ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ ПОДАТКУ НА ДОДАНУ ВАРТІСТЬ В УКРАЇНІ

brief description

НАЦІОНАЛЬНА ЮРИДИЧНА АКАДЕМІЯ УКРАЇНИ
імені ЯРОСЛАВА МУДРОГО

На правах рукопису

Гусєва Влада Олександрівна

УДК 347.73

ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ ПОДАТКУ
НА ДОДАНУ ВАРТІСТЬ В УКРАЇНІ

Спеціальність: 12.00.07 – адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право

Дисертація на здобуття наукового ступеня
кандидата юридичних наук

Науковий керівник –
Перепелиця Марія Олександрівна,
кандидат юридичних наук,
доцент

Харків – 2010

ЗМІСТ

Вступ 3

Розділ 1. Правова природа податку на додану вартість
як різновиду непрямого податку.
1.1. Податок: його визначення та ознаки. 12
1.2. Податок на додану вартість як різновид непрямих податків. 33
Висновки до Розділу 1 63

Розділ 2. Основні елементи правового механізму
податку на додану вартість.
2.1. Правовий статус платника податку на додану вартість. 68
2.2. Об'єкт оподаткування при справлянні
податку на додану вартість. 94
2.3. Правове регулювання ставки
податку на додану вартість. 112
Висновки до Розділу 2 123

Розділ 3. Правове регулювання додаткових елементів
механізму податку на додану вартість.
3.1. Пільги по податку на додану вартість. 128
3.2. Правове регулювання інших додаткових
елементів механізму податку на додану вартість. 143
Висновки до Розділу 3 158

