Коблянська Галина Юріївна Облік та аудит експортно-імпортних операцій підприємств : Коблянская Галина Юрьевна Учет и аудит экспортно-импортных операций предприятий Koblyanska Halyna Yuriivna Accounting and audit of export-import operations of enterprises

brief description

КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ УНІВЕРСИТЕТ
ІМЕНІ ТАРАСА ШЕВЧЕНКА

На правах рукопису

Коблянська Галина Юріївна
УДК 657.061.5

ОБЛІК ТА АУДИТ ЕКСПОРТНО-ІМПОРТНИХ ОПЕРАЦІЙ ПІДПРИЄМСТВ

Спеціальність 08.00.09 бухгалтерський облік, аналіз та аудит
(за видами економічної діяльності)

Дисертація
на здобуття наукового ступеня
кандидата економічних наук

Науковий керівник:
Швець Віктор Григорович
доктор економічних наук, професор

Київ 2008

ЗМІСТ

ВСТУП

4

РОЗДІЛ 1. ТЕОРЕТИКО-МЕТОДИЧНІ ЗАСАДИ ЗДІЙСНЕННЯ ЕКСПОРТНО-ІМПОРТНИХ ОПЕРАЦІЙ ПІДПРИЄМСТВ

12

1.1. Експортні та імпортні операції як обліково-аналітичні категорії і об’єкти бухгалтерського обліку та аудиту

12

1.2. Законодавчо-нормативне регулювання бухгалтерського обліку і фінансової звітності та його вплив на розвиток експортно-імпортних операцій підприємств

29

1.3. Економіко-правові засади побудови договірних відносин при здійсненні експортно-імпортних операцій підприємств

44

Висновки до розділу 1

55

РОЗДІЛ 2. МЕТОДИКА ТА ОРГАНІЗАЦІЯ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ ЕКСПОРТНО-ІМПОРТНИХ ОПЕРАЦІЙ ПІДПРИЄМСТВ І НАПРЯМИ ЙОГО УДОСКОНАЛЕННЯ

57

2.1. Методичні засади бухгалтерського обліку і фінансової звітності експортних операцій підприємств

57

2.2. Методичні засади бухгалтерського обліку і фінансової звітності імпортних операцій підприємств

82

2.3. Організація бухгалтерського обліку і фінансової звітності експортно-імпортних операцій підприємств

104

2.4. Напрями удосконалення обліку та звітності експортно-імпортних операцій підприємств на основі їх гармонізації і стандартизації

124

Висновки по розділу 2
РОЗДІЛ 3. НАПРЯМИ ВИКОРИСТАННЯ І УДОСКОНАЛЕННЯ АУДИТУ ЕКСПОРТНО-ІМПОРТНИХ ОПЕРАЦІЙ ПІДПРИЄМСТВ

141
143

3.1. Загальна характеристика і теоретичні засади здійснення аудиту експортно-імпортних операцій підприємств
3.2. Методичні основи стандартизації аудиту експортно-імпортних операцій підприємств

143

152

3.3. Основні напрями удосконалення аудиту експортно-імпортних операцій підприємств

