Ковалев Виталий Валерьевич. Финансовые и учетно-аналитические аспекты арендных и лизинговых операций

brief description

Ковалев Виталий Валерьевич. Финансовые и учетно-аналитические аспекты арендных и лизинговых операций : диссертация ... доктора экономических наук : 08.00.10, 08.00.12.- Санкт-Петербург, 2005.- 330 с.: ил. РГБ ОД, 71 05-8/428

Содержание к диссертации

Введение
Глава 1. Лизинг в системе арендных отношений: логика, содержание, регулирование
1.1. Экономико-правовое содержание арендных операций 15
1.2. Эволюция развития законодательства об аренде 23
1.3. Современное состояние в правовом регулировании арендных отношений , 26
1.4. Сущность ивиды лизинговых операций 39
1.5. Экономико-правовые основы лизинговых отношений в России . 56
Глава 2. Бухгалтерский учет и налогообложение арепдньгх и лизинговых операций
2.1. Методология бухгалтерского учета операций текущей аренды 80
2.2. Методология бухгалтерского учета лизинговых операций 104
2.3. Особенности налогообложения операций по учету аренды и лизинга 121
2.4. Особенности учета и налогообложения отдельных видов арендных и лизинговых операций 138
Глава 3. Проблемы учета и отражения лизинговых операций в контексте проекта конвергенции учетных моделей
3.1. Особенности учета арендных и лизинговых операций в экономически развитых странах 163
3.2. Вопросы сопоставимости учетных данных арендных и лизинговых операций в отечественной и западной моделях учета
3.3. Проблема трансформации отчетности в соответствии с требованиями МСФО 210
Глава 4. Оценка и анализ эффективности операций лизинга 235
4.1. Подходы красчету лизинговых платежей 235
4.2. Анализ эффективности лизинговых операций 247
4.3. Альтернативная форма применения лизинга и ее эффективность 269
Глава 5. Логика и принципы бюджетирования деятельности лизинговой компании
5.1. Бюджетирование потока денежных средств 286
5.2. Оптимизация бюджета лизингового проекта с помощью механизма двойной записи 294
Заключение 308
Библиография 318
Приложения 324
1. Системные характеристики экономико-правовой оболочки договора аренды 324
2. Системные характеристики экономико-правовой оболочки договоров проката и аренды зданий 326
3. Системные характеристики экономико-правовой оболочки договора аренды транспортных средств 327
4. Системные характеристики экономико-правовой оболочки договоров аренды предприятий и лизинга 328
5. Классификация арендных сделок с позиции бухгалтерского учета в некоторых экономически развитых странах 330

Введение к работе

Актуальность темы исследования. В условиях рыночной экономики арендные операции выходят на качественно новый уровень. Многие фирмы прибегают к аренде целенаправленно, рассматривая ее в качестве альтернативы покупки оборудования с длительными сроками службы. Определенное распространение начинают получать лизинговые операции, представляющие собой предпринимательскую деятельность, как правило, специализированных организаций, заключающуюся в приобретении указанного потенциальным арендатором оборудования с целью последующей сдачи его в аренду.
В связи с переходом к рыночным отношениям арендные сделки в России все в большей степени становятся похожими на подобные операции в экономически развитых странах мира, по крайней мере в плане их разнообразия. Вместе с тем необходимо отметить следующее. Если в правовом отношении вопросы регулирования арендных сделок традиционного характера (прокат, аренда зданий и сооружений, аренда транспортных средств и т.д.) характеризуются определенной последовательностью и проработанностью, то в части налогового и бухгалтерского сопровождения подобных операций существует достаточно много спорных и противоречивых моментов.
Отдельно следует упомянуть о получившем совсем недавно признание в России лизинговом бизнесе. Данный вид предпринимательской деятельности имеет чрезвычайно широкое распространение на Западе (например, в США не менее половины кредитов на развитие материально-технической базы компаний осуществляется через лизинг), однако в России до настоящего времени он пока еще не получил достаточно широкого применения. В большей степени это обусловливается тем, что многие вопросы, возникающие при проведении лизинговых операций (прежде всего речь идет о правовых,
бухгалтерских и налоговых аспектах лизинговой деятельности), до сих пор являются неурегулированными. Кроме того, необходимо признать существование серьезных различий в бухгалтерской трактовке всего комплекса лизинговых операций в контексте отечественной и западной практик.