Висновки 162

Список використаних джерел 180

ВСТУП

Актуальність теми. Дослідження проблем оподаткування довгий час здійснювалось шляхом аналізу як системи оподаткування в цілому, так і окремих податкових інститутів (майнових податків, податків на доходи, місцевих податків та зборів тощо). Наприкінці ХХ сторіччя це було логічним, об'єктивним напрямком. Але на сьогодні такий підхід не сприяє наявності цілісного погляду на перспективи сфери оподаткування в контексті входження України до європейського співтовариства. Об'єктивно необхідними є дослідження окремих податків чи зборів, що дозволяє як дослідити їх специфічну природу в якості окремого платежу, так і проаналізувати зв'язки з іншими видами обов'язкових платежів податкового характеру в цілісній системі оподаткування.
Досить специфічним в цілісній системі оподаткування України виглядає саме податок на додану вартість. Це обумовлено декількома моментами. По-перше, за рахунок надходжень від цього податку формується переважна більшість податкових надходжень Державного бюджету України. По-друге, цей податок є одним із «наймолодших» в податкових системах. Якщо в Європі він почав використовуватись у другій половині ХХ сторіччя, то в Україні він з'явився на початку 90-х років. По-третє, в інституті непрямих податків він виступає найголовнішим (виходячи, перш за все, із фіскальної та регулюючої функцій податку), тоді як акцизний збір відіграє певну додаткову роль.
Актуальність наукового дослідження проблем правового регулювання податку на додану вартість виявляє себе також у зв’язку з тим, що цей аспект відносин оподаткування, незважаючи на класичну податкову природу, виникає на межі податково-бюджетного регулювання, що вимагає узгодження норм як в окремих фінансово-правових інститутах (бюджетне, податкове право), так і на межі декількох галузей права (фінансове, міжнародне, господарське, міжнародне приватне право). Ігнорування цього може призвести до такого хибного положення, коли бюджет розглядається лише як фіскальний план доходів та економічних і соціальних перетворень, які здійснюються в окремо замкненій державі (що навіть теоретично неможливе), в той час, коли треба адекватно та оперативно враховувати всі аспекти міжнародного впливу на формування надходжень. Особливістю податку на додану вартість в цьому аспекті є і те, що він створює певні умови для рівноваги податкових тисків на межі кордонів, коли і застосовуються бюджетне відшкодування цього податку та вирівнювання податкового навантаження.
До цього часу аналіз правового регулювання податку на додану вартість відбувався лише в окремих наукових статтях і монографіях, присвячених дослідженню загальних проблем податкового права. Окрему увагу аналізу інституту непрямих податків в Україні (одним із яких є податок на додану вартість) було присвячено в дисертаційній роботі, а потім в монографії Г.В. Бех. Крім цього, при дослідженні правової природи податку на додану вартість звичайно, представляють інтерес праці А.В. Бризгаліна, Д.В. Вінницького, Л.К.Воронової, О.М.Горбунової, О.Ю. Грачової, В.В.Гриценко, О.М.Козиріна, І.Є. Криницького, І.І. Кучерова, М.П.Кучерявенка, Ю.О. Крохіної, О.А. Ногіної, С.Г.Пєпєляєва, Г.В.Петрової, М.І.Піскотіна, В.М.Пушкарьової, Ю.А.Ровінського, Н.І.Хімічевої, С.Д.Ципкіна, в яких розглядаються досить загальні питання правового регулювання податків і зборів, окремі аспекти міжнародного оподаткування.
Однак комплексного дослідження правового механізму податку на додану вартість до цього часу не було. Зосередження наукового інтересу щодо дослідження особливостей правового регулювання в справлянні саме цього податку обумовлюється важливим значенням його як каналу надходження коштів до Державного бюджету України, так і місця його в інституті непрямого оподаткування. В дисертації зроблено спробу створити цілісне і комплексне наукове уявлення про механізм податку на додану вартість, його відповідності цілям конституційного розвитку в Україні, спрямованості на успішне реформування економічних відносин на шляху розбудови ринкової економіки, на досягнення цілей реформування правової системи.
Зв'язок роботи з науковими програмами. планами, темами. Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертація виконана на кафедрі фінансового права Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого в межах і відповідно до комплексної цільової програми Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого «Права людини та проблеми організації і функціонування органів державної влади і місцевого самоврядування в умовах становлення громадянського суспільства» (номер державної реєстрації 0106u002285).
Тема кандидатської дисертації «Правове регулювання податку на додану вартість в Україні» затверджена на засіданні вченої ради Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого (протокол № 5 від 22.12.2006 р.).
Мета й завдання дисертаційного дослідження. Метою дисертаційного дослідження є поглиблення наукових знань про правовий механізм податку на додану вартість, формування теоретичних і практичних висновків, спрямованих на вдосконалення чинного податкового законодавства, що регулює справляння податку на додану вартість. Для досягнення цього необхідно вимагає вирішення таких найважливіших завдань:
1. Дослідження теоретичної концепції непрямого оподаткування та різновидів податків цього типу, які притаманні системі оподаткування України.
2. Характеристика та класифікація рис, які характеризують непрямі податки.
3. Визначення складових правового механізму податку на додану вартість, класифікація та характеристика основних та додаткових елементів цього механізму.
4. Дослідження особливостей регулювання правового статусу платника податку на додану вартість при розмежуванні осіб на формальних та реальних платників.
5. З'ясування спеціальних засад обліку зобов'язаних осіб в режимі справляння податку на додану вартість, що передбачає дворівневий характер облікових дій.
6. Характеристика особливостей правового режиму звільнень по податку на додану вартість, значення урегульованості пільг в співвідношенні формування доходної частини Державного бюджету та вилучень із нього шляхом бюджетного відшкодування.
7. Аналіз особливостей податкового періоду при справлянні податку на додану вартість, який поєднує констатацію факту виконання обов'язку платником та факту виникнення у нього специфічного права на бюджетне відшкодування.
Об'єктом дослідження виступають суспільні відносини, що виникають у зв’язку з справлянням податку на додану вартість.
Предметом дослідження є правове регулювання податку на додану вартість в Україні.
Методи дослідження передбачають використання сукупності загальнонаукових методів дослідження. Одним із основних виступає діалектичний метод пізнання, який обумовлює те, що проблеми, які вирішуються в дисертації, аналізуються у процесі їх розвитку, в єдності соціального змісту та юридичної форми. Логічним доповненням до нього виступає метод системного аналізу, завдяки якому виокремлюються і розглядаються різні аспекти регулювання правового механізму податку на додану вартість як узгодженої системи, особливості інтегративних зв’язків між елементами, що її складають. Порівняльно-правовий метод, що застосовується в дисертаційному дослідженні передбачає детальне вивчення чинного податкового законодавства України у порівнянні його з іноземними законодавствами. Шляхом використання історико-правового методу в роботі проаналізовано розвиток форм застосування податку на додану вартість і їх втілення в нормах податкового законодавства. Формально-юридичний метод передбачає констатацію та порівняння окремих законодавчих положень і норм.
Положення та висновки дисертаційної роботи ґрунтуються на дослідженні Конституції України, законодавчих та інших нормативно-правових актів та узагальненні застосування чинного податкового законодавства України щодо справляння податку на додану вартість, а також податкових законодавств зарубіжних держав.
Наукова новизна одержаних результатів визначається тим, що дисертаційне дослідження є одним із перших у науці фінансового права узагальненим дослідженням правових основ регулювання справляння податку на додану вартість. В ньому обґрунтовані основні складові та підстави справляння цього податку, найбільш перспективні можливості удосконалення функціонування правового механізму податку на додану вартість. Наукова новизна одержаних результатів полягає в обґрунтуванні нових наукових положень, уточненні змісту окремих понять, які мають суттєве значення для науки, практики та вдосконалення законодавства, а саме:
