ПОДАТКОВЕ ПРАВОПОРУШЕННЯ ЯК ПІДСТАВА АДМІНІСТРАТИВНОЇ ВІДПОВІДАЛЬНОСТІ

brief description

ЗМІСТ

Вступ..............................................................................................................................4

Розділ 1. Адміністративна відповідальність у податковому праві та її підстави

1.1. Поняття та особливості адміністративної відповідальності у податковому праві.............................................................................................................................13
1.1.1. Загальне визначення поняття адміністративної відповідальності..........13
1.1.2. Визначення адміністративної відповідальності в податковому праві, її ознаки та особливості.................................................................................................18
1.1.3. Співвідношення фінансових санкцій та адміністративної відповідальності у податковому праві......................................................................25

1.2. Податкове правопорушення як фактична підстава адміністративної відповідальності..........................................................................................................39
1.2.1. Поняття адміністративного проступку у сфері оподаткування...................39
1.2.2. Ознаки адміністративного проступку у сфері оподаткування.....................42
1.2.3. Ефективність адміністративних стягнень за вчинення податкових проступків...................................................................................................................44

1.3. Склад податкового правопорушення як юридична підстава адміністративної відповідальності ..........................................................................54
1.3.1. Об’єкт податкового правопорушення............................................................55
1.3.2. Об’єктивна сторона складу податкового правопорушення.........................61
1.3.3. Суб’єктивна сторона адміністративного правопорушення у сфері оподаткування............................................................................................................65
1.3.4. Суб’єкт адміністративного правопорушення у податковому праві............72

Розділ 2. Систематизація і класифікація податкових правопорушень

2.1. Проблема систематизації податкових правопорушень....................................97
2.2. Система адміністративних правопорушень у сфері оподаткування.............111
2.3. Класифікація податкових правопорушень......................................................135

Висновки..................................................................................................................163

Список використаних джерел .............................................................................175

