Поляничко Антон Олегович. Принципи податкового права України

brief description

Поляничко Антон Олегович. Принципи податкового права України.- Дис. канд. юрид. наук: 12.00.07, Ген. прокуратура України, Нац. акад. прокуратури України. - Київ, 2014.- 230 с.

МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ УКРАЇНИ
КИЇВСЬКИЙ МІЖНАРОДНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

На правах рукопису

ПОЛЯНИЧКО АНТОН ОЛЕГОВИЧ

УДК 346.62

ПРИНЦИПИ ПОДАТКОВОГО ПРАВА УКРАЇНИ

Спеціальність 12.00.07 – адміністративне право і процес;
фінансове право; інформаційне право

Дисертація
на здобуття наукового ступеня
кандидата юридичних наук

Науковий керівник:
Музика-Стефанчук Оксана Анатоліївна
доктор юридичних наук, доцент

Київ – 2014

ЗМІСТ

ПЕРЕЛІК УМОВНИХ СКОРОЧЕНЬ ……..………………………………. 3
ВСТУП ……………………………………………..……………………………4
РОЗДІЛ 1. ПРИНЦИПИ ПОДАТКОВОГО ПРАВА У СИСТЕМІ ПРИНЦИПІВ ФІНАНСОВОГО ПРАВА ……………………..……….…....13
1.1. Сутність принципів права: загальнотеоретичний аспект …………..13
1.2. Розуміння принципів фінансового і податкового права ……………31
1.3. Генезис розуміння принципів (засад) оподаткування, що передували формуванню принципів податкового права …………………………………..45
1.4. Сучасне доктринальне розуміння принципів податкового права .... 57
ВИСНОВКИ ДО РОЗДІЛУ 1. ……………………………………..………… 82

РОЗДІЛ 2. ПРИНЦИПИ РЕГУЛЮВАННЯ ТА РЕАЛІЗАЦІЇ ПОДАТКОВИХ ВІДНОСИН В УКРАЇНІ ………………………………….86
2.1. Загальноправові принципи регулювання податкових відносин ...…86
2.2. Принципи, що визначать податкову систему держави ……………104
2.3. Засади податкового законодавства як спеціальні принципи податкового права ………………………………..……………….…………...122
2.4. Сутність інституційних принципів податкового права …………...157
ВИСНОВКИ ДО РОЗДІЛУ 2. ……………………………………………….179
ВИСНОВКИ ………………………………….…………………………..184
СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ ……………………………..206

ПЕРЕЛІК УМОВНИХ СКОРОЧЕНЬ

БК Бюджетний кодекс
МК Митний кодекс
ПК Податковий кодекс
РФ Російська Федерація
СНД Співдружність Незалежних Держав
США Сполучені Штати Америки