вперше:
- правовий статус платника непрямого податку (формального платника) характеризується як статус посередника між державою, що отримує кошти від сплати такого податку і споживачем товарів, робіт, послуг (реального платника), який і виступає особою, що надає кошти в рахунок податкового зобов'язання;
- набуття статусу платника податку пов'язується із дворівневим обліком зобов'язаних осіб, коли така особа має набути статус податковозобов'язаної як загального суб'єкту податкових відносин (реєстри фізичних осіб – платників податків та юридичних осіб – платників податків), а потім здійснити дії щодо набуття статусу платника податку на додану вартість в режимі вторинної реєстрації, яка може здійснюватися в обов'язковому або добровільному порядку;
- аналізується подвійне значення вторинної реєстрації платника податку на додану вартість, яка породжує не тільки обов'язки щодо справляння податку на додану вартість, але обумовлює і виникнення певних прав (видачу податкових накладних щодо зменшення податкових зобов'язань; податкового кредиту; отримання бюджетного відшкодування, тощо);
- податковий період характеризується через співставлення відповідних часових термінів, які включають періоди виникнення об'єкту оподаткування й визначення податкової бази, на підставі чого процес оподаткування узгоджується з певними періодами часу та обумовлює використання податкових пільг, сплату авансових платежів, одержання податкового кредиту, подання податкової декларації, здійснення бюджетного відшкодування та ін.;
удосконалено:
- характеристику публічної природи податку шляхом акцентування на його суспільному призначенні, що полягає в забезпеченні формування фондів коштів (бюджетів), які витрачають суб'єкти публічної влади в інтересах суспільства й держави та обумовлює взаємопроникнення публічної й приватної сфер при: а) участі коштів юридичних та фізичних осіб в справлянні податкового обов'язку; б) реалізації приватних інтересів за рахунок коштів, отриманих від сплати податків та зборів;
- дослідження функцій податку на додану вартість, серед яких на перший план виходить регулююча, завдяки якій здійснюється вплив на рівень цін та, відповідно, і споживання, коли складається можливість регулювання фонду заробітної плати, частки податку в ціні реалізації, що дозволяє відносно точно визначити реальну вартість кожного товару й на підставі цього формувати об'єктивні економічні пропорції;
- характеристику платника податку на додану вартість (формального платника), який виконує певні агентські функції, а саме здійснюючи обчислення, утримання і перерахування коштів в рахунок податку та обов'язково має бути пов'язаний певними економічними (господарськими) зв'язками з особою, за рахунок коштів якої податок надходить до бюджету (реальним платником);
- визначення місця податкових пільг в правовому механізмі податку на додану вартість, яке обумовлено: а) спрямованістю цього податку (це, фактично, єдиний податок, який надходить до Державного бюджету України), корегування якого безпосередньо впливає на насичення доходної частини Державного бюджету; б) поверненням певних коштів із Державного бюджету платникам (шляхом бюджетного відшкодування), коли необґрунтоване використання звільнень по податку на додану вартість призведе до того, що коштів для бюджетного відшкодування буде не вистачати і для його здійснення необхідно буде скорочувати фінансування запланованих видатків;
- характеристику звільнень по податку на додану вартість шляхом дослідження природи умовного звільнення (виходячи із норм міжнародних угод), яке повинно відповідати певним вимогам: а) товари повинні ввозитися на територію України лише з чітко визначеною метою; б) вони повинні ввозитися лише на певний термін та призначатися для подальшого вивезення в установлений термін; в) відносно них не можуть проводитись будь-які дії, що призведуть до їх перетворення, за винятком нормального зниження їх вартості (амортизації) внаслідок використання;
- погляд на момент сплати податку на додану вартість, що обумовлює одночасну констатацію виконання обов'язку платником та виникнення у нього відповідного права, коли поєднується як фактичне виконання податкового обов’язку платника щодо сплати податку на додану вартість, так і факт виникнення права платника на бюджетне відшкодування і відповідно, обов’язку держави щодо податкового кредиту.
набуло подальшого розвитку:
- визначення податку як поєднання двох підходів: а) матеріального об'єкта (концепція – податок як матеріальний об'єкт) – коштів, які спрямовуються до бюджету, регулювання чого здійснюється за рахунок матеріальних податково-правових норм; б) процедури виконання податкового обов'язку (концепція - податок як процедура) – сукупності дій учасників податкових відносин, які регулюються приписами податково-процесуальних норм;
- характеристика ознаки публічності в оподаткуванні, яка обумовлена: а) правом держави встановлювати податки і збори на своїй території, як реалізацію фіскального (податкового) суверенітету; б) однобічним характером установлення податків та зборів, як здійснення відносин влади і підпорядкування, що гарантує обов'язкове виконання підлеглою стороною владних велінь; в) відсутністю між платником і одержувачем податку (держави або територіальної громади) відповідних договірних відносин;
- аналіз нецільового, абстрактного характеру податкового стягнення, яке засноване на бюджетному приписі заборони індивідуалізації (спеціалізації) бюджетних доходів, коли конкретні податкові надходження не призначаються не для забезпечення конкретних державних потреб, або потреб територіальних громад, а лише для формування доходної частини відповідного бюджету;
Практичне значення одержаних результатів. Практичне значення одержаних результатів дисертації обумовлено положеннями наукової новизни та можливістю застосування окремих висновків дисертації в правозастосовній діяльності. У науково-дослідницькій сфері матеріали роботи можуть бути використані для подальшого аналізу проблем, пов'язаних із справлянням податку на додану вартість. У правотворчому сенсі одержані результати можуть бути використані для формування окремих норм при розробці Податкового кодексу України, зміні чи доповненні чинних норм податкових законів, міжнародних договорів. Правоохоронний сенс цього дослідження обумовлює можливість використання запропонованих висновків і рекомендацій, спрямованих на удосконалення застосування податкового законодавства, вирішення конфлікту інтересів. Правовиховне значення одержаних результатів передбачає можливість використання окремих положень в роботі щодо підвищення рівня правової культури населення і професійного рівня працівників податкових, правоохоронних та судових органів. Висновки, що містяться в роботі можуть бути використані при викладанні курсів фінансового і податкового права, при підготовці навчальних та навчально-методичних матеріалів по фінансовому і податковому праву України.
Апробація результатів дослідження. Дисертація виконана й обговорена на кафедрі фінансового права Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого.
Основні наукові положення й висновки дисертаційного дослідження, а також практичні рекомендації щодо вдосконалення механізму справляння податку на додану вартість викладені дисертантом у доповідях на наукових і науково-практичних конференціях: регіональній науково-практичної конференції «Проблеми державотворення і захисту прав людини в Україні» (м. Харків, 8-9 лютого 2007 року); міжнародній науково-практичній конференції «Сучасний стан та перспективи розвитку фінансового права» (м. Ірпінь, 23-24 листопада 2007 року); міжнародній науково-практичній конференції студентів і молодих вчених «Правова держава: сьогодення і перспективи» (м. Суми, 29 березня 2008 року).
Публікації. Основні наукові положення та висновки дисертаційної роботи знайшли своє відображення в 6-ти наукових публікаціях (трьох статтях, опублікованих у фахових виданнях, і тезах трьох доповідей на науково-практичних конференціях).