173

Висновки до розділу 3

182

ВИСНОВКИ

184

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

188

ДОДАТКИ

213

ВСТУП

Актуальність теми. Ринкові умови функціонування потребують нових підходів до управління господарською діяльністю підприємств, які здійснюють експортно-імпортні операції. Основними джерелами інформаційного забезпечення, прийняття ефективних управлінських рішень на підприємстві при здійсненні експортно-імпортних операцій є система бухгалтерського обліку та аудиту.
Зміна масштабів і характеру експортно-імпортних операцій у діяльності українських підприємств висувають нові вимоги до методології і організації бухгалтерського обліку та аудиту експортно-імпортних операцій. Діюча національна система обліку та аудиту значною мірою відірвана від світової практики, що ускладнює експортно-імпортну діяльність підприємств і процес інтеграції України до світової економіки. Як свідчить досвід роботи підприємств, що здійснюють експортно-імпортні операції, бухгалтерський облік таких операцій викликає найбільшу кількість питань, зважаючи на те, що вони є найскладнішими, найризикованішими та можуть призводити як до значних прибутків, так і до значних збитків. Виникає гостра необхідність у розробці теоретико-методичних основ обліку та аудиту експортно-імпортних операцій як однієї із складових господарської діяльності підприємства.
Проблеми вдосконалення бухгалтерського обліку та аудиту експортно-імпортних операцій підприємств завжди знаходилися в центрі уваги вчених-економістів.
Економічна природа експортно-імпортних операцій із розглядом методичних і організаційних аспектів обліку та аудиту висвітлена у працях як вітчизняних, так і зарубіжних фахівців. Дослідження в цій сфері здійснювалися за багатьма напрямами. Проблеми теорії і методології зовнішньоекономічної діяльності розглянуті у працях З. М. Васильченко, М. І. Дідківського, П. О. Нікіфорова та інших; теорії і методології бухгалтерського обліку та звітності зовнішньоекономічної діяльності Ф. Ф. Бутинця, Т. І. Войтенко, З. В. Гуцайлюка, Й. Я. Даньківа, І. В. Жиглей, Є. В. Калюги, Л. М. Кіндрацької, Г. Г. Кірейцева, М. І. Крупки, М. В. Кужельного, А. М. Кузьмінського, Ю. А. Кузьмінського, Л. Г. Ловінської, Н. М. Малюги, В. М. Пархоменка, І. І. Пилипенка, М. С. Пушкаря, О. В. Сторожука, Л. К. Сука, В. Г. Швеця та інших; контролю та аудиту зовнішньоекономічної діяльності Р. Адамса, Е. А. Аренса, О. О. Бєлякова, М. Т. Білухи, Дж. К. Лоббека, Н. І. Дорош, І. К. Дрозд, Л. І. Жидєєвої, О. А. Петрик, В. О. Шевчука та інших.
Аналіз досліджень вчених-економістів свідчить, що наукові розробки щодо обліку та аудиту експортно-імпортних операцій відображають розуміння проблем, пов’язаних з реформуванням національної системи обліку та аудиту. Водночас, існує необхідність у подальшій розробці питань вдосконалення бухгалтерського обліку та аудиту експортно-імпортної діяльності підприємств.
Актуальність, теоретичне й практичне значення розв’язання вищезазначених проблем, недостатнє їх вивчення, а також необхідність пошуку шляхів удосконалення обліку та аудиту експортно-імпортних операцій підприємств обумовили вибір теми дисертаційної роботи.
Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційну роботу виконано як складову науково-дослідної теми Київського національного університету імені Тараса Шевченка Розвиток внутрішнього ринку України в умовах глобалізації: закономірності та протиріччя” (номер державної реєстрації: 06 БФ 040-01), підрозділ кафедри обліку та аудиту Напрями розвитку стандартизації та гармонізації бухгалтерського обліку і звітності в Україні”. Особистий внесок автора полягає у розробленні проекту методичних рекомендацій до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку (П(С)БО) 21 Вплив змін валютних курсів”.
Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційної роботи є узагальнення теоретичних та організаційних засад здійснення експортно-імпортних операцій та розробка рекомендацій щодо вдосконалення методики й організації обліку та аудиту експортно-імпортних операцій для формування достовірної інформації про експортно-імпортні операції у фінансовій звітності вітчизняних підприємств.
Для досягнення вищезазначеної мети були поставлені наступні завдання:
- уточнити значення понять експорт”, імпорт”, експортно-імпортні операції підприємств” для теоретичного обґрунтування підходів до організації та обліку таких операцій в сучасних умовах господарювання;
- визначити шляхи вдосконалення законодавчо-нормативного регулювання експортно-імпортних операцій з метою усунення методологічних і правових неузгоджень і протиріч;
- запропонувати схему бухгалтерського обліку зовнішньоекономічного договору та механізм розкриття інформації про договірні відносини у формах звітності підприємства;
- розробити імітаційну модель сегментарного обліку експортних операцій та форму внутрішньої звітності за експортними географічними сегментами на основі здійснення комплексного дослідження сегментарного обліку;
