доцільності, раціональності, об'єктивності, повноти та наведено їх класифікацію за таким ознаками: час здійснення; форми та методи, що застосовуються; сфера та об’єкти контролю; завдання; масштаби та час, суб’єкт, об’єкт та тип контролю; запропоновано як принцип державного внутрішнього фінансового контролю також здійснювати чітке розмежування внутрішнього контролю і внутрішнього аудиту.

Проаналізовано стан правового регулювання фінансового контролю в Україні, зокрема, виділені та охарактеризовані Закони України та інші нормативно-правові акти, що забезпечують правове регулювання функціонування та відносин суб’єктів фінансового контролю в країні, серед яких: Конституція України, Закони "Про власність", "Про підприємство", "Про Державну контрольно-ревізійну службу", "Про Дер­жавну податкову службу", "Про Рахункову палату", "Про аудиторську діяльність", "Про боротьбу з корупцією", Стандарти державного фінансового контролю за використанням бюджетних коштів, дер­жавного і комунального майна, а також визначені проблемні питання законодавства України щодо регулювання діяльності системи фінансового контролю в Україні.

Наведено структурно-логічну модель державного фінансового контролю, сформовану відповідно до чинного законодавства.

Класифіковано органи державного (позавідомчого) фінансового контролю відповідно до характеру їх компетенції, зокрема, загальної компетенції, галузевої компетенції, міжгалузевої компетенції, спеціальної компетенції. Визначено базові критерії для оцінювання методів фінансового контролю, зокрема: ефективності, простоти і надійності, відсутності шкоди, економічності, науковості.

Розглянуто функції та законодавче забезпечення суб’єктів фінансового контролю в Україні стосовно таких видів контролю: державний (позавідомчий), муніципальний (громадський), відомчий, контроль власника (внутрішньо­господ­арський), незалежний (аудит). Проаналізовано основні положення про взаємодію суб’єктів фінансово-господарського контролю в Україні, які визначені Законами України "Про Рахункову палату", "Про дер­жавну кон­троль­но-ревізійну службу", "Про державну податкову службу в Ук­раїні", та встановлено, що вони не повною мірою визначають конкретний меха­нізм здійс­­нення координації дій контрольних органів. Запропоновано для удо­сконалення правової бази системи фінансового контролю прийняти такі закони: „Про державний фінансовий контроль” та „Про фінансовий контроль”, а також, допов­нити їх такими підзаконними актами: Стандарти внутрішнього контролю, Стан­дарти внутрішнього аудиту, Положення про етику внутрішніх аудиторів, Критерії розрахунку чисельності внутрішніх аудиторів, методологію управ­ління ризиками, типові робочі документи для проведення внутрішнього аудиту.

Запропоновано для створення ефективного механізму взаємодії органів державного фінансового контролю України у складі Контрольно-ревізійної служби передбачити структурний орган - "Координа­ційний центр державного фінансового контролю", через який практично будуть здійснюватись заходи з координації діяльності контролюючих органів та на базі якого буде створено підрозділ з гармонізації внутрішнього контролю та внутрішнього аудиту. Керівництво діяльністю цього координаційного центру має бути покладене на керівництво Контрольно-ревізійної служби.

Виділено та проаналізовано елементи системи державного фінансового контролю, що відповідають європейській методології: внутрішній контроль, внутрішній аудит, гармонізація на центральному рівні внутрішнього контролю і внутрішнього аудиту.

Визначено основні проблеми законодавчого поля щодо діяльності внутрішнього контролю, першою з яких є невизначеність у законодавчих актах України поняття внутрішнього контролю, відсутність належного його наукового та методичного обґрунтування. Таким чином, дієве функціонування внутрішнього контролю в органах державного сектору на даний час не забезпечено належним інституційним і правовим супроводом, наприклад, в Україні відсутній орган з гармонізації фінансового управління, контролю та внутрішнього аудиту.

Розглянуто основні етапи реалізації заходів Концепції розвитку державного внутрішнього фінансового контролю, що затверджено розпорядженням Кабінету Міністрів України від 24 травня 2005 року № 158-р і в якій визначено реформаторський підхід щодо організації системи внутрішнього фінансового контролю шляхом реорганізації існуючих органів контролю з урахуванням досвіду країн ЄС. На нашу думку, на другому етапі реалізації зазначеної концепції необхідно передбачити механізм створення служб внутрішнього аудиту в органах державного сектора; підпорядкувати служби внутрішнього аудиту суб'єктів господарювання, у статутному фонді яких більш як 50 відсотків акцій (часток, паїв) належать державі, органу централізованого внутрішнього аудиту (ГоловКРУ) із зарахуванням працівників служб внутрішнього аудиту до штатного розпису відповідної служби ГоловКРУ; органу централізованого внутрішнього аудиту (ГоловКРУ) здійснювати методичну допомогу та координацію роботи служб внутрішнього аудиту підлеглих суб'єктів господарювання та передбачити обов’язкову звітність цих служб та терміни її надання. Також доцільно розробити і впровадити законодавчі акти з метою організації систем внутрішнього контролю підприємств, які не входять до державного сектору (зокрема холдінгів, акціонерних товариств, у статутному фонді яких більше ніж як 25 відсотків акцій (часток, паїв) належать державі.