bibliography

ВИСНОВКИ

У дисертаційному дослідженні здійснено узагальнення і нове вирішення наукового завдання, що полягає у визначенні складових правового механізму податку на додану вартість, класифікації та характеристиці основних та додаткових елементів цього механізму; сформуванні теоретичних і практичних висновків, спрямованих на вдосконалення чинного податкового законодавства, що регулює справляння податку на додану вартість. Досліджуючи проблеми, що увійшли до дисертаційної роботи, ми прийшли до наступних висновків:
1. Поняття «податок» може розглядатися з двох самостійних позицій - у вузькому й широкому змісті слова. У вузькому змісті, податок являє собою обов'язковий, індивідуально безоплатний платіж, що стягується з організацій і фізичних осіб у формі відчуження приналежних їм на праві власності, господарського ведення або оперативного управління коштів, з метою фінансового забезпечення діяльності держави й (або) муніципальних утворень. У широкому сенсі податок - це складна система відносин, що включає в себе ряд складових. Дана система відносин містить у собі, насамперед, відносини по встановленню, введенню й стягненню (обчисленню й сплаті) податків як обов'язкових платежів у бюджет держави (питання здійснення податкового контролю й застосування відповідальності за податкові порушення правопорушення лежать за площиною поняття податок, однак становлять поряд із зазначеними вище відносинами предмет податкового права).
2. Податок є комплексним економіко-правовим і суспільним явищем і містить у собі сукупність певних взаємодіючих складових, які йменуються як елементи (структура) податку, елементи податкового зобов'язання. Кожний елемент податку має самостійне юридичне значення, що, так чи інакше, знайшло своє відбиття в законодавстві або теорії оподаткування. Разом з тим у цей час позначилося два основних підходи у визначенні податку. При цьому перший виходить із визначення податку, як якоїсь процедури (концепція - податок як процедура), а другий - матеріального об'єкта (концепція - податок як матеріальний об'єкт).
3. Розуміння податку, як правової форми покладання обов'язку по участі фізичних осіб і організацій у формуванні бюджету, на наш погляд, у найкращому ступені відображає його сутність. Адже встановлення податку в кожному разі первинно стосується його стягнення або сплати й подібне трактування повною мірою сполучається з усіма його юридичними ознаками. Що ж стосується визначення правової природи податку, його зміст дуже часто передбачається не тільки яке - те закінчене й коротке поняття, але й позначення, дослідження, ознак, що виражають зміст даної дефініції, і які, вважаємо істотним, варто охарактеризувати. Останні відображають усе найбільш істотні сторони податку як правової категорії. Сукупність юридичних і інших ознак податку дозволяє відмежувати обов'язкові платежі даного виду від всіх інших платежів, що є винятково важливим з погляду формування відповідних теоретичних уявлень.
4. Соціальна обумовленість є важливою ознакою оподаткування, однак до правових ознак віднесена бути не може. Навряд чи також як юридична ознака податку може розглядатися його відповідність певним принципам оподаткування, оскільки ці принципи є керівними ідеями в справі формування ефективної податкової системи. Невідповідність цим принципам може лише вказувати на хибність податку з погляду його справедливості, але не ставить під сумнів його спроможність як обов'язкового платежу. Такі ознаки, як однобічний характер установлення податку, а також закріпленість його актом компетентного органа й надходження в бюджет поглинаються іншими більш загальними ознаками. У цьому випадку маються на увазі такі ознаки, як публічність і законність установлення податку.
5. Публічність податку вказує на його суспільне призначення, що у цьому випадку полягає в забезпеченні формування фондів коштів (бюджетів), що витрачають суб'єкти публічної влади в інтересах суспільства й держави. Податок є найважливішим інститутом, правовими коштами реалізації фіскальної функції держави по формуванню публічних фінансів. Відчуження власності (майна) на користь держави шляхом сплати податків є найбільш яскравим прикладом «взаємопроникнення публічної й приватної сфери» Метою оподаткування, як відомо, є фінансове забезпечення діяльності держави й муніципальних утворень.
6. Ознака публічності оподаткування дозволяє відмежувати податки від багатьох інших платежів, у першу чергу тих, сплата яких обумовлена наявністю між платником і одержувачем платежу відповідних договірних відносин, що мають, як відомо, приватний, цивільно-правовий характер. З публічного призначення оподаткування випливає право держави встановлювати податки. У праві встановлювати податки й збори на своїй території в першу чергу й проявляється фіскальний (податковий) суверенітет держави. Установлення в цьому випадку припускає офіційне оголошення податку, що супроводжується покладанням на тих або інших осіб обов'язку по його сплаті.
7. Незалежно від того, який орган державної влади вповноважений на встановлення податків, і яка процедура прийняття відповідного нормативного правового акту, цей процес у кожному разі носить однобічний характер. Адже встановлення податку, як ми вже відзначали, припускає покладання державою в особі відповідного органа влади обов'язку по його сплаті на інших осіб - організації й громадян. На однобічність цих відносин указує те, що платник податків безпосередньо у встановленні податків не бере участь і змушений платити податки в тому обсязі й відповідно до того порядку, що для нього визначений у відповідному нормативному правовому акті.
8. Однобічний характер установлення податків являє типовий приклад публічних відносин влади й підпорядкування. Ці відносини припускають обов'язкове виконання підлеглою стороною владних велінь. Відповідно в якості юридичної ознаки, що цікавить нас, варто позначити обов'язковість податку. Ця ознака вказує на те, що сплата податку хоча й припускає добровільність платежу, проте, ґрунтується не на відповідному бажанні тієї або іншої особи, а внаслідок нормативного правового акту становить його обов'язок, що підлягає неухильному виконанню. Відхилення від виконання цього обов'язку є протиправним суспільно небезпечним і карним діянням.
9. До числа істотних особливостей податку відноситься й те, що кошти, що надходять у бюджет від платників податків, за загальним правилом не пов'язані з якою-небудь певною метою їх використання. Передбачається, що ці кошти призначені для задоволення потреб держави й суспільства взагалі, при цьому є якась невизначеність щодо того, на що конкретно вона будуть витрачені.
10. Як юридична ознака може розглядатися абстрактність (нецільовий характер) податку, яка означає, що в результаті встановлення податку в тих або інших осіб виникає обов'язок по його сплаті для покриття якихось абстрактних суспільно значимих видатків. При цьому абстрактність, тобто нецільовий характер податкового платежу, означає перерахування його у фонди, які акумулюються державою й використовуються на задоволення державних потреб. При цьому неясно, на яку саме мету витрачаються надходження від конкретного податку. Таким чином, формується знеособлений грошовий фонд держави.
11. Ознака нецільового, абстрактного податкового стягнення заснована на бюджетно-правовому принципі заборони на індивідуалізацію (спеціалізацію) бюджетних доходів. Це означає, що конкретні податкові доходи не призначаються заздалегідь для забезпечення конкретних державних потреб, щоб здійснення державних видатків не було обумовлено величиною надходжень від окремих податкових платежів. Визначення ж напрямку й обсягу витрати коштів бюджету, як відомо, є винятковою прерогативою держави, відповідно остання й розпоряджається коштами, що акумулюються в бюджеті за допомогою стягнення податків. Платник же податків фактично позбавлений якої-небудь можливості ставити в залежність своє виконання податкового обов'язку від наступного використання перерахованих ним коштів.
12. Ознака індивідуальної безоплатності є визначальною при розмежуванні податків і зборів, що мають податкову природу, оскільки останні, навпроти, припускають індивідуально визначене зустрічне надання на користь їх платника. Це надання звичайно носить немайновий характер і полягає в здійсненні в інтересах платника певних юридично значимих дій. У цьому випадку це може бути оформлення йому різного роду офіційних документів, наприклад, паспорта, дозволу на право торгівлі, ліцензії на заняття певним промислом і т.д.