Додатки

ВСТУП

Актуальність теми. Україна стоїть на шляху побудови правової держави та створення якісно нового суспільства, в якому забезпечуються пріоритети загальнолюдських цінностей. Тобто вона претендує на визнання її іншими державами світу цивілізованою країною, яка іде у своєму розвитку шляхами пріоритетності прав людини і верховенства закону.
Сучасний процес державотворення в Україні зумовлює живий інтерес до широкого кола питань, пов’язаних із здійсненням цілеспрямованої діяльності різних соціальних суб’єктів щодо зміцнення законності і правопорядку в країні, ствердження, забезпечення і охорони прав і свобод людини і громадянина, закріплених Конституцією України.
Особливої гостроти набула проблема боротьби зі злочинністю та іншими правопорушеннями у сфері оподаткування, які створюють серйозну загрозу розбудові молодої незалежної держави. Криміногенна ситуація в цій сфері залишається одним з найбільш небезпечних соціальних лих, а заходи, що вживаються для її стабілізації з боку держави, бажаного результату поки що не дають.
Податкове законодавство України знаходиться в стадії становлення і, відповідно, страждає багатьма недоліками, прорахунками і прогалинами. Правовідносини у сфері оподаткування стосуються істотних інтересів практично всього населення країни, а отже вимагають ґрунтовних наукових досліджень, всебічного, повного й об'єктивного обґрунтування необхідних змін існуючої податкової системи.
В даний час здійснюється реформування податкової системи України, зокрема, очікується прийняття Податкового кодексу України – єдиного систематизованого і кодифікованого правового акту, що повинен служити основним джерелом податкового права і втілити в правових нормах державну волю всіх учасників податкових правовідносин, що прагнуть до розумного балансу інтересів держави і громадян, визначити межі, обсяг і характер втручання податкових та інших державних органів і органів місцевого самоврядування у сфері особистих прав платників податків.
Одним із ефективних засобів боротьби із податковими правопорушеннями є встановлення і реалізація юридичної відповідальності, одним з видів якої є адміністративна.
Заходи адміністративної відповідальності за податкові правопорушення мають винятково важливе значення, адже дозволяють здійснювати попередження злочинності у сфері оподаткування, а також притягти до відповідальності винних осіб за менш значні податкові правопорушення.
Практика застосування відповідними державними органами адміністративних стягнень за податкові правопорушення набула широкого поширення, однак чинне адміністративне законодавство значною мірою відстало від потреб часу.
Питанням адміністративної відповідальності платників податків і інших обов’язкових платежів, вдосконаленню правозастосовчої діяльності органів податкового контролю і законодавства в цій частині присвячені окремі публікації в газетах і журналах, монографії, матеріали науково-практичних конференцій.
У процесі дослідження використовувалися наукові праці провідних вітчизняних вчених в галузі державного управління, адміністративного та податкового права – В.Б. Авер’янова, О.М. Бандурки, Д.М. Бахраха, В.Т. Білоуса, Ю.П. Битяка, А.С. Васильєва, Л.К. Воронової, П.Т. Геги, І.П. Голосніченка, М.І. Данількевича, Є.В. Додіна, М.М. Дорогих, В.В. Зуй, Р.А. Калюжного, В.М. Кампо, М.І. Камлика, С.В. Ківалова, В.К. Колпакова, А.Т. Комзюка, М.П. Кучерявенка, П.В. Мельника, Н.Р. Нижник, В.І. Олефіра, В.Ф. Опришка, О.І. Остапенка, В.П. Пєткова, В.М. Поповича, О.П. Рябченко, Н.О. Саніахметової, В.О. Шамрая, В.К. Шкарупи та інших. Однак багато аспектів цієї проблеми залишаються недостатньо вивченими, цілісного дисертаційного дослідження ще не було. Ряд досліджень проводилось ще до прийняття Конституції України, Кодексу України про адміністративні правопорушення, Кримінального кодексу України та інших законів у сфері оподаткування.
На сьогоднішній день у законодавстві про адміністративні правопорушення немає чіткої і вичерпної системи норм щодо відповідальності за правопорушення у сфері оподаткування.
Такі обставини, а також важливе значення адміністративної відповідальності за правопорушення у сфері оподаткування для підвищення рівня добровільної сплати податків свідчать про актуальність теми дослідження.
Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертація виконана в межах комплексного наукового проекту “Відповідальність за податкові правопорушення” (номер державної реєстрації № 0102U000477). Названа робота є частиною загальної теми, яку розробляють кафедри й наукові підрозділи Академії державної податкової служби України, тема дисертаційного дослідження затверджена її вченою радою. Крім того, цей напрямок досліджень відповідає Комплексній програмі профілактики злочинності на 2001 - 2005 роки, затвердженій Указом Президента України №1376/2000 від 25 грудня 2000 року.
Мета і завдання дослідження. Мета дисертаційного дослідження полягає в тому, щоб на основі чинного законодавства України та узагальнень практики його реалізації здійснити аналіз змісту та підстав адміністративної відповідальності за податкові правопорушення, визначити її особливості, поняття й ознаки податкових правопорушень, їх склад, систему і види, що дозволить зміцнити законність правозастосовчої практики органів податкового контролю, вдосконалити їх діяльність та сформувати пропозиції про внесення змін до діючого законодавства.
Для досягнення поставленої мети в дисертації вирішуються такі основні завдання:
- виявлення і дослідження особливостей адміністративної відповідальності за правопорушення у сфері оподаткування;
- розроблення поняття податкового проступку і аналіз його ознак;
- дослідження складу податкового правопорушення, виявлення його особливостей, а також ознак;
- визначення критеріїв систематизації податкових порушень і їх групування по видах;
- узагальнення іноземного досвіду боротьби з порушеннями податкового законодавства та визначення можливостей його застосування у вітчизняній практиці;
- аналіз проблем та визначення напрямків вдосконалення законодавства про адміністративну відповідальність за податкові правопорушення;
- підготовка науково-практичних рекомендацій по застосуванню адміністративних стягнень за порушення податкового законодавства.
Об’єктом дослідження є суспільні відносини, що складаються в процесі реалізації заходів адміністративної відповідальності за вчинення правопорушень у сфері оподаткування.
Предмет дослідження складають податкове законодавство, законодавство України про адміністративні правопорушення та практика його застосування.
Методи дослідження. Теоретико-методологічною основою дослідження, виходячи з поставленої мети і сформульованих завдань, є система взаємодоповнюючих філософських, загальнонаукових та спеціальних методів, направлених на отримання повних об’єктивних і вірогідних результатів з позицій комплексного, системного та структурно-функціонального підходів.
За допомогою логіко-семантичного методу поглиблено понятійний апарат (підрозділи 1.1, 1.2).
Як прийом наукового мислення аналіз було застосовано для виявлення структури правових норм, фіксації їх складових елементів, встановлення характеру взаємозв'язку між ними (підрозділ 1.3).
Використання діалектичного методу пізнання соціальних процесів дозволило врахувати всі взаємозв’язки явищ, що розглядаються, об’єктивно оцінити ефективність правоохоронної діяльності в зазначеній сфері (підрозділ 2.1).
Аналіз норм чинного податкового, адміністративного, кримінального та іншого законодавства сприяв виявленню їх недоліків та формуванню пропозицій щодо вдосконалення правових норм відповідно до результатів дослідження. Під час дослідження аналогії адміністративних правових норм кримінально-правовим за правопорушення меншої тяжкості застосовувався порівняльно-правовий метод (підрозділ 2.2).
Теоретичну базу дослідження склали праці вітчизняних і зарубіжних вчених, що стосуються теми дослідження. При написанні дисертації використовувалися чинне законодавство України та податкове законодавство інших держав. Оскільки дисертаційне дослідження носить значною мірою міжгалузевий характер, його нормативна база включає, крім норм адміністративного права, джерела інших галузей українського права: конституційного, цивільного, фінансового, податкового, кримінального тощо.
У процесі дослідження теми була вивчена правозастосовча діяльність органів податкового контролю ряду областей та судова практика, проведено вибіркове опитування співробітників Державної податкової адміністрації України.
