ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ ПРОЦЕДУР ВИРІШЕННЯ ПОДАТКОВИХ СПОРІВ

brief description

НАЦІОНАЛЬНИЙ УНІВЕРСИТЕТ ДЕРЖАВНОЇ
ПОДАТКОВОЇ СЛУЖБИ УКРАЇНИ

На правах рукопису

УСЕНКО ЄВГЕНІЯ АНДРІЇВНА

УДК 347.73:336.225.1

ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ
ПРОЦЕДУР ВИРІШЕННЯ ПОДАТКОВИХ СПОРІВ

Спеціальність: 12.00.07 – адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право

Дисертація на здобуття наукового ступеня
кандидата юридичних наук

Науковий керівник – доктор юридичних наук, професор, академік Академії правових наук України
Кучерявенко М.П.

Ірпінь – 2010

ЗМІСТ

ВСТУП 3
РОЗДІЛ 1. ПРАВОВА ПРИРОДА ПРОЦЕДУР В ПОДАТКОВОМУ РЕГУЛЮВАННІ 13
1.1. Публічно-правова природа регулювання відносин при
справлянні податків та зборів 13
1.2. Зміст процедурного регулювання відносин оподаткування
та класифікація податкових процедур 32
Висновки до розділу 1 46
РОЗДІЛ 2. ПОДАТКОВІ СПОРИ: СУТНІСТЬ ТА КЛАСИФІКАЦІЯ 50
2.1. Податковий спір як різновид податкового конфлікту 50
2.2. Види податкових спорів та особливості їх врегулювання 76
Висновки до розділу 2 98
РОЗДІЛ 3. ШЛЯХИ ВИРІШЕННЯ ПОДАТКОВИХ СПОРІВ 101
3.1. Вирішення податкових спорів в режимі адміністративного
апеляційного узгодження 101
3.2. Судове вирішення податкових спорів 128
Висновки до розділу 3 159
ВИСНОВКИ 164
СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ 181