ВСТУП

Актуальність теми. Ефективне функціонування будь-якої держави і суспільства в цілому залежить від дотримання та практичної реалізації цілого комплексу певних засад. Сутність і практичне призначення податкового права закладається, розкривається та конкретизується, зокрема в його принципах, які також підкреслюють соціальну значущість права у правовій, демократичній державі, якою конституційно визначена Україна. Принципи податкового права вказують на правове становище суб’єктів податкових правовідносин, мету, до якої мають прагнути органи нормо- і правотворчості, а також суб’єкти правозастосування.
Нині необхідним є системний підхід до визначення принципів, зокрема, податкового права, адже на них ґрунтується гарантія та захист інтересів і прав суб'єктів податкових правовідносин, за рахунок податкових надходжень формується значна частина бюджетних доходів. Отже, від реалізації інтересів вказаних суб’єктів, залежать і бюджетні надходження, обсяги бюджетного фінансування тощо.
Досить часто практичні працівники, чуючи про принципи права, що досліджують вчені-юристи, запитують: що це таке? Про що це? Це ж чиста теорія, яка нікому не потрібна. Такі особи, навіть самі не помічаючи того, задають у подібних репліках щонайменше три запитання: що таке чиста теорія? кому і для чого вона потрібна? про що йдеться, коли розглядаються галузеві принципи права [107, с.3]. Для податкового права та практики застосування принципів податкового права ці питання є вельми злободенними проблемами, адже порушення засад податкового законодавства не є податковим правопорушенням; ніде не передбачений механізм їх реалізації; їх сутність у ПК України викледна вкрай скудно; відсутнє узагальнення судової практики у правах про порушення принципів податкового права. Все це у сукупності з іншими обставинами пояснює актуальність теми дисертаційного дослідження, де викладаються як теоретичні, так і практичні проблеми, пов’язані із принципами податкового права.
На сьогодні є чимало досліджень, присвячених принципам податкового права, проте вітчизняних фінансово-правових досліджень є вкрай мало. Варто відзначити працю О.С. Башняк [15] та окремі публікації у періодичних виданнях. Натомість, наприклад, у Російській Федерацій проблемам принципів податкового права приділяється значно більше уваги, зокрема, у роботах А.С. Баринова [13], В.В. Толкунова [218], О.А. Гурова [55], Д.А. Смирнова [195; 194], Б.З. Увайсаєва [208], С.С. Попової [173], К.А. Лопатнікової [122; 123], М.К. Паюшина [159], І.А. Урубкової [225], Б.Ю. Кострикова [98], Н.Р. Кікабідзе [83], Т.М. Затуліної [66]; у країнах далекого зарубіжжя вченими досліджуються принципи податкового права та оподаткування як основи правового регулювання податкових відносин, у розрізі впливу податків на економічні відносини в державі, що таке податки взагалі, яким має бути оподаткування (наприклад, праці таких науковців, як Джефрі Морс, Девід Уільямс [254], Саллі Джонс, Шейлі Фадес-Катанах [255], Хастінгс Льйон [256]).
Теоретичною базою дисертаційного дослідження є наукові праці таких українських учених, як А.І. Берлач, Л.К. Воронова, Р.О. Гаврилюк, О.П. Гетманець, Е.С. Дмитренко, О.О. Дмитрик, А.Й. Іванський, С.Т. Кадькаленко, Л.М. Касьяненко, А.Т. Ковальчук, І.Є. Криницький, М.П. Кучерявенко, Т.А. Латковська, О.А. Лукашев, О.А. Музика-Стефанчук, Д.Г. Мулявка, А.А. Нечай, С.О. Ніщимна, О.П. Орлюк, П.С. Пацурківський, М.О. Перепелиця, Н.Ю. Пришва, Т.О. Проценко, Л.А. Савченко, О.В. Солдатенко, Р.А. Усенко, А.О. Храбров, В.Д. Чернадчук, Н.Я. Якимчук та інших.
Використані також наукові здобутки російських учених, зокрема: К.С. Бєльського, Д.В. Вінницького, О.М. Горбунової, О.Ю. Грачової, В.В. Гриценко, Л.М. Древаль, С.В. Запольського, М.Ф. Івлєвої, М.В. Карасьової, О.М. Козиріна, Ю.О. Крохіної, І.В. Рукавішнікової, Н.А. Саттарової, Е.Д. Соколової, Н.І. Хімічевої, О.І. Худякова, С.Д. Ципкіна, Н.О. Шевельової.
Дослідження принципів податкового права має комплексний характер, що зумовило звернення до праць учених у галузі теорії держави та права, конституційного, адміністративного та інших галузей права, філософії права.
Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Роботу виконано відповідно до Стратегії модернізації системи управління державними фінансами (схвалена розпорядженням Кабінету Міністрів України від 17 жовтня 2007 р. № 888-р.). Дослідження є частиною науково-дослідної теми Київського міжнародного університету «Україна в умовах європейської інтеграції і глобалізації світу» (державний реєстраційний номер 0108U008609), у розробці якої дисертант брав безпосередню участь.
Мета і завдання дослідження. Метою роботи є виявлення, постановка та розв’язання теоретико-прикладних проблем визначення та практичного впровадження принципів податкового права. Реалізація поставленої мети зумовлює необхідність вирішення таких завдань:
– пізнання сутності принципів права;
– визначення системи принципів фінансового та податкового права;
– розкриття зв’язку між засадами оподаткування та принципами податкового права;
– висвітлення сутності загальноправових принципів у регулюванні податкових відносин;
– дослідження сутності правових принципів, що визначають податкову систему держави;
– з’ясування особливостей визначення нормативно-закріплених спеціальних принципів податкового права (засад податкового законодавства);
– розкриття сутності інституційних принципиів, що відображають сутність податку, інших принципів податкового права; засад, що використовуються у процесі розробки податкового законодавства та які забезпечують дотримання демократичних, соціальних і податково-правових основ держави.
Об’єкт дослідження – суспільні відносини, що виникають, змінюються та припиняються у процесі визначення та реалізації принципів податкового права.
Предмет дослідження – принципи податкового права України.
Методи дослідження. У процесі роботи над дисертацією відповідно до поставленої мети і завдань, з урахуванням специфіки об’єкта та предмета дослідження використовувались загальнонаукові та спеціальні методи, зокрема такі: системно-структурний – за його допомогою проаналізовано правові основи засад оподаткування (підрозділ 1.3); за допомогою логіко-семантичного методу та методу сходження від абстрактного до конкретного поглиблено понятійний апарат (підрозділи 1.2, 1.4); порівняльно-правовий – використовувався під час аналізу законодавства і наукових досліджень окремих аспектів реалізації принципів податкового права зарубіжних країн (підрозділи 2.1, 2.2, 2.3, 2.4); формально-догматичний – використовувався для здійснення доктринального тлумачення правових норм і термінів (підрозділи 1.1, 1.1, 1.3, 1.4). Методи узагальнення, прогнозування застосовано у процесі формулювання висновків до розділів і загальних висновків.
Нормативною основою дослідження є Конституція України, Податковий кодекс України (далі – ПК України), Митний кодекс України (далі – МК України), інші закони, нормативно-правові акти Конституційного Суду України та інших органів судової влади України, рішення Європейського суду з прав людини, підзаконні нормативно-правові акти тощо.
Наукова новизна одержаних результатів. Дисертація є одним із перших у вітчизняній фінансово-правовій науці комплексним і системним дослідженням питань принципів податкового права України. Автором сформульовано низку положень, висновків і пропозицій, нових у концептуальному плані і важливих для юридичної практики. Зокрема,
вперше:
– встановлено, що з-поміж загальноправових принципів у ПК України лише два отримали нормативно-правове закріплення, а саме – рівності (рівність усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації) та справедливості (соціальна справедливість). Вказані принципи стосуються платників податків. Натомість такі засади, як законність, верховенство права, демократизм, гласність, гуманізм, єдність суб’єктивних прав та юридичних обов’язків окремо не зазначаються, що означає особливу увагу законодавця до підвладних і менш захищених суб’єктів податкових правовідносин;