- обґрунтувати необхідність введення окремих рахунків і субрахунків для експортно-імпортних операцій за кожною іноземною валютою;
- узагальнити методичні та організаційні засади облікової політики при здійсненні експортно-імпортних операцій на підприємствах;
- дослідити теоретичні і методичні основи стандартизації процедур аудиту експортно-імпортних операцій підприємств та науково обґрунтувати необхідність їх застосування;
- розробити методику проведення аудиторської перевірки експортно-імпортних операцій підприємств в контексті системного підходу щодо її формування.
Об’єктом дослідження є процеси експортно-імпортних операцій вітчизняних підприємств суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності та господарські операції щодо їх здійснення.
Предметом дослідження є сукупність теоретико-методичних й організаційних засад бухгалтерського обліку та аудиту експортно-імпортних операцій підприємств та їх удосконалення в умовах реформування національної системи обліку та аудиту.
Методи дослідження. Для вирішення поставлених завдань використовувалися як загальнонаукові методи пізнання, так і специфічні. Методологічною основою дослідження є діалектичний метод, який дозволив дослідити генезис системи обліку та аудиту експортно-імпортних операцій у динаміці та кількісно-якісних змінах. Визначальними у вирішенні поставлених завдань були такі загальнонаукові методи пізнання: метод індукції, дедукції, абстракції і формальної логіки (для розкриття змісту понятійного апарату щодо об’єктів обліку експортно-імпортних операцій); спостереження, порівняння, групування, метод середніх величин (для опрацювання масиву статистичних даних щодо експортно-імпортних операцій вітчизняних підприємств); аналіз, синтез (при уточненні і дослідженні рахунків з обліку експортно-імпортних операцій підприємств); порівняльних характеристик (при визначенні основних параметрів бухгалтерського і податкового обліку щодо експортно-імпортних операцій підприємств); графічний метод (для наукового подання результатів дослідження у вигляді таблиць, схем, малюнків, діаграм). При дослідженні аудиту використовувалися специфічні методи дослідження опитування, узагальнення, спостереження, інспектування, оцінка, вивчення по суті, аналітичний огляд.
Інформаційною базою дослідження є законодавчі та нормативні документи, національні та міжнародні стандарти обліку та аудиту, публікації в періодичних виданнях, матеріали науково-практичних конференцій і семінарів, монографічна література, праці вітчизняних та зарубіжних вчених, дані Держкомстату України, дані первинної звітності, фінансова та податкова звітність підприємств, власні розрахунки автора.
Наукова новизна одержаних результатів. Найбільш суттєвими теоретичними і практичними результатами, які характеризують новизну дослідження й особистий внесок автора в розробку теоретико-методичних та організаційних засад удосконалення обліку та аудиту експортно-імпортних операцій підприємств, є такі:
вперше:
- здійснено комплексне дослідження системи сегментарного обліку експортних операцій, визначені фактори впливу на неї, серед яких виділено загальні та специфічні, визначено та методично обґрунтовано трирівневу імітаційну модель сегментарного обліку експортних операцій, запропоновано організаційну структуру звітності по експортним географічним сегментам з розробленням форми внутрішньої звітності Звітність за експортними географічними сегментами”, що дасть можливість відображати у фінансовій звітності підприємств інформацію про доходи, витрати, фінансові результати і зобов’язання звітних сегментів;
- запропоновано проект методичних рекомендацій до П(С)БО 21 Вплив змін валютних курсів”, сформульовано їх мету, завдання, структуру, що покращує методичне забезпечення обліку та створює передумови для визначення характеристик, які повинна мати облікова інформація щодо експортно-імпортних операцій;
удосконалено:
- методику обліку експортно-імпортних операцій з розробкою схем бухгалтерського обліку експортних та імпортних операцій, які передбачають поєднання хронологічного та систематичного обліку записів, а також порядок інформаційного відображення експортно-імпортних операцій у Примітках до річної фінансової звітності;
- структуризацію інформації щодо виокремлення суттєвих ознак елементів облікової політики у сфері експортно-імпортних операцій, зміст наказу про облікову політику щодо валютних операцій, графіки документообігу, форми облікових регістрів по грошовим і негрошовим зобов’язанням з іноземними контрагентами, методику проведення інвентаризації активів і зобов’язань в іноземній валюті, що дозволить покращити організаційно-методичне забезпечення обліку експортно-імпортних операцій на підприємствах;