ВСТУП

Актуальність теми. Аналіз проблем процедурного регулювання відносин оподаткування на сьогодні стає нагальним завданням, що потребує найскорішого вирішення. Важливість та глибинність цих процесів слід розглядати в двох аспектах. По-перше, йдеться про значущість піднятого питання в контексті адміністративної реформи, яка здійснюється в Україні та безпосередньо стосується адміністрування податків і зборів, засад адміністративного судочинства, завданням якого є неупереджене вирішення податкових спорів, як різновиду публічно-правових спорів. По-друге, важливість чіткого врегулювання процедур справляння податків та зборів, своєчасного та повного виконання податкового обов’язку складно переоцінити як фактору, за рахунок якого формується фінансова незалежність, гарантується виконання всіх завдань та функцій держави. До того ж важливість цих проблем підсилюється і тенденціями, які обумовлюють перспективи входження України до європейського співтовариства.
Окремі проблеми процедурного врегулювання податкових спорів вже досліджувались вітчизняними фахівцями у галузі правознавства, які висловлювали конструктивні пропозиції щодо вдосконалення адміністративної процедури вирішення податкових спорів, звертали увагу на необхідність визначити єдині принципові засади судочинства при вирішенні конфліктів у сфері оподаткування. При цьому підкреслювалось велике значення для узгодженості податкового регулювання, приведення його у відповідність із конституційними принципами і загальноєвропейськими стандартами змістовного вдосконалення саме процедурного аспекту правового регулювання податкових відносин.
Актуальність наукового дослідження проблем процедурного вирішення податкових спорів проявляється на межі декількох галузей права: фінансового, адміністративного, господарського, і обумовлюється комплексністю проблем, вирішення яких сприятиме формуванню конструкції, що найбільш об’єктивно та раціонально застосовуватиме саме галузеві механізми впливу на поведінку осіб. Йдеться про специфічне поєднання конституційно-правового, адміністративно-правового, фінансово-правового поглядів з окремими аспектами адміністративно-процесуального та податково-процесуального впливу на вирішення податкових спорів.
Особливістю вже здійснених у вітчизняній науці досліджень податкових процедур є те, що процедурне регулювання стосувалось переважно різних аспектів позитивного правозастосування, торкалося процесуального забезпечення виконання окремих складових податкового обов’язку: реєстрації, обліку, сплати, звітності. Разом з тим, виконання податкового обов’язку може призвести і до конфлікту між представниками владної і зобов’язаної сторони податкових правовідносин, що обумовить виникнення спору. Цьому аспекту в науці та юридичній літературі приділено недостатньо уваги. Водночас, виникнення податкового спору не є остаточним моментом у поведінці учасників податкового відношення, що протистоять одне одному (платник податків та владний суб’єкт), а вимагає розвитку – динамічного розв’язання протиріччя, що породило такий спір. Складність цієї проблеми обумовлена специфічним поєднанням податкових, адміністративних, бюджетних процедур, які виражають природу вирішення податкового конфлікту на певній стадії та за участю відповідних суб’єктів.
До теперішнього часу аналіз правового регулювання податкових процедур в цілому та специфічних процедур вирішення податкових спорів здійснювався лише в окремих наукових статтях і монографіях, присвячених дослідженню загальних проблем податкового права. Йдеться про праці вітчизняних та зарубіжних вчених, а саме: В. В. Бесчеревних, К. С. Бельського, Д. В.Вінницького, Л. К. Воронової, Н. В. Воротіної, О. М. Горбунової, О. Ю. Грачової, В. В. Гриценко, О. А. Долгого, М. Д. Еріашвілі, С. В. Запольського, М.В.Івлієвої, М. В. Карасєвої, О. М. Козиріна, Т. О. Коломоєць, В. К. Колпакова, Ю. О. Крохіної, І. Є.Криницького, В.Є.Кузнеченкової, М. П. Кучерявенка, Н. А. Ногіної, С.Г.Пєпєляєва, Г. В. Петрової, М. І.Піскотіна, Н. Ю. Пришви, В. М. Пушкарьової, Ю. А. Ровінського, О. П. Рябченко, Л. А. Савченко, Ю. М. Старилова, О. В. Старовєрової, М. М. Тищенка, Г. П. Толстоп’ятенка, Н.І.Хімічевої, С. Д. Ципкіна, Д. М. Щокіна, в яких розглядаються досить загальні питання правового регулювання податкових процедур. Безумовно, значний вплив на висновки дисертації мали монографії „Податкові процедури” за редакцією О. М. Козиріна та „Податкові процедури: правова природа та класифікація” М. П. Кучерявенка.
Однак, комплексного дослідження даної проблеми, взаємопов’язаного аналізу податкового конфлікту, співвідношення його з податковим спором та особливостей процедурного врегулювання останнього дотепер немає. Зосередження наукового інтересу щодо процедурного регулювання вирішення податкових спорів (з урахуванням їх особливостей ) пов’язане і з визначенням місця цього угрупування податково-правових норм в системі податкового права, співвідношення з іншими інститутами фінансового права. Шляхом формування раціональної та логічної конструкції процедурного вирішення податкових спорів може йтися про формування об’єктивних засад гарантій захисту прав громадянина, суб’єкта господарювання, власника від державного свавілля.
Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертація виконана на кафедрі фінансового права Національного університету державної податкової служби України відповідно плану науково-дослідної роботи кафедри фінансового права Національного університету державної податкової служби України на тему „Організаційно-правові аспекти правоохоронної діяльності у сфері оподаткування” (номер державної реєстрації 0105U000657). Напрям дисертаційного дослідження відповідає Концепції адміністративної реформи в Україні, схваленої Указом Президента України „Про заходи щодо впровадження Концепції адміністративної реформи в Україні” від 22 липня 1998 року № 810/98, Стратегії реформування податкової системи України, затвердженої Кабінетом Міністрів України від 23 грудня 2009 року.
Тема дисертації „Правове регулювання процедур вирішення податкових спорів” затверджена на засіданні вченої Ради Національного університету державної податкової служби України (протокол № 3 від 18.12.2009 р.). Також вона розглянута координаційним бюро відповідного відділення Академії правових наук України і має позитивний відгук щодо актуальності, коректності формулювання і доцільності дослідження у вигляді дисертації за спеціальністю 12.00.07.
Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційної роботи є аналіз механізму вирішення податкових спорів як різновиду податкових конфліктів, формування теоретичних положень і практичних висновків, спрямованих на вдосконалення чинного податкового та адміністративного законодавства, яким встановлене процедурне регулювання вирішення податкових спорів. Досягнення цієї мети вимагає вирішення таких завдань:
– аналіз теоретичної концепції засад податкового регулювання, участі держави у справлянні податків та зборів;
– характеристика та класифікація процедур в регулюванні відносин оподаткування;
– порівняння податкового конфлікту та податкового спору, з’ясування співвідношення між ними, спільних рис та розбіжностей;
– визначення поняття податкового спору, його особливостей та засад класифікації його різновидів;
– з’ясування спеціальних засад вирішення податкових спорів залежно від суб’єктного складу учасників, виду податку, предмету доказування;
– характеристика процедури вирішення податкових спорів в режимі адміністративного апеляційного узгодження.
– з’ясування природи судового вирішення податкових спорів.
Об’єктом дослідження є суспільні відносини, що виникають при вирішенні податкових спорів.
Предметом дослідження є правове регулювання процедур вирішення податкових спорів.
Методи дослідження. Методологічну основу дослідження склали загальнонаукові методи пізнання. Визначальним виступає діалектичний метод, згідно з яким проблеми, що досліджуються в дисертації, розглядаються в розвитку, в єдності їх соціального змісту та юридичної форми (підрозділ 1.1). Завдяки методу системного аналізу розглядаються різні аспекти процедурного регулювання податкових відносин, аналізуються зміст та види податкових спорів, особливості їх розв’язання (підрозділи 1.2, 2.1, 2.2). Порівняльно-правовим методом здійснюється детальний аналіз чинного українського та зарубіжного законодавства, зокрема законодавства Російської Федерації (підрозділи 3.1, 3.2). Історико-правовий метод обумовлює дослідження розвитку правового регулювання процедур вирішення податкових спорів і їх втілення в нормах податкового законодавства Російської Імперії, СРСР та України (підрозділ 3.1). Формально-юридичний метод використовується при порівнянні окремих законодавчих норм щодо тлумачення принципів оподаткування, процедур розв’язання податкових спорів (підрозділи 2.1, 2.2, 3.1, 3.2).
Положення та висновки дисертації базуються на Конституції України, Кодексі адміністративного судочинства України, законодавчих та підзаконних нормативно-правових актах, узагальненні судової практики вирішення податкових спорів як в Україні, так і в зарубіжних країнах.
Наукова новизна одержаних результатів полягає в тому, що дисертаційне дослідження є одним із перших досліджень процедур вирішення податкових спорів. У ньому визначені та обґрунтовані основні засади правового регулювання цих процедур та підстави їх диференціації, обґрунтовані найбільш перспективні шляхи удосконалення процедурного регулювання вирішення податкових спорів, а також нові наукові положення стосовно податкового процесуального регулювання; конкретизовано зміст окремих понять, які мають суттєве значення для науки, практичного застосування та вдосконалення законодавства. Зокрема,