В третьому розділі - “Організація фінансового контролю на підприємствах з об’єктами державної власності” - виявлено особливості здійснення фінансового контролю на підприємстві з корпоративними правами держави (на прикладі НАК «Нафтогаз України), визначено методи та моделі системної організації внутрішнього фінансового контролю, запропоновано шляхи подальшого розвитку фінансового контролю у зазначеній Компанії та на  аналогічних підприємствах для здійснення ефективного державного управління.

Розглянуто стан, виділено існуючі проблеми управління пакетами акцій підприємств, які закріплені у власності держави урядовими рішеннями, та доведено, що створенню системи управління державними пакетами акцій відповідно до довгострокових стратегічних цілей участі держави в капіталі акціонерних товариств не приділяється належної уваги. Це значною мірою пояснює нерозвиненість ефективних технологій організації контролю за цими державними активами та вітчизняного законодавства, що регулює відносини в зазначеній сфері господарювання. Деякі з запроваджених на сьогодні методів, на нашу думку, мають непрозорий характер й не сприяють істотним фінансовим надходженням до Державного бюджету та вирішенню численних соціально-економічних завдань країни. Простежується невідповідність цих завдань та загальних корпоративних орієнтирів діяльності компаній, в яких держава є акціонером. Насамперед, це стосується порядку визначення нормативів виплат дивідендів за використання державних часток у статутному фонді господарських товариств.

Доведено, що основними методами управління пакетами акцій, які закріплені у власності держави урядовими рішеннями є: призначення відповідальних представників Фонду державного майна України та уповноважених органів виконавчої влади, через укладання договорів–доручень, до спостережних рад, ревізійних комісій; укладання контрактів з керівниками виконавчих органів відкритих акціонерних товариств, державних акціонерних компаній, національних акціонерних компаній, державних акціонерних холдингових компаній.

Розглянуто організаційні основи конкретного підприємства НАК «Нафтогаз України», 100% акцій якого належить державі, та наведено правовий статус органів зовнішнього (відомчого - Міністерство палива та енергетики України здійснює управління корпоративними правами, зазначеної Компанії) та внутрішнього (ревізійна комісія, підрозділ внутрішнього аудиту) контролю.

Розглянуто правове та визначено функціональне поле діяльності підрозділу внутрішнього аудиту НАК «Нафтогаз України», а також організацію здійснення заходів внутрішнього контролю (ревізія, перевірка, внутрішній аудит) на підприємствах НАК «Нафтогаз України». Розроблено схему організаційно-логічної послідовності здійснення контрольних заходів та реалізації їх результатів, в якій запропоновано такий етап контролю як експертиза проектів внутрішніх нормативних документів об’єкта контролю, пов’язаних з виконанням заходів по усуненню недоліків та порушень.

Визначено основні недоліки, які впливають на ефективність проведення заходів контролю в НАК «Нафтогаз України», зокрема: відсутність правової підстави для надання Департаментом внутрішнього аудиту звітності та річних планів роботи органам внутрішнього (ревізійній комісії) та зовнішнього (Департаменту фінансового контролю Мінпаливенерго України та ГоловКРУ) фінансового контролю та здійснення координації заходів контролю з цими органами; дублювання заходів контролю органів зовнішнього та внутрішнього контролю на підприємствах Компанії; відсутність нормативно-правових методик по здійсненню внутрішнього аудиту та взаємодії при цьому з органами державного фінансового контролю та правоохоронними органами.

З метою уникнення дублювання контрольних заходів запро­по­­новано на підприємствах НАК «Нафтогаз України» організувати служби вну­трішнього ауди­ту за ієрархічною організаційною структурою, яка передбачає формування відділу внутрішнього аудиту на кожному підприємстві Компанії.

Узагальнено підходи до системної організації фінансового контролю підприємства, корпоративні права якого належать державі, та виділені відпо­від­ні моделі, зокрема, модель системної організації фінансового контролю на під­при­єм­стві. Остання містить п’ять основних блоків, що надають достатньо повне уявлення про систему контролю в будь-якій організації, а саме про: об’єкти і параметри контролю організації; суб’єкти контролю; інформаційно-методичне забезпечення контролю; результати контролю, що складаються з висновків, пропо­зицій та рекомендацій; функції оцінювання та вдосконалення системи контролю (зовнішнє та внутрішнє). Детально розкрито зміст блоку інфор­ма­цій­но-методичного забезпечення контролю й наведено відповідне фактографічне та методичне забезпечення отримання та обробки результатів контролю.