- методику аудиту експортно-імпортних операцій, адаптовану до вимог міжнародних стандартів аудиту, що включає у себе бухгалтерські, податкові, правові, валютні аспекти проведення аудиту експортно-імпортних операцій з виділенням сфер підвищеного ризику та оцінкою впливу цих ризиків на викривлення бухгалтерської і податкової звітності;
дістали подальшого розвитку:
- теоретичні положення щодо економічної природи операцій експорту та імпорту, як відокремлених об’єктів обліку та аудиту, шляхом встановлення спільних ознак і виділення відмінностей за економічною природою відносин між контрагентами, обґрунтовано необхідність нового підходу до розуміння поняття експортно-імпортні операції підприємств”, що стало підґрунтям розробки моделі системи бухгалтерського обліку та аудиту експортно-імпортних операцій в інформаційному середовищі підприємства;
- організаційно-методичні підходи щодо обліку договірних відносин у сфері експортно-імпортних операцій з обґрунтуванням та інтерпретацією схеми зовнішньоекономічного договору, структура якої передбачає розгорнуту програму збору, обробки та відображення інформації в обліку для цілей управління та механізм розкриття інформації про договірні відносини у формах внутрішньої звітності підприємств;
- теоретико-методичні засади аудиту експортно-імпортних операцій, класифікація методичних процедур аудиту експортно-імпортних операцій, методичні основи стандартизації аудиту експортно-імпортних операцій для підвищення якості обліково-аналітичної інформації і прийняття ефективних управлінських рішень на підприємствах.
Практичне значення одержаних результатів полягає у розробці пропозицій щодо удосконалення методики й організації обліку та аудиту експортно-імпортних операцій з урахуванням вимог міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ). Реалізація на практиці запропонованих рекомендацій і пропозицій дозволить підвищити достовірність і оперативність інформації, що використовується в управлінні, аналітичність і дієвість обліку та звітності, посилить їх контрольну функцію в управлінні експортно-імпортними операціями підприємств.
Результати наукових досліджень використано в роботі підкомітету з питань міжнародної економічної політики Комітету Верховної Ради України з питань економічної політики (довідка № 05-90 від 19.11.2008 р.), Інститутом світової економіки та міжнародних відносин НАН України (довідка № 212 від 23.09.2008 р.), Науково-технічним центром експорту та імпорту, спеціальних технологій, техніки та матеріалів (довідка № 27/1 від 24.11.2008 р.).
Результати дослідження знайшли застосування у практичній діяльності підприємств: ЗАТ Борщагівський хіміко-фармацевтичний завод” (довідка № 127 від 16.09.2008 р.), АТЗТ Херсонська кондитерська фабрика” (довідка № 228 від 30.10.2008), ЗАТ Гудвіл Інвест-Чехія” (довідка № 6/11/08 від 21.11.2008 р.), ТОВ М.А.С. Аудит” (довідка № 141 від 21.11.2008 р.).
Теоретичні положення, викладені у дисертаційній роботі, застосовуються у навчальному процесі та знайшли відображення у навчальних програмах, методичних вказівках для викладання курсу Облік, аналіз і аудит зовнішньоекономічної діяльності” на економічному факультеті Київського національного університету імені Тараса Шевченка (довідка № 056/200 від 06.11.2008 р.).
Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є самостійно виконаною науковою працею, в якій викладено теоретико-методичний підхід до вирішення питань обліку та аудиту експортно-імпортних операцій, спрямований на підвищення якості інформації про зовнішньоекономічну діяльність. Наукові результати, викладені в дисертаційній роботі, здобуто автором особисто. Усі наукові праці опубліковані одноосібно.
Апробація результатів дисертації. Основні положення дисертації доповідалися на 10 міжнародних і вітчизняних наукових та науково-практичних конференціях: Удосконалення обліку, аналізу та аудиту в системі управління” (м. Київ, 2004 р.), Актуальні проблеми ринкової економіки України” (м. Київ, 2006 р.), Шевченківська весна” (м. Київ, 2006 р., 2007 р., 2009 р.), Обліково-аналітичні системи: глобальний і національний аспекти” (м. Полтава, 2006 р.), Актуальні проблеми і перспективи розвитку економіки України” (м. Алушта, 2006 р.), Формування конкурентоспроможного страхового ринку України в умовах глобалізації” (м. Київ, 2006 р.), Теорія і методологія статистичного аналізу і прогнозування” (м. Київ, 2007 р.), Розвиток системи обліку, аналізу та аудиту в Україні: традиції, проблеми, перспективи” (м. Київ, 2007 р.).
Публікації. За темою дисертаційної роботи опубліковано 19 самостійно підготовлених наукових праць загальним обсягом 9,69 друк. арк., з них: 10 наукових статей у фахових виданнях, 9 в інших виданнях.
Структура та обсяг дисертації. Дисертація складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел і додатків. Обсяг дисертаційної роботи складає 187 сторінок, у тому числі 13 таблиць, 25 рисунків та 13 додатків. Список використаних джерел містить 254 найменування на 25 сторінках.