Наукова новизна роботи визначається тим, що вона є першим у вітчизняній науці адміністративного права спеціальним комплексним монографічним дослідженням питань адміністративної відповідальності за податкові правопорушення.
В результаті проведеного дослідження сформульовано нові наукові положення, запропоновані здобувачем особисто. Основні з них такі:
- уперше здійснено комплексний порівняльний аналіз норм податкового, адміністративного та кримінального законодавства саме щодо відповідальності за вчинення податкових правопорушень;
- уперше обґрунтовується необхідність розширення переліку стягнень, що застосовуються за адміністративні правопорушення у сфері оподаткування;
- сформульовано конкретні пропозиції та рекомендації щодо удосконалення правового регулювання юридичної відповідальності за вчинення правопорушень у сфері оподаткування;
- уперше досліджені ознаки адміністративного правопорушення у сфері оподаткування та сформульовано його поняття;
- запропоновано новий підхід до класифікації податкових правопорушень в залежності від об’єкта протиправного посягання;
- обґрунтовано необхідність внесення ряду змін до Кодексу України про адміністративні правопорушення та законів України у сфері оподаткування щодо притягнення до адміністративної відповідальності;
- дістали подальшого розвитку питання про співвідношення фінансових санкцій та адміністративної відповідальності за податкові правопорушення;
- з нових позицій дано юридичну оцінку складу податкового правопорушення, його елементів, ознак та особливостей;
- подальшого розвитку дістали теоретичні положення стосовно необхідності реформації інституту юридичної відповідальності посадових осіб податкової міліції;
- удосконалено поняття адміністративної відповідальності, поняття податкового правопорушення та його складу.
Практичне значення отриманих результатів полягає в тому, що висновки та пропозиції, які виносяться на захист, дозволяють глибше проникнути в сутність адміністративної відповідальності за правопорушення у сфері оподаткування та виявити їх специфіку.
Основні положення дослідження використовуються у навчальному процесі на факультеті податкової міліції Академії ДПС України при викладанні навчальних дисциплін “Адміністративне право” та “Адміністративна відповідальність”. За результатами дослідження автором підготовлено курс лекцій з навчальної дисципліни “Адміністративна відповідальність” (акт впровадження №3334 від 29.12.2002 року).
Крім того результати дослідження використовуються у навчальному процесі у центрі перепідготовки та підвищення кваліфікації кадрів Академії державної податкової служби України при викладанні навчальних дисциплін “Адміністративна діяльність органів ДПС”, “Організація стягнення податкової заборгованості”. За результатами дослідження підготовлено курс лекцій з названих дисциплін (акт впровадження №3335 від 29.12.2002 року).
Результати дослідження у вигляді “Методичних рекомендацій по застосуванню адміністративних стягнень за порушення податкового законодавства” впроваджені у практичній діяльності співробітників Управління податкової міліції ДПА у Дніпропетровській області (акт впровадження №8302 від 27.12.2002 року).
Зроблені автором узагальнення, висновки та пропозиції можуть бути використані у подальших наукових розробках з питань адміністративної відповідальності за податкові правопорушення, при підготовці навчальних посібників, практикумів, планів семінарських і практичних занять із адміністративного, податкового і фінансового права.
Результати дослідження можуть бути використані в правотворчій діяльності при підготовці нормативних актів із питань податкової діяльності, а також у процесі правозастосовчої практики органів податкового контролю щодо застосування законодавства про адміністративні правопорушення.
Особистий внесок здобувача. Автором проведено наукове дослідження з питань адміністративної відповідальності за податкові правопорушення особисто. Усі сформульовані в ньому положення та висновки обґрунтовані на підставі особистих досліджень та аналізу практики діяльності органів податкової служби і діючого законодавства.
З десяти праць три опубліковано у співавторстві. Ідеї і розробки, що належать В.Шкарупі, О.Задорожньому та Д.Семир’янову, у співавторстві з якими є наукові праці, у дисертації не використовувалися.
Апробація результатів дисертації. Результати дослідження були обговорені на засіданнях кафедри адміністративного права та адміністративної і кримінально-процесуальної діяльності Академії ДПС України, а також на засіданнях вченої ради Академії ДПС України. Основні положення дисертаційного дослідження були оприлюднені на семи науково-практичних конференціях: ІІ міжнародній науково-практичній конференції “Проблеми впровадження інформаційних технологій в економіці та бізнесі” (Ірпінь, травень 2001), науково-практичній конференції “Юридична освіта і правоохоронна діяльність: перспективи нового тисячоліття” (Дніпропетровськ, травень 2001), науково-практичній конференції “Митна політика України на сучасному етапі (Дніпропетровськ, листопад 2001)”, науково-практичній конференції “Бюджетно-податкова політика в Україні” (проблеми та перспективи розвитку) (Ірпінь, грудень 2001), ІІІ міжнародній науково-практичній конференції “Проблеми впровадження інформаційних технологій в економіці” (Ірпінь, травень 2002), ІІІ всеукраїнській науково-практичній конференції “Підвищення ролі фінансових відносин у комплексному соціально-економічному розвитку регіону” (Дніпропетровськ, листопад 2002), науково-практичній конференції “Розвиток податкових відносин та модернізація податкової служби України” (Ірпінь, грудень 2002),
Публікації. Основні положення і висновки дисертації викладено у шести статтях у фахових наукових збірниках, а також у чотирьох збірниках доповідей за матеріалами науково-практичних конференцій.
Структура й зміст роботи.
Дисертація складається із вступу, двох розділів, які об’єднують шість підрозділів, висновків, списку використаних джерел і дев’яти додатків.
Перший розділ, названий "Адміністративна відповідальність у податковому праві та її підстави", складається з трьох підрозділів і присвячений дослідженню адміністративної відповідальності суб'єктів податкових правопорушень, її фактичних і юридичних підстав. В ньому дається авторське визначення понять адміністративного правопорушення у сфері оподаткування і його складу, досліджуються їхні ознаки й особливості, відмічається адміністративно-правова природа фінансових санкцій, що має практичне значення для зміцнення законності при здійсненні податкового контролю, так як дозволяє виділити єдину підставу їх застосування.
Другий розділ під назвою "Систематизація і класифікація податкових правопорушень" містить три підрозділи, присвячені системному аналізу податкових правопорушень і їх класифікації, уточненню поняття податкової системи як загального об'єкта адміністративно-правової охорони і її основних складових елементів. В якості критерію класифікації податкових правопорушень по групах і видах виділяються родові і видові об'єкти адміністративно-правової охорони, досліджуються окремі види складів правопорушень. Ознаки податкових правопорушень і їх система для наочності подані у вигляді схем-додатків.
Висновок дисертації містить у собі підсумкові пропозиції і виводи, засновані на результатах проведеного дослідження.
Податкова реформа повинна привести до сталості і визначеності податкової системи. Це можна забезпечити тільки за допомогою законодавчого регулювання податкових правовідносин. Базуючись на досвіді розвинутих світових правових держав, можна зробити висновок, що тільки досконале законодавство та ефективне функціонування виконавчих органів влади є невід’ємною складовою побудови правової держави, досягнення високого економічного і соціального рівня життя суспільства, розвитку бізнесу в Україні.
Інструкції, листи, роз'яснення й інші підзаконні акти, що видаються органами виконавчої влади повинні лише роз'яснювати порядок та механізм закріплений у законах України а не усувати їх прогалини. У противному випадку ці акти стануть основними джерелами податкового права, що може призвести до вузьковідомчого підходу в правовому регулюванні податкових правовідносин, та подальшому виданню спірних, суперечливих нормативних правових актів, адже право видання підзаконних нормативних актів мають багато державних органів і точка зору на деякі, чітко не врегульовані законом, питання в них може бути різною.