Показано, що розробка ефективних методик вну­трішнього контролю неможлива без обліку соціопсихологічних особливостей діяльності пер­соналу суб'єктів господарювання з погляду мо­тивації їх поведінки та її впливу на можливості здійснення протирегламентних дій, які призводять до госпо­дарських порушень. Запропоновано матрицю типів господар­­ських порушень і наведено формалізацію їх елемен­тів. Така матриця є реальною інформаційною базою для подальшого моделювання методик внутрішнього контролю ді­яльності даного та аналогічних суб'єктів господарювання.

Для вирішення проблеми ефективного управління фінансовими потоками, забезпечення координації діяльності контрольних органів запропоновано закріпити на законодавчому рівні розподіл повноважень і функцій зовнішнього та внутрішнього фінансового контролю. Ці два види контролю створюють в сукупності єдину систему, яка функціонує відповідно до затверджених правил, принципів, процедур здійснення заходів контролю та аудиту державних ресурсів.

На нашу думку, для ефективного здійснення державного внутрішнього фінансового контролю у сфері енергетичних ресурсів доцільно наділити Міністерство палива та енергетики України функціями координуючого органу, та створити відповідний підрозділ у складі Департаменту внутрішнього аудиту міністерства, поклавши на нього такі завдання: формування єдиної інформаційної бази; взаємодія та інформаційний обмін з іншими державними органами, в тому числі з Контрольно-ревізійним управлінням, Державною податковою адміністрацією та правоохоронними органами щодо здійснених контрольних заходів та моніторингу їх результатів; погодження планів контрольних заходів, координація роботи підрозділів внутрішнього контролю на підприємствах, які входять до складу управління Мінпаливенерго України з метою уникнення дублювання та паралелізму під час їх здійснення та дотримання періодичності; прийняття рішення щодо здійснення позапланових перевірок; моніторинг повноти усунення недоліків та порушень, які виявлено під час здійснення державного контролю (нагляду); надання пропозицій щодо комплексних та спільних перевірок; надання пропозицій керівництву щодо розгляду доповідей керівників підприємств паливно-енергетичного комплексу, які допустили найбільші порушення.

Для здійснення попереднього контролю в органах внутрішнього фінансового контролю та в структурних підрозділах внутрішнього аудиту підприємств з державними корпоративними правами запропоновано здійснювати оцінювання функціонування системи внутрішнього контролю, виявлення ризиків та визначення механізму їх здійснення;

Виділено основні блоки питань для перевірки функціонування системи внутрішнього контролю, зокрема: оцінка стану роботи власників підприємства з документами, що виробляють стратегію й політику фінансової організації в області внутрішнього контролю; оцінка стану створення необхідної інфраструктури, що дозволяє забезпечити ефективність контролів; оцінка наявності ефективних й безпечних каналів доведення інформації; оцінка періодичності проведення незалежного моніторингу ефективності системи внутрішнього контролю.

Висвітлено питання: організації системи внутрішнього аудиту, служби внутрішнього аудиту на підприємствах із складною організаційною структур-рою, а також місце служби внутрішнього аудиту в інформаційній системі.

Шляхом аналізу системи фінансово-господарського контролю НАК „Нафтогаз України”, а також з урахуванням наукового доробку вітчизняних і зарубіжних учених визначено класифікацію ризиків, які є типовими для таких підприємств. Проаналізовано широкий спектр методів оці­нювання ризиків суб'єктів госпо­дарювання, серед яких виділено основні їх групи, зокрема: експертні, економіко-статистичні, розрахунково-аналітичні, аналогові. Здійснено аналіз існуючих методів оцінки ризиків та доведено, що викори­стання будь-якого з них має як свої переваги, так і недоліки, а це засвідчує їхню недосконалість та проблемність використання на практиці. Останнє посилюється відсутністю персоналу певного професійного рівня.

Запропоновано здійснювати оцінку ризиків із застосуванням комплексного підходу, що охоплює методики, які відпові­дають основним принципам управління ризиками; передбача­ють вичерпний перелік останніх; можуть бути загальними для найбільш типових ризиків та спеціальними, розрахованими на ризики, притаманні лише даному виду діяльності; повинні бути економічними та технологічними; представлятимуть результати оцінки не лише у відносному чи процентному вираженні, а й у вартісному; допускатимуть представлення у вигляді програмного забезпечення для комп’ютеризації відповідних процесів.

Виявлено, що одним із найбільш очевидних чинників ефективності роботи системи внутрішнього контролю є якісний рівень методик внутрішнього контролю різних об’єктів та запропоновано для більш ефективної роботи Департаменту внутрішнього аудиту НАК «Нафтогаз України» додати до його функцій такий елемент контролю як контролінг, при цьому розглянуто основні завдання контролінгу та функції фахівця з контролінгу на підприємстві.