bibliography

ВИСНОВКИ

Дослідження сукупності теоретичних, методичних та організаційних засад обліку та аудиту експортно-імпортних операцій підприємств дозволило сформувати висновки, які висвітлюють вирішення основних завдань дисертаційної роботи відповідно до поставленої мети.
1. Для характеристики об’єкту дослідження уточнено підходи до сутності понять експорт”, імпорт”, експортно-імпортні операції підприємств” як об’єктів обліку та аудиту. Уточнено мету, ідентифіковані функції, об’єкти обліку експортно-імпортних операцій для потреб зовнішніх та внутрішніх користувачів, що дозволило поглибити розуміння цих категорій та розробити модель системи бухгалтерського обліку та аудиту експортно-імпортних операцій в інформаційному середовищі підприємства.
2. Запропоновано підходи з удосконалення діючого нормативно-методичного забезпечення обліку експортно-імпортних операцій, що дозволить усунути розбіжності і проблемні аспекти законодавчої бази. Обґрунтовано необхідність доповнення Декрету Кабінету Міністрів України Про систему валютного регулювання і валютного контролю”, статті ст. 7 Порядок організації розрахунків у іноземній валюті” двома абзацами, які характеризують механізм розрахунків та відповідальність за порушення законодавства у сфері розрахунків за експортно-імпортними операціям. Розроблено проект методичних рекомендацій до П(С)БО 21 Вплив змін валютних курсів”, визначено мету, завдання, структуру, порядок визнання, оцінку статей в іноземній валюті, відображення операцій у фінансовій звітності, сферу застосування методичних рекомендацій. Проект методичних рекомендацій може бути використаний органами, які формують нормативну базу вітчизняного обліку і звітності підприємств.
3. На підставі вивчення організаційно-методичних підходів щодо договірних відносин обґрунтовано, що обліковому аспекту зовнішньоекономічних договорів не приділялась належна увага як у нормативних документах з бухгалтерського обліку, так і в науковій літературі. З метою посилення законодавчого забезпечення договірного процесу в роботі інтерпретовано схему бухгалтерського обліку зовнішньоекономічного договору; запропоновано спосіб відображення договорів в обліку на позабалансовому рахунку; рекомендовано для реєстрації договорів (з метою організації внутрішньою контролю за договірною роботою) вести реєстри зовнішньоекономічних договорів; запропоновано новий вид зовнішньоекономічного договору змішаний зовнішньоекономічний договір. Обґрунтовано важливість фактурування нових договорів з експорту в сильній, а з імпорту у слабкій іноземній валюті. З метою впливу на строк позовної давності доведено доцільність зваженого вибору права, що поширюється на відносини контрагентів.
4. Здійснено комплексне дослідження системи сегментарного обліку експортних операцій з виділенням географічних сегментів. Виконане дослідження особливостей сегментарного обліку експортних операцій дало змогу виявити та згрупувати фактори впливу на нього, серед яких виділено загальні та специфічні. Розроблено трирівневу імітаційну модель сегментарного обліку експортних операцій. Запропоновано до використання формулу розрахунку рентабельності продажу продукції на експорт по географічним сегментам. Це дозволить оцінити найприбутковіші географічні сегменти і тенденції цих сегментів у динаміці, а також визначити групи щодо існуючих та потенційних ринків збуту експортної продукції. Обґрунтовано необхідність запровадження дворівневої організаційної структури звітності по географічним сегментам. Наведено нову форму внутрішньої звітності, яка дозволить складати сегментарну звітність для вітчизняних та іноземних користувачів і отримувати інформацію за експортними географічними сегментами по кожному виду продукції, кожній країні, контрагенту і контракту.