bibliography

ВИСНОВКИ

Діюче податкове законодавство недосконале і суперечливе, багато його ключових визначень і понять характеризуються неповнотою, неконкретністю формулювань, не узгоджуються з принципами, тотожними поняттями і визначеннями, що містяться в інших галузях права. Воно не містить поняття податкового правопорушення, а також чітких конкретних ознак його складів, що дозволяє досить довільно їх тлумачити у правозастосовчій діяльності, що в свою чергу нерідко призводить до виникнення спірних ситуацій між платниками податків та представниками податкових органів держави.
Одним з напрямів вдосконалення діючого податкового законодавства обрана його систематизація і кодифікація. Зазначені питання повинні бути відображені у проекті Податкового кодексу України. Поряд із регулюванням матеріальних податкових правовідносин, він повинен установити межі, обсяг, характер і підстави застосування державно-владних повноважень органами податкового контролю.
Неухильне дотримання норм податкового законодавства забезпечує наповнення бюджетів усіх рівнів, а це, в свою чергу, є необхідною умовою вирішення економічних, політичних і соціальних задач, що стоять перед суспільством і державою. Адміністративна відповідальність за податкові правопорушення дозволяє найбільш ефективно, з урахуванням економії кримінальних репресій, досягти виконання конституційного обов'язку громадян щодо своєчасної і повної сплати податків і попередження подібних правопорушень у майбутньому.
Наявне в юридичній літературі й визначене у проекті Податкового кодексу України поняття податкового правопорушення не повною мірою відображає особливості й ознаки, властиві саме даному різновиду адміністративних проступків, тому пропонується альтернативний варіант поняття податкового правопорушення, що повніше відображає його істотні ознаки:
Податковим правопорушенням визнається винне порушення встановленого законодавством порядку введення, обчислення, сплати і стягнення податків, здійснення податкових обліків і контролю, за що встановлена юридична відповідальність.
У даному визначенні виділяються чотири обов’язкові ознаки адміністративного проступку: антигромадська спрямованість (або суспільна небезпечність), протиправність, винність, карність.
В роботі значну увагу приділено уточненню перерахованих ознак, що складають зміст поняття адміністративного проступку, стосовно особливого різновиду адміністративних правопорушень – податкових проступків.
Аналіз поняття адміністративної відповідальності дозволяє сформулювати визначення адміністративної відповідальності у податковому праві як обов’язок правопорушника відповідати за своє протиправне і винне діяння, що реалізується за допомогою застосування заходів адміністративного примусу, передбачених податковим та адміністративним законодавством.
Поява розгалуженої системи нормативно-правових актів, які централізовано впроваджуються та містять адміністративні заборони зі штрафною санкцією, термінологічна плутанина в чинному законодавстві, коли за адміністративні правопорушення передбачається застосування санкцій фінансово-економічної властивості, вимагають комплексного дослідження питань адміністративної відповідальності за податкові правопорушення з метою оптимізації адміністративно-деліктного та адміністративно-процесуального законодавства України.
Аналізуючи співвідношення термінів “відповідальність” і “санкція”, дисертант прийшов до висновку, що санкція виступає формою і мірою відповідальності за вчинення податкового правопорушення. У разі якщо йдеться про фінансові санкції, то сутність правової категорії “санкція” залишається незмінною, але при цьому підкреслюється наявність певних особливостей таких санкцій, а саме, їх грошова форма.
Фінансові санкції, як різновид заходів попередження, застосовуваних за вчинення податкових правопорушень, повинні бути виключені з законодавства. Частина з них, стягнення суми несплаченого в термін податку і додаткового платежу – пенею, мають адміністративно-правову природу компенсаційно-відновлювального характеру. Тому можуть застосовуватися як заходи забезпечення виконання податкового зобов'язання. Інша частина фінансових санкцій – стягнення всієї суми прихованого (заниженого) доходу (прибутку) і штрафів – носить виправно-каральний характер і є стягненнями, що можуть застосовуватися за винне порушення податкового законодавства.
Чинне законодавство України обмежує застосування видів адміністративних стягнень за вчинення податкових правопорушень, в основному штрафом, що не дозволяє повною мірою реалізувати принцип індивідуалізації адміністративних стягнень, диференціювати їхнє застосування в залежності від форми вини суб'єкта правопорушення з урахуванням його особистості, характеру вчиненого діяння і його наслідків, інших обставин справи і досягти таким чином мети стягнення: виправлення правопорушника, відновлення соціальної справедливості і попередження інших податкових правопорушень. У цьому зв'язку було б корисно включити в санкції правових норм, що передбачають відповідальність за умисне вчинення деяких податкових правопорушень, такі заходи стягнень, як: адміністративний арешт терміном до 15 діб, конфіскація майна, відкликання ліцензії на право здійснення певної діяльності. За ненавмисні порушення можливо застосовувати попередження.
У Податковому кодексі України крім визначення переліку видів податкових правопорушень та санкцій за їх вчинення повинен бути встановлений також порядок та умови притягнення до відповідальності.
Діюче законодавство не містить поділу податкових правопорушень за родовими об’єктами адміністративної чи кримінально-правової охорони. Але на сьогоднішній день це питання має важливе значення та дозволяє побудувати чітку систему податкових правопорушень, усунути прогалини законодавства, які дозволяють уникати відповідальності за вчинення податкових правопорушень.
Поділ податкових правопорушень за родовими об’єктами адміністративно-правової охорони повинен знайти законодавче закріплення у Податковому кодексі України.
В якості родових об'єктів податкових правопорушень пропонується виділити порядок здійснення податкових обліків і звітності, встановлений законодавством порядок здійснення податкового контролю і сплати податків, порядок введення (зміни) податків та надання податкових пільг, права і законні інтереси платників податків.
При розгляді питання суб’єктивної сторони складу адміністративного правопорушення у сфері оподаткування особлива увага приділяється аналізу винності. Згідно діючого податкового законодавства форма вини, в більшості випадків, не впливає на кваліфікацію адміністративних проступків, що суперечить загальноправовим принципам. Ступінь вини суб'єкта податкового правопорушення враховується при визначенні виду адміністративного стягнення та його розміру. Але це за умови, якщо законодавчо визначений розмір адміністративного штрафу є диференційованим, а не фіксованим.
Здійснений у роботі аналіз поняття системи оподаткування дозволяє зробити висновок що системою оподаткування є сукупність передбачених законодавством загальнодержавних та місцевих податків, принципів, форм і методів їх встановлення, зміни та скасування, обчислення, сплати та стягнення; прав та обов'язків податкових органів і платників податків, а також заходів відповідальності за вчинення правопорушень у сфері оподаткування. Існуючі нині недоліки системи оподаткування не дозволяють належним чином здійснити систематизацію податкових правопорушень.
Багатогранність та суперечливість податкового законодавства потребує, при розгляді питання про систему податкових правопорушень, особливої уваги до нині існуючих прогалин та колізій діючого податкового законодавства. Недосконалість діючих правових норм, які регулюють відповідальність за податкові правопорушення, може повторитися і у Податковому кодексі України. Великий масив нормативних документів та неоднозначність їх тлумачення породжують несумісність податкового законодавства з іншими галузями права, протиріччя правового регулювання податкових правовідносин і як наслідок – численні прорахунки та помилки, обмеження прав платників податків, незахищеність інтересів держави.