– аргументовано, що принципи правової держави (зокрема, невідчужуваність прав і свобод людини та громадянина; наявність контролю та нагляду за дотриманням та забезпеченням прав і свобод людини та громадянина, реалізацією законів тощо; поділ державної влади на законодавчу, виконавчу та судову; взаємна відповідальність держави та особи) мають подвійну природу, оскільки вони є конституційно-правовими принципами та водночас конституційно-правовими гарантіями, а також є керівними началами у правовому регулюванні податкових відносин, що складаються як в середині держави, так і за її межами;
– наведено аргументи щодо вдосконалення нормотворчої та правозастосовної діяльності у процесі застосування принципів податкового права. Доведена необхідність розроблення та нормативно-правового закріплення вимог, що висуваються до нововведень у податковій сфері, визначення у ПК і МК України заходів відповідальності суб’єктів податкових правовідносин за порушення засад оподаткування. Також запропоновано внесення змін у ст. 4 ПК України та перейменування засади «фіскальна достатність» на «бюджетна достатність»;
удосконалено:
– доктринальне визначення поняття принципів податкового права – це виражені в правових нормах та сформовані юридичною доктриною взаємопов’язані вихідні основи, керівні ідеї, що відображають основні напрями фінансової політики держави у сфері регулювання податкових відносин, а також фундаментальні засади, на яких має ґрунтуватися податкова система держави та система оподаткування в цілому;
– підхід до визначення критерії класифікації принципів фінансового права. Залежно від загальності та галузевого призначення виділено такі групи принципів фінансового права: 1) загальні принципи права у фінансовому праві; 2) принципи публічного права у фінансовому праві; 3) галузеві принципи фінансового права; 4) інституційні принципи фінансового права;
– визначення поняття системи принципів фінансового права, що розуміється як впорядкована єдність основоположних керівних ідей регулювання фінансових відносин, засад, що мають правове закріплення та/чи доктринальне розроблення, наділені певною стабільністю, взаємодіють з іншими принципами, що регулюють суспільні відносини;
– теоретичні підходи стосовно визначення нормативно-закріплених принципів податкового права (основних засад податкового законодавства України), які розуміються як керівні ідеї, засновані на пізнанні об'єктивної закономірності побудови податкової системи держави, прямо закріплені в податковому законодавстві або випливають з окремих його норм, являють собою найвищу значущість правових вимог у податковій сфері, визначають напрями і тенденції правового регулювання податкових відносин, встановлюючи основні начала правотворчості і правозастосування, гарантії дотримання, реалізації та захисту прав, свобод й інтересів платників податків і контролюючих органів;
дістали подальшого розвитку:
– теоретичні погляди на обов’язок сплачувати податки та збори, що закріплений у ст. 67 Конституції України. Аргументована думка про те, що обставини, які є передумовами виникнення такого обов’язку, вважаються такі: отримання особою доходу чи прибутку як постійно, так і одноразово; здійснення діяльності, що спрямована на отримання прибутку як на території України, так і за її межами; отримання особою права власності на майно; здійснення в інтересах платника податків юридично значущих дій (дарування, спадщина тощо); переміщення товарів через митний кордон України з метою їх введення у внутрішній обіг;
– питання способів фіксації (зовнішнього вираження) принципів права, на підставі чого виокремлено три способи: нормативно-правове закріплення (формулювання їх у нормах права безпосередньо, наприклад, ст. 4 ПК України); вичленовування принципів права із змісту нормативно-правових актів (наприклад, принцип сумлінності платника податків); доктринальне розроблення (приміром, принципи податкової системи, податкової реформи, податкової відповідальності). Визначено, що коли принципи зафіксовані у правових приписах (конституції, кодексах, законах тощо), то йдеться про принципи законодавства та їх нормативність;
– підходи до систематизації принципів податкового права, які групуються таким чином: загальноправові принципи; принципи податкової системи держави; нормативно-закріплені засади оподаткування (передбачені у ст. 4 ПК України); принципи, що відображають сутність податку; принципи, що використовуються у процесі розробки податкового законодавства; принципи, що забезпечують дотримання демократичних, соціальних і податково-правових основ держави;
– правові принципи, що забезпечують цілісність податкової системи (єдність економічного простору; поділ влади; федералізм (у федеративних державах); забезпечення дохідної частини бюджетів всіх рівнів).
Практичне значення одержаних результатів. Сформульовані в дисертації положення, висновки, пропозиції і рекомендації можуть бути використані у:
– правотворчій сфері – для внесення змін і доповнень до чинного законодавства, його адаптації до кращих європейських та міжнародних зразків і стандартів (довідка з Вищого адміністративного суду України);
– правозастосовній сфері – для вдосконалення процесу реалізації принципів податкового права (довідка з Вищого адміністративного суду України);
– науково-дослідній сфері – для подальших досліджень правових проблем принципів податкового права (акт впровадження з Київського міжнародного університету від 11 жовтня 2013 р. № 041);
– навчальному процесі – під час викладання навчальних дисциплін «Фінансове право», «Актуальні питання фінансового права України», «Податкове право України», інших навчальних дисциплін фінансово-правового спрямування, а також при написанні підручників, навчальних посібників, методичних рекомендацій, у процесі професійної підготовки, перепідготовки і підвищення кваліфікації спеціалістів органів, що здійснюють публічну фінансову діяльність, виступають суб’єктами податкових правовідносин (акт впровадження з Київського міжнародного університету від 11 жовтня 2013 р. № 581).
Особистий внесок здобувача в опублікованих у співавторстві двох працях становлять результати його власних наукових досліджень проблем, що стосуються поняття засад оподаткування. Ідеї та розробки, що належать співавторам, у дисертації не використовувалися без відповідних посилань.
Апробація результатів дисертації. Одержані здобувачем у процесі дослідження висновки, узагальнення і пропозиції оприлюднені під час виступів на таких науково-практичних заходах: Міжнародний науковий форум «Суспільство, політика, економіка, право: взаємозв’язки та взаємовплив» (м. Харків, 26–27 лютого 2013 р.), Міжнародна науково-практична конференція «Внутрішні та зовнішні загрози національній безпеці держави» (м. Київ, 2 квітня 2013 р.), Міжнародна молодіжна науково-практична конференція «Європейський шлях розвитку України: плани і реалії» (м. Київ, 6–7 квітня 2013 р.).
Публікації. Результати дослідження повною мірою відображені в 11 наукових працях, 6 із яких – наукові статті у фахових виданнях з юридичних наук в Україні, 1 – у зарубіжному виданні, 4 – тези доповідей за матеріалами науково-практичних конференцій.
Структура роботи. Робота складається зі вступу, 2 розділів, які об’єднують 8 підрозділів, висновків, списку використаних джерел. Загальний обсяг дисертації складає 230 сторінок, у тому числі 205 сторінок основного тексту, список використаних джерел на 24 сторінках (257 найменувань).