13. Фіскальна функція є досить важливою для характеристики суспільного призначення податків, бо перерозподіл коштів за допомогою цієї функції, з одного боку, не повинен допустити порушень нормального руху відтворювальних процесів, а з іншого - забезпечити реалізацію державних програм. Тому для реалізації фіскальної функції дуже важливе значення має постійність і стабільність надходження коштів у розпорядження держави. При цьому формування доходів держаного бюджету на основі стабільного і централізованого стягнення податків перетворює саму державу на великого економічного суб'єкта.
14. Не без підстав окремі дослідники утримуються від категоричного судження щодо того, які податки прямі або непрямі виникли раніше, тому що окремі елементи акцизного оподаткування все-таки були присутні на самих ранніх етапах суспільного розвитку. Певна неясність у питаннях про виникнення й розвиток прямого й непрямого оподаткування, а також про їхнє співвідношення є слідством невизначеності, що зберігається, у справі встановлення сутнісних ознак прямих і непрямих податків, що дозволяють провести чітке їхнє розмежування.
15. Спосіб справляння, як підстава розмежування прямих і непрямих податків не можна розглядати у відриві від суб'єкта оподаткування. Прямі податки справляються в процесі придбання матеріальних благ, визначаються розміром об'єкта оподаткування й сплачуються виробником або власником, тоді як непрямі податки справляються в процесі витрати матеріальних благ. Вони визначаються розміром споживання, включаються у вигляді надбавки до ціни товару.
16. При непрямому оподатковуванні формальним платником виступає продавець товару (робіт, послуг), що є як би посередником між державною казною й споживачем товару (робіт, послуг). Реальним же платником податку є споживач. Саме критерій співвідношення юридичного й фактичного платника є одним з основних при розмежуванні податків на прямі й непрямі.
17. Можна помітити, що фактично всі податкові системи виступають як певне співвідношення між прямими й непрямими податками. Навряд чи можна однозначно говорити про позитивні або негативні моменти того або іншого податку в цій системі. Потрібно враховувати особливості податкової системи і її складу взагалі й саме із цього погляду підходити до визначення змісту певного податку. Так, якщо мова йде про податкову систему унітарної держави з розвиненою групою функцій, які реалізуються на державному рівні, - більш повно повинні бути представлені непрямі податки, тому що саме за їхній рахунок здійснюється основна частка надходжень у Державний бюджет.
18. Непрямі податки фактично не фіксуються платником і створюється зовнішнє враження, що податків або немає взагалі, або вони зовсім незначні. Більше того, стягнення непрямих податків практично виключає навіть видимість зв'язків між цілями й розмірами зібраних від оподаткування коштів і характером, спрямованістю, доцільністю їхнього використання й витрати. У той же час, при прямому оподатковуванні, використанні зборів податкового характеру, створюється реальна можливість чітко простежити зв'язок між зібраними за рахунок цих платежів коштами й профінансованими завданнями й цілями.
19. Необхідно відзначити, що відбулося певне вдосконалення механізму оподаткування. По-перше, він почав стягуватися однократно й, як правило, на стадії роздрібної торгівлі, тим самим не сильно сповільнюючи оборот капіталу. По-друге, надходження коштів у бюджет також відбувалося більш швидкими темпами, тому що зросла оборотність коштів. У той же час при такому положенні речей держава терпіла деякі збитки в результаті втрати частини доходів через неможливість здійснювати повний контроль за всіма стадіями виробництва й обігу товару. При багаторазовому оподаткуванні об'єкта фіскальні органи мали можливість одержувати оперативну інформацію про рух капіталу при подачі податкових декларацій. При однократному оподаткуванні тільки останньої стадії обігу - роздрібної торгівлі - така можливість губилася. Перераховані вище фактори послужили основними причинами до виникнення податку на додану вартість, що давав можливість державі контролювати весь процес виробництва й обігу товарів.
20. Протистояння прямих і непрямих податків не закінчилося поразкою однієї з форм, а перемогою їхньої прагматичної комбінації й створенням змішаного виду податку. Ним став податок на додану вартість, що за податковою базою є прямій, а за способом сплати – опосередкований. Широке застосування податку на додану вартість обумовлене численними його перевагами, серед яких самим головним є те, що оподаткуванню підлягає переважно дохід, що направляється на споживання; інша його частина значною мірою використається на накопичення, що опосередковано, стимулює процес інвестування.
21. За допомогою податку на додану вартість складається можливість регулювання фонду заробітної плати, ціни. Він створює можливість ліквідувати зайві ланки господарського управління. Крім того, він дозволяє відносно точно визначити реальну вартість кожного товару й на підставі цього формувати об'єктивні економічні пропорції. Необхідно враховувати, також, що використання податку на додану вартість зовсім не характеризується винятково позитивними сторонами. Цілий ряд спірних або негативних моментів робить досить актуальними дискусії про сутності цього податку в цей час. Виступаючи податком на кінцеве споживання, що лягає на населення й бюджетну сферу, він при величезній ставці й стрімкій інфляції перетворюється в один з факторів, що стримують розвиток виробництва. Відбувається це внаслідок росту цін за рахунок податку на додану вартість і стримування на підставі цього можливостей оплати покупцем товарів і послуг. Звичайно, ці кошти повернуться покупцеві (або з бюджету, або в той момент, коли він сам реалізує продукцію), але за умови, що ланцюжок актів реалізації не перерветься з певним лагом «запізнювання», коли частково ці кошти будуть «з'їдені» інфляцією.
22. Елементи податку можуть бути визначені, як внутрішні вихідні функціональні ознаки, які у своїй сукупності й складають юридичні конструкції відповідних податкових платежів. Склад цих функціональних ознак у всіх податків в більшості своїй збігається, тому вони є універсальними складовими їх юридичних конструкцій. Однак безпосередньо при встановленні податкових платежів конструктивні елементи визначаються у відповідних законодавчих актах по кожному податку окремо. Виключення складають лише окремі елементи, як, наприклад, податкові санкції, які можуть збігатися в податків різних видів. Таким чином, юридична конструкція конкретного податку знаходить сукупність властивих тільки їй ознак, що, взагалі ж, і дозволяє відрізняти податкові платежі одного виду від інших.
23. Третім елементом, що складає ціну, є податок на додану вартість, який за своїм економічним змістом представляє частину централізованого чистого доходу держави, що через механізм ціноутворення надходить у Державний бюджет. Фактично, усі податки є елементом ціни і необхідно розмежовувати, на якому етапі вони беруть участь у ціноутворенні і включаються в ціну виробництва (сплачуються за рахунок доходів виробника або відображаються на його витратах), або враховуються як елемент ціни реалізації (у такий спосіб представлені непрямі податки, що включаються в ціну як надбавка до ціни виробника).
24. Природа непрямих податків передбачає чітке розмежування формального й реального платника, осіб, які вносять кошти до бюджету, та осіб, які надають ці кошти. Повною мірою це відноситься до податку на додану вартість. Платники податків в цьому випадку визначаються як особи, на яких покладається обов'язок перераховувати до бюджету суми податку на додану вартість, які утримані в ціні реалізації.
25. Визначення платника саме і будується шляхом розмежування формального та реального учасника таких відносин. Податок на додану вартість, сплачений у ціні придбання реальним споживачем товарів (робіт, послуг), перераховується до бюджету формальним платником. Виходячи з цього, платником податку на додану вартість є особа, яка зобов'язана здійснювати утримання й внесення в бюджет цього податку.
26. Механізм набуття статусу платника податку для різних груп осіб, що визнаються платниками податку на додану вартість, має істотні, відмінності. Всього податковим законодавством передбачено три варіанти набуття статусу платника податку, а також визначено підстави для застосування кожного з них. За загальним правилом, для набуття статусу платники податку на додану вартість необхідна вторинна реєстрація в органах податкової служби. Така реєстрація з метою набуття статусу платника податку на додану вартість може здійснюватися в обов'язковому або добровільному порядку.