Правове регулювання податкових відносин на підзаконному рівні породжує велику кількість правових колізій, підриває повагу громадян до закону, сприяє формуванню в них правового нігілізму, негативно впливає на стан податкової дисципліни та призводить до збільшення податкових правопорушень.
Досвід функціонування податкової системи України та наведені аргументи дозволяють зробити висновок про те, що тільки законодавча форма дає оптимальну можливість забезпечити правомочність учасників податкових правовідносин, ефективно впливати на їх поведінку авторитетом закону, надати цим відносинам стабільності та визначеності.
Всі адміністративні проступки в сфері податкової діяльності держави утворюють систему податкових правопорушень. Ця система являє собою сукупність елементів та ознак протиправних діянь, визначених правовими нормами як податкові правопорушення, розташованих у певній послідовності та взаємозв'язку.
Іншими словами, система являє собою логічно обґрунтований розподіл сукупності податково-правових норм, що містять конкретні склади правопорушень, на певні групи в залежності від обраного критерію групування.
У податковому праві, на сьогоднішній день, відсутня досить повно розроблена й законодавчо закріплена чітка й зрозуміла система протиправних діянь. Діючий перелік адміністративних податкових правопорушень встановлений різними законодавчими актами. Він є надто громіздкий, недосконалий і складний у правозастосуванні. Проведене дослідження свідчить про те, що основними недоліками системи адміністративних правопорушень в сфері оподаткування є:
1. Різноманіття правових актів, що встановлюють адміністративну відповідальність за порушення податкового законодавства, та їх неузгодженість, а іноді навіть і дублювання.
2. Велика кількість юридичних підстав адміністративної відповідальності за податкові правопорушення. До того ж відповідальність за них передбачена різними правовими актами.
3. Конструкція окремих складів правопорушень не витримує серйозної критики. У багатьох із них лише названі дії (бездіяльність), а інші важливі, обов'язкові ознаки складів правопорушень у даних правових нормах не містяться.
4. Існує законодавче обмеження видів адміністративних стягнень при встановленні санкцій за податкові правопорушення. З восьми відомих в адміністративному праві видів стягнень використовується в основному один - штраф. Відмова від застосування інших заходів, на наш погляд, не обґрунтована.
5. Неадекватність суми адміністративного штрафу вчиненому правопорушенню. В більшості випадків суб'єктам підприємницької діяльності значно вигідніше сплатити адміністративний штраф за наслідками перевірки, ніж здійснювати фінансово-господарську діяльність та вести податкову звітність відповідно до чинного законодавства.
6. Система адміністративних правопорушень в сфері оподаткування містить велику кількість прогалин, які дозволяють уникати відповідальності за вчинення податкових правопорушень.
7. Відсутність в адміністративному законодавстві правових норм які б встановлювали адміністративну відповідальність за податкові правопорушення, що передбачені і Кримінальним кодексом України, але мають меншу суспільну небезпечність та шкідливість.
Новий КК України був прийнятий 5 квітня 2001 року і передбачає склади податкових правопорушень, які раніше законодавчо закріплені не були, що потребує внесення змін і до адміністративного законодавства.
Чимало статей КК України, які віднесені до підвідомчості податкової міліції, передбачають кримінальну відповідальність лише при завданні певної шкоди державним інтересам (статті 212, 218, 201, 202, 219, 220, 221, 364, 367 КК України). При завданні шкоди у меншому, ніж визначений кримінальним законодавством, розмірі кримінальна відповідальність не настає. Більше того, велика кількість з названих складів податкових правопорушень, передбачених КК України, не мають аналогічних складів податкових проступків, закріплених адміністративним законодавством України, що потребує внесення відповідних змін.
Недоліком системи адміністративно-податкових правопорушень є також те, що абзацом 5 пункту 11 статті 11 Закону України "Про державну податкову службу в Україні" передбачено адміністративну відповідальність громадян, які займаються підприємницькою діяльністю, винних у протидіях посадовим особам органів державної податкової служби, зокрема у недопущенні їх до приміщень, які використовуються для здійснення підприємницької діяльності та одержання доходів.
Згідно даної норми не підлягатиме відповідальності охоронець, найнятий суб'єктом підприємницької діяльності (або будь-яка інша зацікавлена особа, що не є підприємцем), який не допустить співробітників органів державної податкової служби до приміщень, певних документів або буде іншим шляхом перешкоджати здійсненню перевірки податкового або валютного законодавства.
Крім того, на самих суб'єктів підприємницької діяльності буде накладено адміністративне стягнення тільки якщо вони не допустять співробітників органів державної податкової служби "до приміщень, які використовуються для здійснення підприємницької діяльності та одержання доходів". Відповідальність за недопущення до місць зберігання певних документів або грошових коштів законодавством не визначена.
Виявлені прогалини діючого законодавства свідчать про необхідність внесення змін і доповнень до Закону України “Про державну податкову службу в Україні” та Кодексу України про адміністративні правопорушення.
Пропонується замінити абз.5 п.11 ст.11 Закону “Про державну податкову службу в Україні” правовою нормою наступного змісту:
"Невиконання законних вимог посадових осіб органів державної податкової служби, - тягне за собою накладення штрафу від 30 до 50 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Злісне перешкоджання виконанню службових обов'язків посадових осіб органів державної податкової служби тягне за собою накладення штрафу від 50 до 200 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, а в разі, якщо за обставинами справи, з урахуванням особи порушника, застосування цих заходів буде визнано недостатнім, - адміністративний арешт на строк до п'ятнадцяти діб."
З огляду на необхідність врахування суб’єктивної сторони складу податкового правопорушення при встановленні заходів відповідальності, абзац перший пункту 11 статті 11 Закону України "Про державну податкову службу в Україні" потребує доповнення нормою, яка має вказівку на умисел вчиненого діяння та передбачає, відповідно, більш сувору санкцію за порушення порядку податкової звітності:
"Умисне внесення неправдивих відомостей до документів податкової звітності тягне за собою накладення штрафу від 30 до 100 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Зазначені дії, вчинені особою, яку протягом року було піддано адміністративному стягненню за такі ж порушення, - тягнуть за собою накладення штрафу від 100 до 200 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян."
Абзац 2 пункту 11 статті 11 Закону України "Про державну податкову службу в Україні", який передбачає відповідальність керівників та інших посадових осіб підприємств, установ, організацій, включаючи установи Національного банку України, комерційні банки та інші фінансово-кредитні установи, доцільно було б доповнити нормою наступного змісту:
"Сприяння здійсненню незаконних валютних операцій; відкриття рахунків невстановленим особам та фірмам, які мають ознаки фіктивності; невиконання або несвоєчасне виконання вимог податкових органів щодо зупинення операцій по таким рахункам, - тягнуть за собою накладення штрафу на винних осіб від 200 до 500 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Повторне вчинення зазначених дій протягом року, - тягне за собою накладення штрафу на винних осіб від до 500 до 800 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян та відкликання ліцензій на здійснення банківських операцій".