bibliography

ВИСНОВКИ

Розглянувши поняття принципів права, дослідивши принципи фінансового права, принципи та презумпції податкового права, загальноправові принципи, їх прояв у податковому праві, поняття правової держави, податкової системи та системи оподаткування, а також відповідних принципи, які впливають на формування податкової системи держави, можна зробити, зокрема, такі висновки:
1. Принципи права в цілому та окремих його галузей, інститутів є предметом багатьох наукових досліджень. Проблема принципів права в теорії права та галузевих юридичних науках розглядається доволі часто. При цьому досліджуються загальноправові, галузеві, міжгалузеві принципи, окремо принципи публічного та приватного права, принципи правової держави, громадянського суспільства, державного управління тощо. Дослідження принципів права, зокрема податкового права, має здійснюватися з погляду їх походження, еволюціонування, правової природи, значення та практичної реалізації. Також важливим є виведення правової суті з філософського розуміння принципів. Отже, проблеми принципів права чи правових принципів є відкритими та актуальними. На жаль, незначна частина наукових досліджень приносить щось нове, здебільшого відбувається переписування цитованих положень без їх наукового опрацювання. Навіть індекс цитування сучасних праць з відповідної тематики значно нижчий від цитування робіт вчених радянського періоду. Така проблема має бути вирішена у ході нової наукової дискусії, яку б можна було розпочати вченими-теоретиками пострадянських держав. Метою такої дискусії має бути формування оновленого бачення принципів права, їх формулювання відповідно до вимог права держав із ринковою економікою.
2. Що стосується фіксації чи матеріалізації (зовнішнього вираження) принципів права, то тут чітко виокремлюється три способи: нормативно-правове закріплення (формулювання їх у нормах права безпосередньо, наприклад, ст. 4 ПК України); виведення принципів права із змісту нормативно-правових актів (наприклад, принцип сумлінності платника податків); доктринальне розроблення (приміром, принципи податкової системи, податкової реформи, податкової відповідальності). Коли принципи зафіксовані у правових нормах (конституціях, кодексах, законах тощо) йдеться про принципи законодавства та їх нормативність.
Деякі із принципів права (у сучасному їх розумінні) існували ще до виникнення позитивного права. Не слід заперечувати зв'язок принципів і норм права, адже це означало би виведення принципів за межі самого права, заперечення зв'язку суспільних відносин із нормами права. Сучасне право пронизує всю сферу суспільних відносин, отже, і всі керівні вимоги, що висуваються до таких відносин, тобто – принципи. Не можна повністю погодитись із твердженням про те, що історично принципи права з'явилися значно пізніше інших його норм. Дійсно принципів з’явилася у ході еволюціонування права, його формалізації; норма права, як вважається, найчастіше є писаним правилом поведінки. Окрім цього є неписане право, здебільшого – звичаєве право, що сформувалося, виходячи із практики спілкуванням між людьми на основі норм моралі, взаємоповаги тощо. Отже, не всі правові принципи виникли пізніше норм права; а ось принципи законодавства – так, вони виникли пізніше, ніж норми права, адже право з часом сформувалося у законодавство, основні засади якого було доречно також закріпити.
3. За своїм змістом принципи фінансового та податкового, є об’єктивними, оскільки вони відображають об’єктивні закономірності розвитку суспільства та суспільних відносин. Суб’єктивними вони не можуть бути, зважаючи на те, що це принципи права публічного, де превалює публічний інтерес, що не дозволяє проявляти суб’єктивізм у регулюванні публічно-правових відносин. Розкриття змісту кожного принципу дає можливість зрозуміти, що саме закладено в основоположних фінансово-правових поняттях. Характеризуючи той чи інший принцип фінансового права, необхідно враховувати його взаємозв’язок з галузевими та загально-правовими принципами.
Система принципів фінансового права – це впорядкована єдність основоположних керівних ідей регулювання фінансових відносин, засад, що мають правове закріплення та/чи доктринальне розроблення, наділені певною стабільністю, взаємодіють з іншими принципами, що регулюють суспільні відносини.
Залежно від загальності та галузевого призначення виокремлено такі групи принципів фінансового права: 1) загальні принципи права у фінансовому праві; 2) принципи публічного права у фінансовому праві; 3) галузеві принципи фінансового права; 4) інституційні принципи фінансового права. Кожен принцип з кожної із наведених груп має важливе значення для правового регулювання, зокрема податкових відносин. При цьому досить важко визначитись у тому, чи є якісь принципи основними, а якісь – другорядними. Так, представники різних правових шкіл і течій виокремлюють принцип рівності, інші – справедливості, треті – законності. Проте коректніше вести мову про первинні (наприклад, загальноправові) та похідні (галузеві та міжгалузеві) принципи. При цьому значущість тих і інших є безспірною. Що стосується загальних принципів, то у фінансовому праві вони визначаються досить спірно, як і взагалі загальна частина. Особлива частина фінансового права не обмежується наведеними підгалузями та інститутами, де є відповідні кодифіковані акти. Підтримуючи науковий підхід, за якого загальна частина фінансового права може розглядатися лише у контексті відповідної навчальної дисципліни та науки, визнано за необхідне виокремити принципи саме загальної частини фінансового права, аби мати чітке уявлення про те, які принципи є загально-правовими та загальними у регулюванні всіх фінансових відносин, у формуванні будь-якого галузевого фінансового законодавства.
4. Узагальнюючи думки вчених (зокрема, І.І. Бабіна, О.В. Дьоміна, А.Л. Захарова, Т.М. Петоченка) щодо формулювання значення принципів права, визначено, що значення принципів податкового права полягає у тому, що вони: відображають сутність податкового законодавства як частини фінансового законодавства; виступають певним орієнтиром при становленні і розвитку податкового права (дане положення проявляється особливо яскраво процесі реформування податкового законодавства); дозволяють пояснити, розтлумачити зміст податкового законодавства в цілому та окремих його норм; сприяють стабілізаації податкових правовідносин, обмежуючи їх певними нормативними рамками; сприяють поліпшенню розуміння податково-правових норм правозстосувачами; дозволяють визначити тенденції розвитку податкового законодавства; визначають характер тлумачення і застосування норм податкового права; сприяють правозастосовчим органам у вирішенні питань, що недостатньо врегульовані нормами права; забезпечують вирішення справ, що виникли з відносин, не врегульованих нормами права; мають виховне значення і відіграють важливу роль у формуванні правосвідомості платників податків; обмежують негативний розсуду працівників спеціальних державно-владних органів, а також інших податкових правозастосувачів; можуть використовуватися суб’єктами податкових правовідносин для додаткового обґрунтування своїх позицій.