5. Розроблено схеми бухгалтерського обліку експортних та імпортних операцій з метою достовірного і повного відображення фактів взаємодії контрагентів різних країн, що поєднують процес руху продукції та подальших розрахунків. Схеми побудовані на основі графічних структурних моделей, а їх елементами є схематичне відображення рахунків та їх взаємозв’язок за хронологічними та систематичними записами. Оскільки в діючому плану рахунків відсутні спеціальні рахунки для обліку активів, доходів, витрат, результатів при здійсненні експортно-імпортних операцій, то запропоновано окремі рахунки і субрахунки для цих операцій за кожною іноземною валютою. Особливістю побудови бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюті є наявність курсових різниць, а також необхідність чіткого розмежування статей балансу на монетарні та немонетарні. Вдосконалено методичні підходи щодо відображення курсових різниць у бухгалтерському обліку, наведено схему структуризації інформації щодо класифікації курсових різниць залежно від статей балансу, виду діяльності та впливу на фінансовий результат. Запропоновано аналітичні форми відомостей для відображення в обліку курсових різниць по розрахунку іноземної заборгованості, застосування яких значно зменшить обсяг документообігу, посилить наочність і контроль за повнотою та своєчасністю відображення в обліку курсових різниць.
6. Дослідження генезису та особливостей обліку експортно-імпортних операцій дало можливість структурувати інформацію щодо варіативної частини обліку стосовно елементів облікової політики. Розроблено типовий наказ про облікову політику щодо валютних операцій. З’ясовано, що в наукових дослідженнях пропонується лише перелік джерел інформації про експортно-імпортні операції без розкриття їх взаємозв’язків, тому було розроблено графіки документообігу при здійсненні експортних та імпортних операцій. Наведено схему інвентаризації активів і зобов’язань в іноземній валюті. Розглянуто документування експортно-імпортних операцій на етапі первинного спостереження шляхом удосконалення форм регістрів розрахунків (відомостей 3.1, 3.2, 3.3 та 3.5) про первинне облікове відображення валютних розрахунків, що надає документам статус інформаційного масиву, з наведенням практичних прикладів їх заповнення, які були запровадженні на вітчизняних підприємствах і дали позитивний ефект. З метою систематизації необхідних інформаційних даних та для представлення процесу і результату експортно-імпортних операцій запропоновано на основі удосконалених відомостей синтетичного обліку додати розділ ХVІ Дебіторська і кредиторська заборгованість в іноземній валюті” до форми № 5 Примітки до річної фінансової звітності”.
7. Поглиблено теоретичні засади аудиту: уточнено мету, об’єкт, предмет, напрями перевірки та завдання, функції, наукові підходи, методи та інформаційне забезпечення аудиту експортно-імпортних операцій, запропоновано послідовність проведення аудиту експортно-імпортних операцій за сегментами перевірки. Удосконалено класифікацію методичних процедур аудиту експортно-імпортних операцій. Обґрунтовано, що міжнародні стандарти аудиту містять основні вимоги, які пред’являються до процедури аудиту та аудиторського звіту, визначають завдання і обов’язки сторін. Проаналізовано теоретичні і методичні основи стандартизації процедур аудиту експортно-імпортних операцій. Розгляд стандартів з точки зору особливостей їх використання при перевірці експортно-імпортних операцій дозволив визначити теоретичну основу для методики аудиту цих операцій.
8. Для підвищення якості аудиту доведено необхідність розробки і впровадження методики аудиту експортно-імпортних операцій з виділенням чотирьох інформаційних блоків перевірки. Застосування методики аудиту експортно-імпортних операцій у діяльності аудиторських фірм дозволить мінімізувати аудиторський ризик та підвищити якість аудиторської перевірки експортно-імпортних операцій підприємств. Запропоновано нові форми робочих документів аудитора при здійсненні аудиту експортно-імпортних операцій підприємств.