Зазначені, досить суворі санкції за вчинення правопорушень посадовими особами банківських установ обумовлені великим об'ємом коштів, які обслуговують тіньову економіку за участю комерційних банків та інших фінансово-кредитних установ.
З огляду на практику ухилення від сплати прибуткового податку з громадян шляхом укладання договорів страхування фінансових (комерційних) ризиків, доцільно було б абзац 2 пункту 11 статті 11 Закону України "Про державну податкову службу в Україні" доповнити нормою наступного змісту:
"Укладання договорів страхування невиплати заробітної плати, або інших фіктивних угод з метою ухилення від сплати прибуткового податку з громадян, - тягне за собою накладення штрафу на винних осіб від до 100 до 200 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Повторне, протягом року, вчинення зазначених дій, - тягне за собою накладення штрафу на винних осіб від до 200 до 300 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян."
Ця правова норма дозволить притягти до відповідальності посадових осіб підприємств, які з метою ухилення від сплати прибуткового податку з громадян вступають у злочинний зговір з представниками страхових компаній та укладають договори страхування невиконання основних показників підприємства і, як наслідок, неотримання його працівниками премії або одноразової винагороди за вислугу років. При цьому, страхове відшкодування виплачується страховою компанією безпосередньо вигодонабувачу, що призначений страхувальником. Вигодонабувачами, як правило, є працівники підприємства, а сума страхового відшкодування дорівнює належної до виплати суми заробітної плати. Таким чином працівники підприємств отримують грошові виплати, а прибутковий податок не стягується.
Великі об'єми надприбутків отримують громадяни, які здійснюють реалізацію товарів або послуг неналежної якості. Як правило вони здійснюють діяльність або взагалі без державної реєстрації та спеціального дозволу, або реалізують товари та надають послуги, які не відповідають якості зазначеної у сертифікатах та дозволах. Зрозуміло, що така діяльність завдає шкоди не тільки інтересам держави, а й споживачам такої продукції (послуг). У зв'язку з чим, абзац шостий пункту 11 статті 11 Закону України "Про державну податкову службу в Україні" (див. п.8 таблиці №5) необхідно доповнити:
"Виготовлення або реалізація продукції чи надання послуг без державної реєстрації та спеціального дозволу вчинені у великих розмірах (вартість виготовленої чи реалізованої продукції або наданих послуг у сто чи більше разів перевищує неоподатковуваний мінімум доходів громадян), а так само, виготовлення, реалізація продукції чи надання послуг, які не відповідають якості зазначеної у сертифікатах та дозволах, - тягнуть за собою накладення штрафу від 100 до 300 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян з конфіскацією продукції, яка не відповідає якості зазначеної у сертифікатах та дозволах."
Практика роботи органів податкової служби та наведені аргументи свідчать про необхідність наділити органи податкової міліції правом складання протоколів про адміністративні правопорушення, передбачені статтею 164-9 Кодексу України про адміністративні правопорушення, а також передбачені статтею 156 Кодексу України про адміністративні правопорушення.
Статтею 177-2 Кодексу України про адміністративні правопорушення передбачено відповідальність за виготовлення, придбання, зберігання або реалізацію фальсифікованих алкогольних напоїв або тютюнових виробів, але поняття фальсифікованих алкогольних напоїв та тютюнових виробів законодавчо не визначено. Тому, не зрозуміло, чи можна, наприклад, вважати фальсифікованими алкогольними напоями вино, яке при отриманні дозвільних документів подавалося на експертизу виготовлене з виноматеріалів, а серійно виготовляється з порошкових добавок.
На основі порівняльного аналізу, запропонованої різними вченими, класифікації податкових правопорушень, з урахуванням виявлених недоліків та практики діяльності податкових органів, усі податкові правопорушення пропонується розмежувати на п’ять груп за сукупністю родових і видових об’єктів.
1. Порушення обліково-звітного порядку здійснення податкової діяльності. Видовими об'єктами даної групи проступків є відносини, що забезпечують своєчасне і повне здійснення податкових обліків і звітності.
У неї входять два види порушень:
- порушення порядку обліку платників податків у податкових органах:
- порушення порядку бухгалтерського і податкового обліку й надання податкової звітності:
2. Перешкоджання здійсненню податкового контролю. Видовими об'єктами тут будуть відносини, що забезпечують нормальну діяльність податкових органів при здійсненні податкового контролю. Вона складається з двох видів діянь.
- протидія контролюючої діяльності податкових органів, зокрема шляхом недопущення їх посадових осіб до приміщень, які використовуються для здійснення підприємницької діяльності та одержання доходів, або іншим способом.
- невиконання (неналежне виконання) рішень, вимог податкових органів.
3. Дії, спрямовані проти встановленого порядку сплати податків, ухилення від оподатковування шляхом приховування (заниження) доходів чи прибутків, або неправомірний залік (повернення) податків. Видовими об'єктами даної групи правопорушень є відносини, що забезпечують повне і своєчасне виконання кожним платником податків податкових зобов'язань.
- невиконання обов’язків щодо сплати податків.
- неправомірне зменшення податкових зобов'язань (неправомірний залік, або відшкодування податків, незаконне користування податковими пільгами, завищення витрат на виробництво, укладання фіктивних угод, спрямованих на ухилення від сплати податків або заниження податкових платежів та ін.).
4. Правопорушення проти порядку встановлення та стягнення податків. Родовий об'єкт даної групи правопорушень являє собою встановлений Конституцією, законодавством України порядок введення або зміни податків і зборів та їх стягнення. Додатковим об'єктом при вчиненні подібних правопорушень є інтереси платників податків, тому що саме їм заподіюється збиток за допомогою незаконного вилучення податків (зборів). Видовими об'єктами тут будуть:
- порушення, спрямовані проти системи податків, змістом яких є незаконне встановлення і/або зміна податків, або незаконне звільнення від їх сплати.
- порушення порядку стягнення і перерахування податкових коштів.
5. Правопорушення проти прав і свобод платників податків. Видовими об'єктами правопорушень цього виду є відносини, що забезпечують захист прав і свобод платників податків у податкових правовідносинах.
- неправомірне перешкоджання підприємницькій та іншій господарській діяльності платника податків;
- невиконання законних вимог платника податків;
- розголошення податкової (комерційної) таємниці;
- безпідставне притягнення до відповідальності та ін.
Класифікація податкових правопорушень та їх групування дозволяє побудувати досить чітку систему податкових правопорушень, а, отже, допомогти органам виконавчої влади та платникам податків уникнути помилок у застосуванні норм права і зміцнити законність їх діяльності.
Здійснений аналіз та виявлені недоліки свідчать про те, що з прийняттям Податкового кодексу України дисертаційна робота не втратить актуальність і новизну, тому що має об'єктивну основу і практичну спрямованість. У ній досліджуються в розвитку основні адміністративно-юрисдикційні інститути податкового права. Дослідження, проведені в рамках підготовки даної дисертації, мають не тільки науково-пізнавальне значення, але й актуальну практичну спрямованість на вдосконалення правозастосовчої практики органів податкового контролю. Результати проведеного дослідження не тільки не втратять свого значення, але і будуть сприяти швидкому осмисленню і застосуванню тих новацій, що пропонується внести у Податковий кодекс України, у частині уточнення підстав і порядку притягнення порушників податкового законодавства до адміністративної відповідальності.