5. Принципи оподаткування передували виникненню принципів податкового права, адже виникненню податкового права передувала економіка, політична економіка. При цьому з часом похідні принципи стали на стільки всеохоплюючими, що з погляду фінансово-правової науки поглинули вихідні засади оподаткування.
У науці податкового права є різні бачення принципів податкового права, їх значення та групування. Водночас, беззаперечним є положення практичної значущості загальних засад правового регулювання податкових відносин. На сьогодні потребує додаткового опрацювання питання судового тлумачення норм-принципів податкового права, їх місця у принципах фінансового права, адже від цього залежить стабільність та ефективність правового регулювання всіх публічних фінансових відносин.
В ідеалі, для того, щоб принципи податкового права ефективно виконували свої функції в галузі податкового та іншого правозастосування та правотворчості вони повинні бути сформульовані у вигляді окремих правових норм. Але практично це неможливо, оскільки наука і практика не завжди йдуть в одному ключі. Головне – це законодавчо закріпити не лише принципи податкового права (чи оподаткування – якщо слідувати положенням ПК України) у вигляді окремих норм, а й гарантії їх виконання, засоби захисти. У цьому зв'язку важливо закріпити норму про те, що порушення принципу податкового права або системи оподаткування є податковим правопорушенням. Доречніше вести мову про принципи саме податкового права, а не правовідносин, оскільки це більш всеохоплююча категорія. Власне принципи податкового права об’єднують у собі засади оподаткування, принципи побудови податкової системи тощо. Можемо стверджувати, що принципи податкового права охоплюють собою економічні, юридичні і організаційно-технічні засади оподаткування. Саме принципи податкового права вказують на правове становище суб’єктів податкових правовідносин, мету, до якої мають прагнути органи нормо- і правотворчості, а також суб’єкти правозастосування. Очевидно, від рівня дотримання принципів податкового права залежить реалізація, захист законних прав та інтересів всіх суб’єктів податкових правовідносин.
Принципи податкового права – це виражені в правових нормах та сформовані юридичною доктриною взаємопов’язані вихідні основи, керівні ідеї, що відображають основні напрями фінансової політики держави у сфері регулювання податкових відносин, а також фундаментальні засади, на яких має ґрунтуватися податкова система держави та система оподаткування в цілому. Вказані принципи мають регулятивне призначення, оскільки впливають на процес реалізації та захисту податково-правових норм. Система принципів податкового права – це єдність основоположних ідей, виражених у нормативно-правовій чи/та доктринальній формах, вироблені та сприйняті правозастосовною практикою, мають стабільний характер, взаємодіють із іншими внутрішніми елементами підгалузі податкового права та інших галузей і підгалузей права. Вказані принципи групуються таким чином: принципи, що відображають сутність податку (принцип публічної (суспільної) мети стягування податків; принцип пріоритету фіскальної спрямованості оподаткування; принцип абстрактності податків); принципи, що використовуються у процесі розробки податкового законодавства (принцип встановлення податків і зборів законами; принцип обмеження зворотної сили податкових законів; принцип пріоритету податкового закону над неподатковими законами; принцип наявності всіх елементів податку в податковому законі); принципи, що забезпечують реалізацію та дотримання прав і свобод платників податків (принцип юридичної рівності платників податків; принцип рівного податкового тягаря (нейтральності); принцип загальності оподаткування); принципи оподаткування, що забезпечують дотримання демократичних, соціальних і правових основ держави (принцип єдності податкової політики; рівності правового статусу адміністративно-правових одиниць суб'єктів (федеративним державам притаманний принцип рівності правового статусу суб'єктів федерації); принцип вичерпного переліку регіональних та місцевих податків (за умови існування трирівневої податкової системи)).
6. Принцип законності як загальноправовий має найбільш загальний і всеосяжний характер, що виражається у вимозі суворого і повного дотримання приписів правових норм всіма суб'єктами фінансового права. Забезпечуючи реалізацію норм права, даний принцип сприяє реалізації на практиці правового регулювання інших загальних правових принципів, зокрема, справедливості, свободи і гуманізму. Принцип законності знаходить свій вияв у правовому регулюванні податкових відносин, у реалізації суб’єктами податкових правовідносин своїх прав та обов’язків, у процесі здійснення податкового контролю. Наприклад, в актах податкових перевірок обов’язково вказується нормативне положення, порушення якого виявлено у ході перевірки, або яке ймовірно порушив платник податків і що слід перевірити.
7. Стаття 8 Конституції України проголошує, що в нашій державі визнається і діє принцип верховенства права; відповідно до ст. 19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Тобто у відносинах влади-підпорядкування, до яких належать і податкові правовідносини, платників податків не можна примушувати сплачувати податки, які не закріплені законом; не можна примушувати сплачувати податки і збори у порядку іншому, ніж це закріплено податкових законодавством. Інша сторона податкових правовідносин – державно-владні органи зобов’язані діяти лише так, як це регламентовано законом. У межах принципу верховенства права виокремлюють верховенство закону, що означає беззаперечний пріоритет законів у системі податкового законодавства; Саме податкові закони – передусім ПК України є підставою підзаконного податково-правового регулювання.
8. У податковому праві (та й в цілому у фінансовому праві) принцип гуманізму мало дієвий, адже він більшою мірою реалізується у відносинах, пов’язаних із призначенням покарання у вигляді позбавлення волі чи життя. За податкові правопорушення такі санкції застосовуються лише у межах кримінальних правовідносин, отже розглядуваний принцип є засадою кримінального права. Водночас прикладом реалізації принципу гуманізму у податкових правовідносинах може бути положення про незастосування штрафу у разі виявлення правопорушення самим платником.