27. Необхідність вторинної реєстрації зумовлена особливостями достатньо складного механізму функціонування податку на додану вартість, дотримання правил якого платниками податку вимагає більш жорсткого контролю зі сторони податкової служби. Особа, що отримала статус платника податку на додану вартість, набуває не тільки обов'язків, але і певних прав, зокрема, прав на видачу податкових накладних, на зменшення податкових зобов'язань з податку на додану вартість на суму податкового кредиту і на отримання бюджетного відшкодування (далі докладно розглянемо ці поняття).
28. Податкове законодавство закріплює поняття реальних платників, виділяючи в якості формальних досить специфічну групу - податкових агентів. Практично не досліджуваними донині в податковому праві є інститут податкового представництва, правовий статус збирачів податків. Другою групою специфічних відносин цього інституту є формування основ солідарних прав і обов'язків, що також можуть характеризувати платників податків і, природно, уточнювати й деталізувати реалізацію ними цих прав і обов'язків. У цьому випадку мова йде про досить цікаву форму, що поки ще в податковому законодавстві України тільки починає складатися. Це стосується зв'язаних або взаємозалежних осіб, поняття консолідованого платника податків.
29. Обов'язки податкових агентів певною мірою похідні від цілей і завдань податкових органів, тому умовно податкових агентів можна вважати представниками податкових органів у взаємовідносинах із платниками податків. Разом з тим правами податкових органів податкові агенти не володіють і не мають права не виконувати агентські обов'язки.
30. Правовий статус податкових агентів не дає підстав платникові податків заперечувати право агента по законному втриманню податків конкретної особи. Правовідносини щодо сплати або стягнення податків складаються між державою в особі вповноважених органів і платниками податків, тому належним відповідачем по позовах про повернення зайво сплачених сум податків або по звільненню від оподаткування буде податковий орган.
31. Визначення все-таки відображає ті специфічні риси податкового агента, які йому найбільш властиві, а саме — виконання функцій по обчисленню, утриманню й перерахуванню податків. При цьому в кожному разі сплата й перерахування податків не збігаються. Разом з тим, варто визнати, що в ньому зовсім упущена з виду економічна сутність розглянутих суб'єктів. Представляється, що для визнання організації або фізичної особи податковим агентом недостатньо вказати на те, що ця особа обчислює, утримує й перераховує податки, оскільки необхідна також вказівка на наявність певного економічного (господарського) зв'язку його з платником податків. Саме цей зв'язок і дозволяє залучати податкового агента до виконання окремих податкових обов'язків за платника податків.
32. Обов'язки податкових агентів певною мірою похідні від цілей і завдань податкових органів, тому умовно податкових агентів можна вважати представниками податкових органів у взаємовідносинах із платниками податків. Разом з тим правами податкових органів податкові агенти не володіють і не мають права не виконувати агентські обов'язки. Правовий статус податкових агентів не дає підстав платникові податків заперечувати право агента по законному втриманню податків конкретної особи. Правовідносини щодо сплати або стягнення податків складаються між державою в особі вповноважених органів і платниками податків, тому належним відповідачем по позовах про повернення зайво сплачених сум податків або по звільненню від оподаткування буде податковий орган. Однак у тих випадках, коли податковий агент перевищує свої повноваження щодо обчислення й утримання податків або неправильно застосовує податкові пільги, то утвориться склад податкового правопорушення, суб'єктом якого буде податковий агент.
33. Податкових агентів варто відрізняти від збирачів податків, які сприяють сплаті податків за допомогою прийому до своєї каси відповідних грошових сум від платників податків з наступним їх перерахуванням у бюджет.
34. При сплаті податку на додану вартість в якості зобов'язаних осіб виступають як юридичні, так і фізичні особи. Головна підстава виникнення та реалізації обов'язку по податку на додану вартість пов'язується з критерієм резидентства.
35. Правове регулювання статусу платника податку на додану вартість (виходячи з визначного місця цього податку в системі оподаткування України) передбачає узгодження низки нормативно-правових актів. В одному законодавчому акті складно врегулювати всі аспекти реєстраційних дій, що пов'язані з визначенням обов'язку по цьому податку. Виходячи з цього, необхідне вдосконалення норм, що регулюють реєстрацію платників податку на додану вартість на рівні закону й підзаконного акта. Законом України "Про податок на додану вартість" доцільно закріпити принципові положення (поняття реєстру платників податку на додану вартість; перелік даних і відомостей, які його становлять; права й обов'язки осіб, що беруть участь у його веденні). У той же час уточнення їх можна зробити на рівні підзаконного акта.
36. Певна подвійність характерна і для визначення об'єкта оподаткування. Як правова категорія об’єкт оподаткування являє собою родове визначення об’єкта (доходи або їх частина; майно; вартість тощо), з яким пов’язане виникнення обов’язку платника податків сплатити податок. У більш вузькому значенні (яке в основному закріплюється в законодавчих актах) об’єкти оподаткування можна визначити як видові форми родового поняття об’єкта оподаткування (доходи фізичних осіб; майно юридичних осіб тощо), які й закріплюються спеціальними подат¬ковими законодавчими актами.
37. При регулюванні об'єкта оподаткування доцільно відзначити два різновиди цього поняття. Перший – загальний об'єкт оподаткування - поняття, що повинне закріплюватися Загальною частиною Податкового кодексу (або її аналога) і акумулювати родові ознаки цього елемента правового механізму податку й спеціальний – який буде деталізуватися у відповідному законодавчому акті, що буде регулювати справляння певного податку чи збору.
38. Податкова ставка відноситься до обов'язкових елементів, без яких юридична конструкція податку не визначена. Основне призначення цього елемента - нормування податкового обов'язку, а точніше - визначення розміру податку, тобто суми коштів, що підлягають сплаті в бюджет. Скоріше як виключення варто розглядати можливість використання податкових ставок в інших цілях, наприклад, як міру відповідальності.
39. Існують два підходи до встановлення податкових ставок: універсальний і диференційований. При універсальному – установлюється єдина для всіх платників ставка, при диференційованому – декілька. Диференціація ставок може відбуватися у двох напрямках. Перше – у розрізі платників, коли для більшості із них виділяється основна ставка, а також знижені й підвищені ставки для окремих платників. Друге – у розрізі різних характеристик і оцінок об'єкта оподаткування. Мета установлення як єдиних, так і диференційованих ставок одна – створення або однакових, або різних умов оподаткування для всіх платників.
40. Аналізуючи зміст поняття ставки оподаткування, є можливим визначення податкової ставки, як конструктивного елемента, що представляє собою законодавчо закріплену міру, за допомогою якої визначається сумарне значення обов'язку платника податків по сплаті податку. Від того, як визначена ця міра, і яку суму повинен заплатити платник податків фактично залежить його відношення до того або іншого податку в цілому.
41. Особливістю саме цього елемента в порівнянні з іншими основними складовими податкового механізму (платником, об'єктом) є його динамічність, коли за допомогою зміни ставки податку можна досить оперативно реагувати на зміни або стимулювати їх, практично не змінюючи громіздкого податкового механізму.