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

1. Административная, уголовная ответственность за правонарушения в сфере торговли, услуг, быта (по состоянию на 3 мая 2000 года). – Харьков: Маранд, 2000. – 176 с.
2. Адміністративна відповідальність в Україні: Навч. посібник. / За ред. А.Т.Комзюка. – Харків: Право, 1998. – 78с.
3. Адміністративне право України Підручник для юрид. вузів і фак. / Ю.П. Битяк, В.В. Богуцький, В.М. Гаращук та ін.; За ред. Ю.П. Битяка. – Харків: Право, 2000 – 520 с.
4. Административное право / Под ред. Ю.М. Козлова, Л.Л. Попова. – М.: Юристъ, 1999. – 728 с.
5. Административные взыскания, которые имеют право применять органы государственной налоговой службы Украины // Налоги и бухгалтерский учет. – 1997. – №15. – С.13-15.
6. Адміністративна діяльність органів внутрішніх справ. Загальна частина: Підручник. – Київ: Українська академія внутрішніх справ, 1995. – 177с.
7. Азаров М.Я., Кольга В.Д., Онишко В.А. Все про податки: Довідник. – К.: Експерт-Про, 2000. – 492 с.
8. Алехин А.П., Пепеляєв С.Г. Ответственность за нарушение налогового законодательства. – М.: Теис, 1992. – 96 с.
9. Алексеев С. С. Право: азбука – теория – философия: Опыт комплексного исследования. – М.: Статут, 1999. – 712 с.
10. Алмазов С.Н. Налоговая преступность – угроза экономической безопасности России // Право. – 1997. – №1. – С.22-27.
11. Бахрах Д.Н. Административная ответственность граждан в СССР: Учебное пособие. – Свердловск: Из-во Уральского гос. унив-та, 1989. – 204с.
12. Бахрах Д.Н. Административное право. Учебник для вузов. – М.: Издательство БЕК, 1996. – 368 с.
13. Белинский Е.С. Вопросы вины в налоговом законодательстве // Государство и право. – 1996. – №9. – С.48-50.
14. Білоус В. Місце сучасної податкової політики серед чинників детінізації економіки // Збірник наукових праць УФЕІ. – 1998. – № 2(3). – С.16-20.
15. Битяк Ю.П., Зуй В.В. Административное право Украины (Общая часть). Учебное пособие. – Х.: ООО "Одиссей", 1999. – 224 с.
16. Большая советская энциклопедия / Под редакц. Б.А. Введенского. – Государственное научное издательство "Большая советская энциклопедия", 1956. – т.39. – 664 с.
17. Бондаренко О.І., Баранцев П.П. Ринок нерухомості. Оподаткування. Обов'язкові збори та платежі. Адміністративна та кримінальна відповідальність. – Луганськ: “Промдрук” ДСД “Лугань”, 2000. – 256 с.
18. Бородюк В., Турчинов О., Приходько Т. Оцінка масштабів тіньової економіки та її вплив на динаміку макроекономічних показників // Економіка України. – 1999. – № 11. – С. 4 – 16.
19. Брич Л.П. Кваліфікація ухилення від сплати обов’язкових внесків державі. – Львів: юридичний факультет Львівського державного університету ім. Івана Франка. – 1998. – 127 с.
20. Брызгалин А. Ответственность за налоговые правонарушения: острые вопросы правоприменительной практики // Хозяйство и право. – 2001. - №3. – С.75-77.
21. Булдаева Т. О системе финансовых санкций за нарушение налогового законодательства // Экономика и жизнь. – 1994. – №36.
22. Васильев А. Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение // Налоги. – 2001. – №1. – С.63-65.
23. Веремеенко И.И. Административно-правовые санкции. – М.: Юридическая литература, 1975. – 192 с.
24. Венедиктов Ю.А., Черепахін А.М. Финансовые санкции в системе управления. – М.: Финансы и статистика, 1985. – 64 с.
25. Відповідальність та санкції за податкові правопорушення. Збірник нормативних актів. – К.: Атіка, 2000. – 120 с.
26. Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. – М.: Изд-во НОРМА, 2000. – 192 с.
27. Галаган И.А. Административная ответственность в СССР: государственное и материальное исследование. – Воронеж: Из-во Воронежского ун-та, 1970. – 252с.
28. Гега П.Т. Правовий режим оподаткування в Україні. – К.: Юрінком, 1997. – 144 с.
29. Гега П.Т., Доля Л.М. Основи податкового права: Навчальний посібник. – К.: Знання, 1998. – 273 с.
30. Гончарук С.Т. Адміністративне право України. Навчальний посібник. – К.: Атіка, 2000. – 240 с.
31. Господарське законодавство України: Збірник нормативних актів / Уклад. В.С. Щербина. – К.: Атіка, 2001. – 464 с.
32. Гусак М.Б., Боровик С.С. Види відповідальності юридичних осіб. Адміністративна відповідальність // Вісник Вищого арбітражного суду України. – 1999. – №4. – С.162-166.
33. Гуреев В.И. Налоговое право. – М: Економіка, 1995. – 265 с.
34. Гутник А.Е. Предупреждение налоговой милицией уклонений от уплаты налогов: Монография. – К.: Атика, 2001. – 176 с.
35. Данількевич М.І. Адміністративне право України. Навчальний посібник. – Дніпропетровськ, 2001. – 134 с.
36. Додін Є.В. Гарантії законності адміністративної відповідальності. – К.: Знання, 1976. – 48 с.
37. Додин Е.В. Методика изучения причин административных правонарушений // Советское государство и право. – 1983. - №11. – С.26-32.
38. Дорнберг Р. Міжнародне оподаткування: Пер. 2-го англ. вид. – К.: "Абрис", 1997. – 304 с.
39. Дымченко В.И. Российское налоговое право. – Владивосток, 1994. – 189 с.
40. Дяченко О. Визначення суб'єкта адміністративного правопорушення та його загальних ознак: окремі проблеми // Право України. – 2001. – №8. – С.83-86.
41. Жвалюк В.Р., Мельник П.В., Гутник А.Є., Лисенко В.В. Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів. – К.: Академія державної податкової служби України. Науково-дослідний центр з проблем оподаткування. – 2001. – 200 с.
42. Жуковский А.Г. Административная ответственность в сфере предпринимательских отношений. Вопросы теории и практики. – Х.: ООО "Одисей", 2000. – 224 с.
43. Забарний Г.Г., Калюжний Р.А., Терещук О.В., Шкарупа В.К. Адміністративне право України. – К.: Вид. Паливода А.В., 2001. – 194 с. – Бібліогр.: с.198-202.
44. Завгородний В.П. Налоги и налоговый контроль в Украине. – К.: А.С.К., 2000. – 639 с.
45. Загальна теорія держави і права / За редакцією академіка АПрН України, доктора юридичних наук, професора В.В. Копейчікова. – К.: Юрінком, 1997. – 317 с.
46. Законодательство Украины о предпринимательстве (по состоянию на 15 марта 2000 г.). – Харьков: ООО "Одиссей", 2000. – 416 с.
47. Законодавство України про податки і збори з громадян // Бюлетень законодавства і юридичної практики України. – 2000. – №3. – 512 с.
48. Збірник роз'яснень Вищого арбітражного суду України / Відп. редактор Д.М. Притика. – К.: Юрінком Інтер, 1998. – 272 с.