Упоминание о международных подходах к трактовке арендных и лизинговых операций обусловлено не данью моде. Дело в том, что принятой в 1998 г. Программой реформирования бухгалтерского учета в Российской Федерации предусматривается в ближайшие годы осуществить модернизацию отечественной системы бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами учета и отчетности. Эта идея конкретизирована в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной Приказом Министра финансов Российской Федерации от 1 июля 2004 г. № 180.
В контексте данных документов разработка текущей проблематики арендных и лизинговых операций предполагает, по крайней мере, необходимость идентификации наиболее существенных различий между: (а) трактовкой арендных и лизинговых операций в России и за рубежом; (б) отечественной системой регулирования арендных и лизинговых операций и международными нормативно-правовыми документами; (в) методологией и методиками учета указанных операций в контексте российских регулятивов и международных стандартов финансовой отчетности.
Понятно, что проблема определенных расхождений в методологических принципах и технике учета, развиваемых в международном контексте и в конкретной национальной учетной модели, естественно, во-первых, не ограничивается лишь арендными операциями, а распространяется на всю систему учета и, во-вторых, не имеет национальной окраски, в том смысле, что абсолютной похожести учетных моделей нет, а потому можно говорить
лишь о степени соответствия национальной модели некоторому международно признанному инварианту. В явном или неявном виде в качестве такого инварианта в разные годы предлагалось использовать либо Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), либо американский ГААП (US Generally Accepted Accounting Principles, US GAAP). В настоящее время найден компромиссный вариант, предусматривающий разработку так называемого «глобального ГААП», представляющего собой некоторую модификацию МСФО, в которой учтены особенности американского ГААП. Разработка «глобального ГААП» ведется под эгидой Международной федерации бухгалтеров (International Federation of Accountants, IFAC) в рамках проекта конвергенции систем и моделей бухгалтерского учета. Предполагается, что методологи и регуляторы национальных бухгалтерских школ примут участие в этом проекте как непосредственно (через свои институты, представляющие страны в IF АС), так и косвенно - в ходе идентификации и нивелирования различий, прежде всего методологического характера, между национальными бухгалтерскими регулятивами и «глобальным ГААП». Эта работа представляется весьма сложной и протяженной во времени. Неслучайно даже представители ведущей англо-американской бухгалтерской школы, методология, ключевые концепции и принципы которой как раз и составляют концептуальную основу системы МСФО, по сути взяли тайм-аут, заявив о том, что переход на «глобальный ГААП» будет возможен с определенными оговорками не ранее, чем в 2007 г. Представляется, что согласование логики, методологии и принципов российской системы учета с требованиями «глобального ГААП» будет не менее трудоемким и продолжительным. Заметим, что процесс адаптации «глобального ГААП» к российским условиям (имеются в виду прежде всего требования отечественных законодательных органов в отношении ведения бизнеса в целом, а также учета и налогообложения)
естественно не может быть ограничен формальными временными рамками — несложно декларировать переход на МСФО, гораздо труднее осуществить его на практике. Дело в том, что суждение о завершенности этого процесса (хотя бы по ключевым позициям) будут делать не только российские методологи и бизнесмены, но и представители международных профессиональных организаций.
Степень изученности проблемы.Бухгалтерские аспекты комплекса арендных и лизинговых отношений в современной отечественной научной и учебно-методической литературе отражены, главным образом, в рамках общих курсов бухгалтерского учета, что не всегда предполагает их доскональное представление. Автором делается попытка рассмотрения учетных проблем комплекса арендных и лизинговых операций с позиции приоритета экономического содержания подобных операций перед их правовой формой. Следует отметить, что в связи с началом процессов гармонизации отечественной системы бухгалтерского учета и международной учетной практики определенное освещение в научно-методической литературе получила и проблема лизинговых операций. В течение ряда последних лет лизинг стал популярной темой в научных исследованиях, что нашло отражение в ряде учебно-методических работ и монографий, характеризующих и описывающих его с точки зрения права, экономики, финансов, бухгалтерии и т.д. Многие из этих работ, особенно в области юриспруденции, заслуживают самого серьезного внимания. В трудах современных отечественных цивилистов М.И. Брагинского, В.В. Витрянского, А.П. Сергеева, Е.А. Суханова, Ю.К. Толстого всесторонне и подробно на высоком юридическом уровне характеризуются особенности такого правового института, как договор лизинга. Экономическая литература, посвященная лизингу и представленная, например, трудами В.Д. Газмана, В.А. Горемыкина, Б,Г. Дякина, А.А. Иванова, Е.В. Кабатовой, М.И. Лещенко,
Л.А. Прилуцкого, также достаточно разнообразна и содержит отдельные оригинальные и заслуживающие практического и научного интереса выводы и решения. В большинстве работ указанных авторов в той или иной степени всегда имеет место дискуссия относительно трактовки лизинга как с юридической, так и с экономической точек зрения. Утверждения юристов и экономистов в отношении лизинга часто не согласуются между собой, т.е. лизинговые взаимоотношения с юридической точки зрения характеризуются без учета экономической сути производимой операции, и наоборот, экономисты, говоря об особенности и исключительности лизинга, опускают очень важные юридические аспекты указанных отношений. В ходе исследования автор сформулировал суть возникающей в этом случае коллизии и предложил решения, основываясь, прежде всего, на принципах бухгалтерского учета, составляющих ядро его концептуальных основ.