Також у податкових правовідносинах як такого народовладдя нема, адже навіть не допускається проведення референдумів з питань податків. Натомість принцип гласності (відкритості) яскраво проявляється на прикладі оприлюднення податково-правових актів і податкової інформації. Так, ПК України містить чимало положень, які стосуються оприлюднення тієї чи іншої інформації (п. 12.3.3 ст. 12, п. 12.3.4 ст. 12, пп. 12.3.4 ст. 12, п. 12.5 ст. 12, п. 46.6 ст. 46, п. 52.6 ст. 52, п. 183.13 ст. 183 ПК України тощо). Звичайно, що відкритість діяльності та інформації про неї не може бути безмежною. З огляду на це, платник податків має право на нерозголошення контролюючим органом (посадовими особами) відомостей про такого платника без його письмової згоди та відомостей, що становлять конфіденційну інформацію, державну, комерційну чи банківську таємницю та стали відомі під час виконання посадовими особами службових обов'язків, крім випадків, коли це прямо передбачено законами (п. 17.1.9 ст. 17 ПК України).
9. Будь-який суб’єкт податкових правовідносин має комплекс прав, які поєднуються також і обов’язками. Нерозривна єдність прав та обов’язків гарантує суб’єктам податкових правовідносин здійснення, охорону та захист їх прав. Інколи у податковому законодавстві закріплюється своєрідний пріоритет прав державно-владних органів над їх обов’язками. Ґрунтуючись на визначенні принципу єдності прав та обов’язків, запропонованому Т.С. Грачовим, принцип єдності прав та обов’язків суб’єкта податкових правовідносин пропонується розуміти як універсальну основу побудови податково-правових норм та функціонування податкових правовідносин, що полягає у нерозривному зв’язку та взаємозалежності, неможливості окремого існування наданих суб’єкту можливостей (податкових прав) та обов’язків, що до нього висуваються. Такі взаємозв’язок і взаємозалежність забезпечують стійкість соціальних зв’язків та гармонічний розвиток особи та суспільства. Принцип єдності прав та обов’язків обох сторін податкових правовідносин забезпечує баланс приватних і публічних інтересів, інколи він спрямовується на встановлення партнерських відносин «платник податків – податковий орган». Окрім цього, наявність даного принципу свідчить про можливість захисту прав платників податків, оскільки у випадку їх порушення, відповідний податковий орган порушує свій конкретний обов’язок, який кореспондує відповідному порушеному праву.
10. Серед широкого масиву загальноправових принципів у ПК України лише два отримали нормативно-правове закріплення, а саме засади рівності (рівність усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації) та справедливості (соціальна справедливість). Вказані принципи стосуються платників податків. Натомість такі засади, як законність, верховенство права, демократизм, гласність, гуманізм, єдність суб’єктивних прав та юридичних обов’язків окремо не зазначаються, що означає особливу увагу законодавця до підпорядкованих і менш захищених суб’єктів податкових правовідносин.
11. Сучасна правова держава – це, по-суті, політико-правова форма організації публічної влади (в особі відповідних органів влади), функціонування якої здійснюється на основі та у межах правових норм з метою забезпечення дотримання та реалізації прав і свобод людини. За ст. 1 Конституції України наша держава є правовою. У такій державі: визнаються, визначаються та законодавчо закріплюються основні права, свободи та обов’язки людини і громадянина (розділ ІІ Конституції України); людина, її життя і здоров'я, честь і гідність, недоторканність і безпека визнаються в Україні визнаються найвищою соціальною цінністю (ст. 3 Конституції України); державна влада здійснюється на засадах її поділу на законодавчу, виконавчу та судову (ст. 6 Конституції України); визнається і гарантується місцеве самоврядування (ст. 7 Конституції України); визнається і діє принцип верховенства права (ст. 8 Конституції України).
Принципи правової держави у вітчизняному законодавстві не визначені, проте вони вироблені правовою доктриною. Принципи правової держави (зокрема, невідчужуваність прав і свобод людини та громадянина; наявність контролю та нагляду за дотриманням прав і свобод людини та громадянина, реалізацією законів тощо; поділ влади на законодавчу, виконавчу та судову; взаємна відповідальність держави та особи) мають подвійну природу, оскільки вони є конституційно-правовими принципами та водночас конституційно-правовими гарантіями, а також є керівними началами у правовому регулюванні податкових відносин, що складаються як в середині держави, так і за її межами.
12. Деякі науковці розглядаючи принципи побудови податкової системи необґрунтовано змішують вказані принципи із засадами оподаткування. Водночас таке ототожнення, у свою чергу, тягне змішування понять «податкова система» та «система оподаткування», що протирічить постулатам як економічної, так і податково-правової науки, адже податкова система, як ми вже зазначали, являє собою сукупність різного роду обов’язкових платежів публічного характеру, які є джерелом формування доходної частини бюджетів та інших публічних грошових фондів; система оподаткування – це і сукупність податків та зборів, і їх адміністрування. Хоча наука і законодавство у цьому питанні також інколи розходяться. На жаль, ПК України не дає визначення поняття «система оподаткування», натомість у ст. 6 визначається податкова система. Якщо податкова система має статичний характер, оскільки є закріплений перелік податків і зборів, то система оподаткування наділена також і динамічністю, адже передбачає безперервний процес їх адміністрування: обліку платників податків, звітності, контролю тощо. Отже, не слід ототожнювати співзвучні, проте різні за змістом поняття. З-поміж правових засад, що визначають склад податкової системи, особливе місце відводиться конституційно-правовим принципам. Принципи податкової системи умовно поділено на дві групи: загальні принципи правової держави, що визначають податкову систему держави; спеціальні принципи податкової системи держави, що забезпечують цілісність податкової системи (принцип єдності економічного простору; принцип поділу влади; принцип федералізму; принципи забезпечення дохідної частини бюджетів всіх рівнів).
13. Принцип єдності економічного простору полягає у тому, що вирішення питань щодо оподаткування належить до питань внутрішньодержавного регулювання. Будь-яка держава має свою територію. Україна є унітарною державною, у межах території якої не допускається створення внутрішніх митних кордонів, перепон для вільного руху коштів, товарів, надання робіт і послуг. За ч. 2 ст. 2 Конституції України «територія України в межах існуючого кордону є цілісною і недоторканною». Тобто саме територіальна цілісність передбачає виключення запровадження вказаних перепон. На відміну від ПК України, ПК Російської Федерації прямо передбачає, що не допускається встановлювати податки і збори, що порушують єдиний економічний простір держави і, зокрема, прямо або побічно обмежують вільне пересування в межах території держави товарів (робіт, послуг) або фінансових коштів, або інакше обмежувати чи створювати перешкоди не забороненої законом економічної діяльності фізичних осіб та організацій (ч. 4 ст. 3 ПК Російської Федерації). Відповідно до принципу територіальності в Україні під оподаткування підпадають доходи, які отримав платник податків, здійснюючи певні види діяльності, надаючи певні послуги на території України. Принцип єдності економічного простору обумовлює єдність податкової системи, що, у свою чергу, забезпечується єдиною системою органів, що забезпечують адміністрування податків і зборів, стягнення податків, ведення податкового обліку, здійснення заходів податкового контролю тощо. Окрім цього даний принцип обумовлює і єдність податкової політики, яка реалізується як на загальнодержавному, так і на місцевому рівнях. Важливо, щоб податкова політика провадилася в одному руслі, мала єдину мету реалізації.