42. Стаття чинного Закону України, що закріплює ставку податку, виглядає трохи об'ємною, якщо брати до уваги дані підстави. Такий висновок можна зробити, на наш погляд, з того, що частина друга цієї статті стосується податкових пільг і закріплює нульову ставку, і фактично перелік тих випадків, у яких обороти з реалізації товарів (робіт і послуг) не оподатковуються. Здається доцільним зберегти в чинному законодавстві дворівневий підхід до ставки податку на додану вартість. Але при цьому перший рівень буде закріплювати загальну (базову) ставку, а другий - пільгову. Так, загальна ставка може застосовуватися на рівні 15 - 17 відсотків, тоді як пільгова буде рівнятися 5 - 7 відсотків. Остання може застосовуватися при оподатковуванні соціально значимих для суспільства дій (реалізація ліків, продуктів дитячого харчування тощо).
43. Юридична конструкція елементного складу податку на додану вартість поряд з обов’язковими елементами, має обов'язково включати в себе додаткові(допоміжні) елементи податкового механізму. На відміну від основних, додаткові не мають самостійного конструктивного значення, але виконують обов’язкову допоміжну роль при встановленні та регулюванні податків. Але безумовно треба враховувати, що без чіткого визначення додаткових елементів неможливо реалізувати приписи норм, які закріплюють основні елементи правового механізму.
44. Правове регулювання податку на додану вартість здійснюється і завдяки застосуванню окремих особливостей, які можна віднести до факультативних елементів правового механізму податку (тобто таких, які притаманні виключно податку на додану вартість та в правових механізмах інших податків не застосовуються).
45. До основних елементів ми відносимо ті, без яких неможливо визначити навіть приблизних орієнтирів в виникненні податкового обов'язку (у кого він виникає – платник; при наявності чого він виникає - об'єкт; як визначити частку, що треба перерахувати державі в формі податку – ставка).
46. Значущість податкових пільг саме в правовому механізмі податку на додану вартість визначається спрямованістю цього податку, тим, що це, фактично, єдиний податок, який надходить до Державного бюджету України. Тобто ні в якому іншому податку, виходячи із реалізації фіскальної функції податку (забезпечення бюджетної насиченості), так чітко та безпосередньо не реалізується державний інтерес. Тому надання пільги по податку на додану вартість дійсно має державне значення та безпосередньо впливає на насичення доходної частини Державного бюджету.
47. Застосування пільг по податку на додану вартість безпосередньо пов'язане і з поверненням певних коштів із Державного бюджету платникам (шляхом бюджетного відшкодування). Безумовно, бюджетне відшкодування не є різновидом податкової пільги, але необґрунтоване використання звільнень по податку на додану вартість, необ'єктивне надання пільг призведе до того, що коштів для бюджетного відшкодування буде замало і при його реалізації будуть вимушені залучати кошти із фінансування необхідних видатків.
48. Залежно від того, на зміни якого з елементів правового механізму податку: платника податку, об'єкту оподаткування чи ставки податку спрямована пільга, доцільно здійснити їх класифікацію. Виходячи з цього, можна виділити соціальні пільги; економічні пільги; розрахункові спрощення, які пов'язані із удосконаленням розрахункових процедур та обліку при справлянні податку на додану вартість.
49. Євроінтеграційні процеси, до яких останнім часом дуже активно залучається Україна обумовлює і існування певних чинників впливу на звільнення в оподаткуванні, які обумовлені міжнародними угодами. Найбільш поширеним та важливим моментом при аналізі податку на додану вартість є застосування пільг по цьому податку у формі вилучень з об'єкта оподаткування відповідно до міжнародних угод.
50. Для того, щоб підпадати під дію умовного звільнення (виходячи із норм міжнародних угод) від справляння податку на додану вартість, товари мають задовольняти деяким умовам. По-перше, вони повинні ввозитися лише з чітко визначеною метою. По-друге, вони повинні ввозитися лише на певний термін та призначатися для подальшого вивезення в установлений термін. По-третє, відносно них не можуть проводитись будь-які дії, що призведуть до їх перетворення, тобто вони не можуть піддаватися змінам, за винятком нормального зниження їхньої вартості (амортизації) внаслідок їхнього використання.
51. Умовне звільнення від оподаткування діє протягом зазначеного конвенцією строку. Якщо особа, що здійснила часове ввезення товарів без сплати податку на додану вартість, не вивезла товари з митної території України до закінчення обумовленого конвенцією строку, дія режиму умовного звільнення від оподаткування припиняється й операція підлягає оподаткуванню податком на додану вартість.
52. Пільги по податку на додану вартість направлені, перш за все, на підтримку соціальної стабільності в суспільстві через механізм дії на ціноутворення. Також податкові звільнення підвищують зацікавленість підприємств у виробництві соціально значимих товарів і послуг. В той же час кількість пільг залишається невиправдано високою. Світовий досвід показує, що доцільніше було б їх скоротити, залишивши лише звільнення пріоритетних галузей економіки.
53. Якщо об'єкт оподаткування визначає ту обставину (майно, вартість, операцію, діяльність і т.д.), яка обумовлює виникнення в платника податків обов'язку як по сплаті податку, так і податкового обов'язку в цілому, то база оподаткування опосередковує безпосереднє визначення, обчислення суми податку, що підлягає перерахуванню в бюджет.
54. Поняття «податкова база» використовується для того, щоб кількісно виразити предмет оподаткування. У ряді випадків податкова база (основа податку) фактично є частиною предмета оподаткування, до якої застосовується податкова ставка. Однак це правильно тільки в тому випадку, коли предмет оподаткування безпосередньо обумовлює і дозволяє застосувати до себе певний спосіб числення. При розрахунку бази оподаткування багато уваги приділяється визначенню одиниці числення бази оподаткування — конкретній вартісній фізичній чи іншій характеристиці бази оподаткування чи її частини, стосовно якої застосовується ставка податку. Одній базі оподаткування повинна відповідати одна одиниця виміру бази оподаткування. При цьому одиниця виміру бази оподаткування є єдиною як для розрахунку податку, так і для податкового обліку.
55. Важливим моментом при визначенні елементного складу податку на додану вартість, є також визначення податкового періоду, у якому повинні бути враховані всі особливості справляння податку, виходячи із певного терміну часу. Цей елемент, служить формалізацією податкових обов'язків, оскільки визначає їх у часі. Виникнення об'єктів, з якими пов'язується сплата податків, як відомо, звичайно являє собою безперервний процес, що складається з низки дій платника податків, що породжують численні юридичні факти певного роду. Оподаткування ж вимагає періодичної оцінки отриманих платником податків результатів, що у свою чергу обумовлює визначення якихось відправних моментів для позначеного процесу.
56. Податковий період саме й позначає відповідні часові рамки, включаючи, в першу чергу, періоди виникнення об'єкта податку й визначення податкової бази. У самому загальному виді можна сказати, що цей елемент податку фактично узгоджує процес оподаткування з певними періодами часу. Втім, цим значення податкового періоду не вичерпується, оскільки він також має визначальне значення для: використання податкових пільг, сплати попередніх (авансових) платежів, одержання податкового кредиту, подання податкової декларації, визначення строку давнини залучення до податкової відповідальності й ін.
57. Від податкового періоду варто відрізняти звітний період, по закінченні якого обов'язок платника податків у самому загальному виді зводиться до подання в податковий орган податкової декларації або іншої облікової документації (відомості, звіти, розрахунки) про наявний в нього на відповідний момент об'єкт оподаткування й податкову базу, суми авансових платежів і податку, що підлягає сплаті.
58. Необхідно звернути увагу на те, що застосування бюджетного відшкодування пов'язано з моментом дати визначення податкового обов’язку
з податку на додану вартість. Справа в тому, що законодавець повинен більш чітко висвітлити в законодавчому акті наступне положення. Дата виникнення податкового обов’язку пов’язана із висвітленням дати сплати податку. Але остання автоматично призводить до необхідності чіткої кореспонденції з датою виникнення права на бюджетне відшкодування. Тобто, момент сплати податку на додану вартість поєднує як фактичне виконання податкового обов’язку платника щодо сплати податку на додану вартість, так і факт виконання права платника на бюджетне відшкодування і відповідно, обов’язку держави щодо податкового кредиту.