Целью диссертационного исследованияявилась разработка подходов по реализации международного проекта конвергенции учетных моделей и систем в части арендных и лизинговых операций, что предполагает, прежде всего, идентификацию и нивелирование различий в методологиях бухгалтерского учета, бюджетирования и финансового анализа указанных операций, представленных соответственно в МСФО и российских бухгалтерских регулятивах.
В соответствии с поставленной целью в работе определены следующие задачи:
сформулировать логику идентификации базовых категорий комплекса арендных и лизинговых операций;
предложить единый методологический подход к трактовке и отражению арендных и лизинговых операций на счетах бухгалтерского учета, во-первых, основываясь на экономической природе данного вида сделок, во-вторых, исходя из требований действующего законодательства, и, в-третьих,
имея в виду предусмотренное Концепцией сближение отечественных бухгалтерских регулятивов и МСФО;
рассмотреть возможности гармонизации российской практики учета арендных и лизинговых операций с требованиями и рекомендациями МСФО и, в рамках процесса конвергенции учетных систем, выработать единые принципы трактовки и отражения упомянутых операций на счетах бухгалтерского учета;
разработать методику осуществления трансформационных корректировок отчетности лизинговой компании из отечественного формата в формат МСФО;
найти оптимальные, с точки зрения налогообложения, варианты оценки и учета арендованного имущества и порядка расчетов по арендным и лизинговым договорам;
определить варианты расчетов экономически обоснованных характеристик типовых лизинговых договоров;
разработать методы оценки экономической эффективности лизинговых операций для участников сделки;
выработать в условиях специфики лизинговой деятельности подходы к организации процесса ее бюджетирования.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования явились методологические, методические и организационно-практические подходы к идентификации и учету арендных и лизинговых операций. Объект исследования - практика работы отечественных коммерческих организаций, в том числе участников лизинговой деятельности, в условиях рыночной экономики.
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили законодательные акты и нормативные документы по затронутой проблематике, труды ведущих
отечественных и зарубежных специалистов в области теории и истории гражданского права, бухгалтерского учета и финансового анализа, а также разработки международных профессиональных институтов. Различные аспекты тематики настоящего исследования отражены в работах таких ученых, как А.С, Бакаев, П.С. Безруких, МИ. Брагинский, Дж. Вейгандт, В.В. Витрянский, Н.Д. Врублевский, В.Д. Газман, О.В. Ефимова, К. Змирлов, В.Б. Ивашкевич, Д. Кисо, М.И. Кутер, Ж.Г. Леонтьева, Д.И. Мейер, В.Ф. Палий, В.В. Патров, А. Пестржецкий, М.Л. Пятов, А.П. Сергеев, Я.В. Соколов, Е.С. Хендриксен, А.Н. Хорин, Дж. Ван Хорн, Г.Ф. Шершеневич, Л.З. Шнейдман.
Научная новизна работы заключается в разработке и теоретическом обосновании методологических подходов к учету, финансовому анализу и бюджетированию арендных и лизинговых операций, обеспечивающих возможность гармонизации положений отечественных и международных регулятивов и практик.