14. Для унітарних держав, зокрема України, у податкових відносинах принцип поділу влади означає, що Верховна Рада України як єдиний орган законодавчої влади приймає податкові закони, де закріплюються податки і збори, що запроваджуються і стягуються на території держави; органи виконавчої влади забезпечують практичне впровадження та реалізацію таких норм, приймаючи підзаконні нормативно-правові акти, здійснюють адміністрування податків і зборів. Органи судової влади вирішують спори, що виникають між платниками податків і контролюючими органами.
15. Принципи забезпечення дохідної частини бюджетів всіх рівнів реалізується на рівні фінансової самостійності держави, її суб'єктів (якщо йдеться про федеративну державу) і муніципальних утворень. Йдеться про те, що податки і збори є доходним джерелом бюджетів усіх рівнів, що складають бюджетну систему держави. Даний принцип пов'язаний із принципами самостійності бюджетів, який закріплений у ст. 7 БК України, та самостійної участі органів публічної влади у публічній фінансовій діяльності.
16. Принцип законного встановлення податків і зборів передбачає установлення податків і зборів, їх обов’язкових елементів спеціальним податковим законом. Частково даний принцип поглинає нормативно-закріплену засаду єдиного підходу до встановлення податків та зборів. Водночас у фінансово-правовій науці неодноразово підіймалося питання про платежі, які сплачуть фізичні особи у межах самооподаткування. Кошти від самооподаткування сільського населення є додатково залученими до місцевих бюджетів коштами, що можуть використовуватися для фінансування здійснення заходів із благоустрою (наприклад, будівництво та ремонт доріг, газо- та водопостачання, освітлення вулиць) і соціально-культурному (приміром, закупівля крижок й іншої літератури до місцевої бібліотеки, будівництво та ремонт місцевих закладів культури, організація виставок, лекцій істориків, мистецтвознавців) розвитку відповідних населених пунктів і територіальних громад. Звичайно, процес самооподаткування є вкрай проблемним, адже на сьогодні відсутній реальний механізм адміністрування таких платежів, контролю за їх витрачанням.
17. Принцип визначеності і зрозумілості податкових норм полягає у тому, що акти податкового законодавства повинні мати зміст, зрозумілий для правозастосувачів, передусім – для платників податків. Всі елементи податків і зборів мають бути чітко прописані, відповідно – врегульовані, щоб було якнайменше можливостей різного тлумачення податково-правових норм.
18. Принцип балансу публічних і приватних інтересів. Регулювання податкових відносин традиційно та практично вже підтверджено є предметом публічно-правового регулювання. Законодавство даної галузі по відношенню до платників податків має містити такі вимоги, які б платники могли виконувати (реалізовувати, дотримуватися), при цьому не порушувати власні приватні фінансові інтереси й права. Отже, розглядуваний принцип означає постійне прагнення до досягнення рівноваги в пріоритетах мети і завдань державної фінансової політики. Звичайно, даний принцип також означає формування такої системи оподаткування, яка б була найменш обтяжлива для платників податків. На практиці даний принцип забезпечується наявністю заходів відповідальності, що застосовуються до державно-владних органів – податкових органів, які представляють фіскальні інтереси держави.
19. Нормативно-закріплені принципи податкового права – це основні засади податкового законодавства, визначені у ст. 4 ПК України. Звичайно, лише формального нормативно-правового закріплення відповідних засад не достатньо, необхідно розробити та впроваджувати у практику механізм їх застосування, реалізації. Для держав, де є кодифікований акт податкового законодавства, нема потреби приймати окремий закон, що визначає принципи чи засади оподаткування. На відміну від правозастосовчої практики, приміром у Російській Федерації, в Україні нормативно-закріплені принципи оподаткування не мають яскраво вираженої прямої дії, їх недотримання практично не є податковим правопорушенням і, відповідно, відсутній реальна судова практика з питань застосування і тлумачення Конституційний Судом України основних засад оподаткування. З огляду на це, доречно Верховному суду України і Вищому господарському суду України узагальнити практику правозастосування ст. 4 ПК України.
Принципи податкового права, які закріплені у податковому законодавстві в якості основних засад оподаткування та розроблені на науковому рівні, поза сумнівом, є орієнтирами правового регулювання податкових відносин, основою реалізації прав і законних інтересів суб’єктів таких відносин. Отже, нормативно-закріплені принципи податкового права (основні засади податкового законодавства України) – це керівні ідеї, засновані на пізнанні об'єктивної закономірності побудови податкової системи держави, прямо закріплені в податковому законодавстві або випливають з окремих його норм, являють собою найвищу значущість правових вимог у податковій сфері, визначають напрями і тенденції правового регулювання податкових відносин, встановлюючи основні начала правотворчості і правозастосування, гарантії дотримання, реалізації та захисту прав, свобод й інтересів платників податків і контролюючих органів.
Закріпити на нормативно-правовому рівні ті чи інші принципи, не означає забезпечити їх реалізацію. Провівши аналіз загально-правових і спеціальних галузевих принципів, стверджується, що в Україні відсутній ефективний механізм реалізації правових принципів, відсутні реальні заходи відповідальності за їх порушення. Важливо, щоб принципи права були практично діючими, знаходили безпосередню реалізацію у процесі правозастосування. Особливого значення набуває судова практика, особливо – тлумачення та роз’яснення актів, зокрема, податкового законодавства.
20. Стосовно нормативно-закріплених засад оподаткування, то вони досліджені, спираючись на ст. 4 ПК України. Так, принцип загальності оподаткування належить до конституційно закріплених (передбачений у ст. 67 Конституції України) та означає, що особа, які відповідно до податкового законодавства є платником податків і зборів, зобов'язана сплачувати встановлені ПК України, законами з питань митної справи податки та збори. Перелік осіб, зобов’язаних сплачувати вказані платежі, передбачено у ст. 15 ПК України, ст. 276 МК України. Обставини, що є передумовами виникнення обов’язку сплачувати податки, збори, мита, що закріплений у ст. 67 Конституції України, є такі: отримання особою доходу чи прибутку як постійно, так і одноразово; здійснення діяльності, що спрямована на отримання прибутку як на території України, так і за її межами; отримання особою права власності на майно; здійснення юридично значущих дій (дарування, спадщина тощо); переміщення товарів через митний кордон України, митна вартість яких перевищує встановлений законодавством розмір.