49. Камлик М. І. Відповідальність та санкції за податкові правопорушення. Збірник нормативних актів. – К.: Атіка, 2000. – 120 с.
50. Кампо В.М., Нижник Н.Р., Шльоер Б.П. Становлення нового адміністративного права України. Науково-популярний нарис / За заг. ред. В.М. Кампо. – К.: Видавничій Дім "Юридична книга", 2000. – 60 с.
51. Кивалов С.В. Таможенное право (административная ответственность за нарушение таможенных правил). – Одесса: НПФ Астропринт, 1996. – 175 с.
52. Коваль Л.В. Адміністративне право: Підруч¬ник. – К.: Вентурі, 1998. – 211 с.
53. Кодекс України про адміністративні правопорушення. – К.: Атіка, 2002. – 192с.
54. Кодекс Украины об административных правонарушениях (научно-практический комментарий). – Х.: ООО "Одисей", 2000. – 1008 с.
55. Козлов Ю.М. Административные правоотношения. – М.: Юридическая литература, 1976. – 184 с.
56. Коломоєць Т. Адміністративні та фінансові штрафи за законодавством України: порівняльно-правова характеристика // Фінансове право. – 2001. – №8. – С.76-80.
57. Колпаков В.К. Адміністративне право України: Підручник. – К.: Юрінком Інтер, 1999. – 736 с.
58. Комаров С.А. Общая теория государства и права: Учебник. – М.: Юрайт, 1998. – 416 с.
59. Кондрашкин Н. Устранить пробелы в налоговом законодательстве // Законность. – 1995. – №4. – С.31-33.
60. Конституція України: Прийнята на п'ятій сесії Верховної Ради України 28 червня 1996 року – Дніпропетровськ: Дніпрокнига, 1996. – 48 с.
61. Коренев А.П. Кодификация советского административного права (Теоретические проблемы). – М.: Юридическая литература, 1970. – 134 с.
62. Кормич Б.А. Державно-правовий механізм митної політики України: Монографія. – Одеса: Астропрінт, 2000. – 180 с.
63. Кротюк В. Актуальні проблеми валютного регулювання в Україні // Збірник рішень та арбітражної практики Вищого арбітражного суду України. – 1997. – №2. – С.204-207.
64. Кримінальний кодекс України від 5 квітня 2001 року. – К.: Атіка, 2001. – 160с.
65. Кроліс Л.Ю. Административная ответственность за нарушение налогового законодательства. Канд. дисс. – Екатеринбург,1996. – 176 с.
66. Кротюк В., Іоффе А., Лук'янець Д. Фінансові санкції та адміністративна відповідальність: проблема співвідношення // Право України. – 2000. – №5. – С.29-33.
67. Кудрявцев В.Н. Правовое поведение: норма и патология. – М.: Наука, 1982. – 282 с.
68. Курбатов А. Вопросы применения финансовой ответственности // Хозяйство и право. – 1995. – № 1. – С. 64-65.
69. Кучерявенко М.П. Основи податкового права: Навчальний посібник. – Харків: Легас, 2001. – 304 с.
70. Лейст О.Э. Санкции и ответственность по советскому праву (теоретические проблеми). – М.,1981. – 74 с.
71. Лилак Д. Адміністративна і цивільно-правова відповідальність юридичних осіб у сфері економічних відносин (колізії теорії і проблеми практики) // Право України. – 2000. – №1. – С.24-31.
72. Логические методы и формы научного познания / В.Т. Павлов, К.Ф. Руденко, И.С. Семенов и др. – К.: Вища школа, 1984. – 208 с.
73. Лук'янець Д.М. Про вину юридичних осіб і сфери адміністративної відповідальності // Право України. – 1999. – №11. – С.117-122.
74. Лунев А.Е. Административная ответственность за правонарушение. – М.: Госюриздат, 1961. – 187 с.
75. Малая українсько-російська енциклопедія з податків. – К.: ПП "Павлушка", 2000. – 734 с.
76. Малеин Н.С. Имущественная ответственность в хозяйственных отношениях. – М: Юр. лит-ра,1968. – 89 с.
77. Маліновський Р. Особливості застосування органами державної податкової служби штрафних санкцій (штрафу) за порушення податкового законодавства // Вісник податкової служби України. – 2002. – №25-26. – С.107-109.
78. Мартемьянов B.C. Хозяйственное право. – M: Бек,1994. – 282 с.
79. Масленников М.Я. Административно-юрисдикционный процесс. Сущность и актуальные вопросы правоприменения по делам об административных правонарушениях. – Воронеж: Издательство Воронежского университета, 1990. – 207 с.
80. Мельник П.В. Розвиток податкової системи в перехідній економіці. – Ірпінь, Академія державної податкової служби України, 2001. – 362 с.
81. Минникес И.А. Объективно-пртивоправное деяние. Автореферат диссертации на соискание учебной степени кандидата юридических наук. – Свердловск, 1987. – 20 с.
82. Митний кодекс України від 12 грудня 1991 року №1970-ХІІ // Відомості Верховної Ради. – 1992. – №16. – Ст.203.
83. Міжнародні правові акти та законодавство окремих країн про корупцію / Упоряд.: М.І. Камлик та інші. – К.: Школяр, 1999. – 480 с.
84. Налоги: Учебное пособие / Под редакцией В.В. Буряковского. – Днепропетровск: Пороги. – 1998. – 611 с.
85. Налоги и налоговое право / Под ред. А.В. Брызгалина. – М.: “Аналитика-Пресс”, 1997. – 214 с.
86. Налоговое право України: Юридический справочник. Второе издание. По состоянию на 1 июня 2000 года. – Одесса: Изд. центр ООО "Студия "Негоциант", 2000. – 492 с.
87. Налоговое право. Учебное пособие / Сост. С.В. Александров, Н.П. Кучерявенко, Н.В. Сидорова. – Х.: Фирма "Консум", 1998. – 816 с.
88. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая. Постатейный комментарий / Под общ. ред. В.И. Слома. – М.: Издательство "Статут", 1999. – 396 с.
89. Научно-практический постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. – М.: Городец, 2000. – 844 с.
90. Нідзельська О., Кирієнко Н. Відповідальність платників податків за порушення податкового законодавства // Вісник податкової служби України. –2001. – №3. – С.21-49.
91. О мерах ответственности за нарушения в сфере налогообложения и валютного регулирования // Все о бухгалтерском учете. – 1997. – №1. – С.17-20.
92. Общая теория права и государства / Под ред. Лазарева В.В. – М.: Юристъ, 1999. – 520 с.
93. Овсянко Д.М. Административное право: Учебное пособие / Под ред. проф. Г.А. Туманова. – М.: Юристъ, 1999. – 448 с.
94. Онишко С.В. Реальності та перешкоди на шляху до ефективної системи оподаткування. // Проблеми фінансово-кредитного регулювання в перехідній економіці. Збірник наукових праць. – Інститут економіки НАН. – К. – 1996. – С.46-52.
95. Онищенко В. Організація роботи з платниками в податковій службі // Вісник податкової служби України. – 2001. – №28. – С. 49-60.
96. Основы налогового права. / Под ред. Пепеляева С.Г. – М.: Инвест Фонд, 1995. – 269 с.
97. Пепеляев С. Г. Налоговый кодекс: взаим