В процессе исследования получены и выносятся на защиту следующие наиболее существенные научные результаты:
идентифицированы и систематизированы различия в методологии учета арендных операций в рамках отечественных регулятивов и положений МСФО;
предложены в контексте конвергенции (сближения) моделей бухгалтерского учета способы нивелирования отдельных терминологических несогласованностей в трактовке категорий «лизинг», «аренда», «финансовая аренда», возникающих при сопоставлении отечественной модели учета соответствующих операций с требованиями МСФО;
составлены алгоритмы нивелирования методологических расхождений в плане оценки, признания, учета и отражения в отчетности операций аренды и лизинга и направления совершенствования бухгалтерского законодательства об аренде;
рекомендованы в целях обеспечения достоверности информации, отражаемой в отчетности у субъектов аренды, уточнения действующего порядка учета арендных операций у арендатора исходя из логики его обязательств перед арендодателем;
рассмотрены проблемы методологии учета арендных и лизинговых операций в нетиповых ситуациях (досрочный выкуп имущества, осуществление операции возвратного лизинга и т.д.) и предложены способы их решения исходя из экономического содержания указанных операций;
показана необходимость обособления учета арендных операций в отдельное положение по бухгалтерскому учету, которое должно четко устанавливать вопросы признания данных операций у контрагентов сделки;
представлены логика, принципы и техника трансформации (перекладки) отчетности лизинговой компании из российского формата в формат МСФО при существенных различиях ведения текущего учета (например, при разных балансодержателях имущества), предложен апробированный на практике вариант осуществления подобной операции;
разработаны варианты методик расчета величин лизинговых платежей на основе анализа конкретных условий лизингового договора, текущего финансового состояния предприятия и его налоговой политики;
продемонстрированы алгоритмы и модели оценки эффективности лизинговых операций, в том числе примененные автором в реальных условиях хозяйствования;
обоснована логика бюджетирования деятельности лизинговой фирмы с использованием принципа двойной записи, сформулированы общие принципы данного процесса, характерные исключительно для организации лизингового процесса, предложены алгоритмы составления бюджета.
Практическая значимость работы. Практическая значимость проведенного исследования состоит в том, что оно непосредственно связано с
решением задач, сформулированных в Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО и в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. Сделанные автором предложения затрагивают не отдельные аспекты (правовые, учетные, аналитические) арендных и лизинговых операциях, а характеризуются комплексным подходом к разрешению спорных ситуаций на основе экономической сущности операции. Рекомендации автора в отношении уточнения правовой классификации арендных операций, порядка их бухгалтерского определения учета и отражения в отчетности субъектов арендных сделок могут быть использованы при разработке отечественного стандарта (положения) по учету аренды. Несомненную практическую значимость имеют разработанные автором и апробированные на практике методики оценки эффективности лизинговых операций и осуществления процесса бюджетирования деятельности лизинговой компании с использованием механизма двойной записи.
Апробация результатов работы. Данное исследование представляет собой результат продолжительной теоретической и практической работы автора по проблемам учета и анализа арендных и лизинговых операций. Следует особо подчеркнуть, что подавляющее большинство приведенных в работе подходов и методик учета, анализа и бюджетирования прошло апробацию в реальном лизинговом бизнесе, а также при оказании консультационных услуг аудиторскими фирмами. Предложенные автором методики неоднократно публиковались в журнале «Бухгалтерский учет» и еженедельнике «Экономика и жизнь». Отдельные положения исследования опубликованы в учебной литературе и используются при чтении соответствующих университетских курсов.
Основные положения диссертационной работы докладывались автором на различных научных конференциях, в частности, на международной
научной конференции«Актуальные проблемы экономической науки и хозяйственной практики»(СПбГУ, 15-17 апреля 2004 г.), Международной научной конференции«Экономическая наука: проблемы теории и методологии»(СПбГУ, 16-18 мая 2002 г.), Всероссийской научной конференции«Экономическая наука и Санкт-Петербургский университет: история и современность»(СПбГУ, 25-27 мая 1999 г.), Весенней конференции молодых ученых-экономистов, посвященной 275-летию С.-Петербургского государственного университета (СПбГУ, 1999 г.), Всероссийской научной конференции«Экономическая наука: теория, методология, направления развития»(СПбГУ, 14-16 мая 1998 г.), Четвертой международной конференции«Предпринимательство и реформы в России»(СПбГУ, 24-27 ноября 1998 г.), Третьей международной конференции«Предпринимательство и реформы в России»(СПбГУ, 15-16 октября 1997 г.).
Публикации.По теме диссертации автором опубликовано в общей сложности свыше 45 работ; вклад автора - около 100 п.л.