Принцип рівності усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації полягає у забезпеченні однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу. Вказаний принцип ґрунтується на визнаній на міжнародному рівні (ч. 1 ст. 1 Загальної декларації прав людини від 10 грудня 1948 р.) і конституційно закріпленій рівності прав людей (ст. 21 Конституції України), гарантує однакові права та обов’язки суб’єктів платників податків однієї групи (йдеться про те, що однаковий набір прав та обов’язків мають юридичні особи-платники податків, однаковий набір – фізичні особи), а також однаковий комплекс прав та обов’язків мають органи стягнення одного рівня. При цьому допускається встановлення певних пільгових умов оподаткування, залежно від обставин, які передбачені податковим законодавством (йдеться про податкові пільги для окремих категорій громадян (за п. 30.2 ст. 30 ПК України підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об'єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат), пільгові податкові режими тощо). Тобто не допускаються привілеї чи обмеження в оподаткуванні залежно від: суб’єкта права власності (ч. 4 ст. 13 Конституції України); статі, кольору шкіри, політичних вподобань тощо (ст. 24 Конституції України). У фінансово-правовій науці давно підняте питання про реалізацію чи не реалізацію розглядуваного принципу у різних способах оподаткування (йдеться, наприклад, про пропорційне та прогресивне оподаткування). Очевидно, будь-який спосіб можна критикувати за те, що порушує принцип рівності оподаткування, адже чи-то пропорційне, чи-то прогресивне оподаткування не може повністю задовольняти інтереси платників податків і держави також. Незадоволені будуть завжди. Також не слід плутати податкову дискримінацію із застосуванням податкових пільг з метою підтримання певних верств соціально незахищеного або мало захищеного населення чи з метою фінансової підтримки певних суб’єктів господарювання, які співпрацюють з такими верствами населення. Наприклад, у ст. 154 ПК України йдеться про те, що звільняється від оподаткування.
Принцип невідворотності настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового законодавства – це єдина засада податкового законодавства, що не знайшла свого безпосереднього розкриття у ст. 4 ПК України. За загальним правилом цей принцип означає те, що порушення норм законодавства, зокрема податкового, є підставою для притягнення особи-правопорушника до юридичної відповідальності.
Принцип-презумпція правомірності рішень платника податку полягає у тому, що в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Принцип фіскальної достатності означає встановлення податків та зборів з урахуванням необхідності досягнення збалансованості витрат бюджету з його надходженнями. Це, у свою чергу, означає, що саме податкові надходження є основним доходним джерелом бюджетів усіх рівнів; саме вони є основним фінансовим інструментом, що використовується державою для збалансування доходів і видатків бюджету. Складається ситуація, що у випадку розбалансованості бюджету (перш за все державного) держава може йти шляхом запровадження нових податків, підвищення ставок вже існуючих. У такому випадку тягар збалансування покладається на платників податків. Є й інший спосіб збалансування бюджету – залучення кредитних ресурсів, плата за користування покладається на державу, але практично здійснюється майбутніми поколіннями платників податків.
Принцип соціальної справедливості полягає у встановленні податків та зборів відповідно до платоспроможності платників податків. Даний принцип особливо яскраво виявляється у тому, як держава соціально підтримує малозабезпечені верстви населення, зокрема шляхом запровадження неоподаткованого мінімуму доходів громадян, податкових соціальних пільг тощо. На наше глибоке переконання, у даному випадку не слід вести мову про всеохоплюючий зміст принципу справедливості, не потрібно його абсолютизувати. При цьому однозначно можна стверджувати про взаємозв’язок, взаємозалежність, взаємовплив різних принципів. Принцип соціальної справедливості має економіку-правову та морально-етичну природу і посідає особливе місце у системі принципів податкового права та оподаткування взагалі, знаходить свій прояв у всезагальності оподаткування (всі зобов’язані сплачувати податки і збори у порядку, визначеному законом), у рівності і недопущенні будь-яких проявів податкової дискримінації. Тобто вбачається взаємопереплетіння окремих принципів податкового права за допомогою єднального принципу – принципу справедливості. В умовах майнової нерівності, соціального розшарування населення навіть у правовій державі гостро стоїть питання справедливості оподаткування, справедливого розподілу податкового тягаря між платниками податків. Держава має прагнути до запровадження і дотримання найбільш справедливого оподаткування. Водночас, це практично неможливо, адже саме поняття «справедливість» є оціночним, неможливо законодавчо закріпити всі його критерії, ознаки.
Принцип економічності оподаткування (економічної обґрунтованості оподаткування) означає установлення податків та зборів, обсяг надходжень від сплати яких до бюджету значно перевищує витрати на їх адміністрування. Законно установленими мають бути ті податки та збори, які є економічно обґрунтованими. Порушення розглядуваного принципу тягне за собою порушення засади законності оподаткування. Розглядуваний принцип поширюється, перш за все, на діяльність законодавця – саме той орган, який створює законодавче поле для оподаткування, має виходити із того, що видатки на адміністрування податків і зборів фінансуються за рахунок коштів державного бюджету. Окрім цього, даний принцип стосується діяльності і правозастосувачів – податкових органів і платників податків. Спірною є думка вчених про те, що податки та збори, які не мають економічного обґрунтування, не можуть вважатися законно встановленими. Будь-який податок встановлюється податковим законом, проект якого проходить читання у Верховній Раді України. Разом із законопроектом подається пояснювальна записка з обґрунтуванням доцільності встановлення та запровадження податків і зборів. У зв’язку із цим не можна стверджувати, що закон, проект якого пройшов всі читання, наукову експертизу, інколи навіть отримав схвальні висновки Конституційного Суду України є таким, положення якого вважаються незаконними. Статті закону і закон в цілому може бути визнано неконституційним, проте аж ніяк не