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

1. Административное право Украины : учеб. для вузов / под ред. Ю. П. Битяка. – [2-е изд., перераб. и доп.]. – Х. : Право, 2003. – 576 с.
2. Александров С. В. О налоге на добавленную стоимость. Об акцизном сборе: научно-практический комментарий / С. В. Александров, Н. П. Кучерявенко. – Х. : Одиссей, 1998. – 159 с.
3. Александров С. В. Подоходный налог с граждан. Налог на промысел : науч.-практ. коммент. / С. В. Александров, Н. П. Кучерявенко. – Х. : Одиссей, 1998. – 127 с.
4. Алексеев С. С. Общие дозволения и общие запреты в советском праве / С. С. Алексеев. – М. : Юрид. лит., 1989. – 288 с.
5. Алексеев С. С. Право: Азбука — Теория — Философия. / С. С. Алексеев. – М. : Статут, 1999. – 710 с.
6. Алексеев С. С. Механизм правового регулирования в социалистическом государстве: монография / С.С. Алексеев. – М. : Юрид. лит., 1966.–187 с.
7. Алексеев С. С. Общая теория права : в 2 т. / С. С. Алексеев. – М. : Юрид. лит., 1982. – Т. 2. – 354 с.
8. Алексеев С. С. Проблемы теории права : курс лекций. – Свердловск, 1972. – Т. 1. – 396 с.
9. Андрієвський К. В. Спеціальний податковий режим : дис. ... канд. юрид. наук : 12.00.07 / К. В. Андрієвський. – Нац. юрид. акад. України ім. Ярослава Мудрого. – Х., 2009. – 207 с.
10. Бельский К.С. Налоговая система: генезис, основные элементы, принципы / Бельский К.С. - Государство и право: 2006. - № 9. - 48-55 с.
11. Буряковский В.В. Налоги / Буряковский В.В. - Днепропетровск: Пороги, 1998. - 513 с.
12. Белых В.С. Правовое регулирование цен и ценообразования в Российской Федерации: Учебно-практическое пособие / В.С. Белых, С.И. Винниченко – М.: Издательство НОРМА, 2002. – 179 с.
13. Барулин В. Налог на добавленную стоимость / Барулин В. - Хозяйство и право: 1999. - № 5. – С.37.
14. Бех Г. В. Правовое регулирование косвенных налогов в Украине : монография / Г. В. Бех. – Х. : Легас, 2003 – 128 с.
15. Богатко А.Н. Инструмент взимания НДС: ко