вперше:
– визначено підставу податкового спору як невиконання податкового обов’язку, що призводить до невирішеного конфлікту між сторонами спору;
– розмежовується власне податковий спір та публічний спір, що пов’язаний з оподаткуванням;
– обґрунтована доцільність заміни існуючої багаторівневої доюрисдикційної процедури вирішення податкових спорів двохрівневою та запропоновані редакційні зміни до пункту 5.2 статті 5 Закону України „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”;
удосконалено:
– розмежування поняття спору та процедури вирішення спору;
– характеристику правового статусу податкових та інших державних органів, які реалізують та представляють інтерес держави у сфері оподаткування, що може не співпадати з публічним інтересом – інтересом суспільства, та робиться висновок, що в цьому випадку більш логічно аналізувати не публічний інтерес, а інтерес, що витікає із публічного обов’язку;
– характеристику конструкції „узгодження позицій сторін” при визначенні природи податкового спору;
– аналіз системи податкових спорів, яка включає: а) податковий спір, який вирішується в межах публічно-правового регулювання шляхом застосування як фінансового, так і адміністративного законодавства; б) податковий спір, який виникає та вирішується в межах апеляційного адміністративного узгодження із застосуванням процедури провадження по розгляду скарги платника податків (іншої зобов’язаної особи) на рішення, дії чи бездіяльність податкового органу;
– підхід щодо редакції норми пункту 6.6 статті 6 Закону України „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, якою передбачена можливість прийняття в процедурі апеляційного адміністративного узгодження суми податкового зобов’язання;
набули подальшого розвитку:
– визначення подвійного характеру податкового конфлікту, який в статичному вигляді виступає поштовхом для виникнення податкового спору (різновидом юридичного факту, що породжує процесуальні правовідносини), а в динаміці – розвивається в межах спору і не завжди завершується з прийняттям рішення стосовно предмету податкового спору;
– характеристика податкового конфлікту як передумови податкового спору, що виникає в межах відносин, які регулюють справляння податків та зборів (обов’язкових платежів) згідно із системою оподаткування (етап імперативного регулювання), розвивається при застосуванні окремих засобів диспозитивного регулювання (апеляційне адміністративне узгодження сторін спору) та узгодження позицій сторін спору в суді (в межах імперативного регулювання);
– аналіз особливостей доюрисдикційних процедур, які: а) не передбачають участі у вирішенні спору суду і безпосереднє застосування санкцій відразу після виникнення конфлікту; б) конфлікт долається діями самих учасників спору в режимі узгодження позицій податкового органу і платника податків та зборів (обов’язкових платежів); в) узгоджувальний характер обумовлює багаторівневість і обов’язкову поступовість у вирішенні спору; г) апеляційне узгодження не завжди означає закінчення податкового спору, оскільки після його завершення платник податків та зборів (обов’язкових платежів) може звернутися до суду і оскаржити прийняте в межах цих процедур рішення;
– характеристика активної позиції суду при розгляді податкового спору, коли обов’язок доказування лежить на сторонах спору, але суд з метою досягнення балансу між публічним і приватним інтересом в оподаткуванні зобов’язаний забезпечити процесуальними засобами офіційне з’ясування обставин справи, що входять до предмету доказування;
Практичне значення одержаних результатів полягає в тому, що викладені в дисертації положення, висновки та пропозиції сприятимуть удосконаленню процедурного регулювання вирішення податкових спорів і можуть бути використані:
– у правотворчій діяльності – для вдосконалення чинного законодавства, що регулює процедури вирішення податкових спорів, шляхом внесення змін та доповнень до Закону України „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, до Кодексу адміністративного судочинства України, у роботі над проектом Податкового кодексу України (акт впровадження від 15.09.2010 р. № 293/448);
– у науково-дослідній роботі – сформульовані положення та висновки у дисертації можуть бути основою для подальших наукових досліджень у теорії фінансового та адміністративного права, зокрема в аспектах процесуального забезпечення податкового регулювання та адміністративного судочинства;
– у навчальному процесі – теоретичні аспекти дослідження використовуються при викладанні в Національному університеті державної податкової служби України дисципліни „Фінансове право”, використані при підготовці підручника „Адміністративне судочинство України”; можуть бути використані при підготовці навчальних та навчально-методичних посібників з курсів „Фінансове право”, „Податкове право”, „Адміністративне право”, для підвищення кваліфікації працівників суду та податкових органів (акти впровадження від 10.09.2010 р., від 07.10.2010 р. № 517);
– у правозастосовній сфері – запропоновані автором рекомендації дозволяють покращити практичну діяльність адміністративних судів при розгляді справ, предметом яких є податковий спір, а також державних органів, до компетенції яких відноситься розгляд скарг платників податків у процедурі апеляційного адміністративного оскарження. Дисертаційний висновок щодо різної правової природи процедур вирішення податкових спорів знайшли практичне втілення при відправленні правосуддя Херсонським окружним адміністративним судом (акт впровадження від 10.09.2010 р. ).
Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота виконана здобувачем особисто. Усі результати цієї роботи, сформульовані у ній положення та висновки обґрунтовано на основі особистих досліджень автора та мають самостійний характер. В роботі не використані дослідження співавтора опублікованих праць.
Апробація результатів дослідження. Результати дисертації обговорювалися на міжкафедральному семінарі кафедри фінансового права та кафедри управління, адміністративного права і процесу та адміністративної діяльності Національного університету державної податкової служби України.
Основні наукові положення й висновки дисертаційного дослідження, а також практичні рекомендації щодо вдосконалення механізму оподаткування викладені дисертантом у доповідях на наукових і науково-практичних конференціях: міжнародній науково-практичній конференції „Система фінансового права” (м. Одеса, 27–28 травня 2009 року); науково-практичній конференції „Проблеми правового забезпечення економічної політики держави на сучасному етапі” (м. Харків, 11 грудня 2009 року); міжнародній науково-практичній конференції „Публічні фінанси та фінансове право в умовах фінансової кризи в Східній та Центральній Європі” (м. Львів, 21–22 вересня 2009 року); міжнародній науково-практичній конференції „Системообразующие категории в финансовом праве: состояние и перспективы трансформации” (м. Харків, 15–16 квітня 2010 року); міжнародній науково-практичній конференції „Актуальні проблеми правового регулювання фінансово-кредитних відносин в умовах кризи: практика правозастосування і шляхи її вдосконалення” (м. Суми, 4–5 червня 2010 року); науково-практичній конференції „Реформування податкової служби України відповідно до європейських стандартів” (м. Ірпінь, 22 жовтня 2010 року); на науково-практичному семінарі „Взаємовідносини платників податків і податкових органів в Україні: сучасний стан і перспективи розвитку” (Науково-дослідний центр з проблем оподаткування Національного університету державної податкової служби України, м. Ірпінь, 30 листопада 2009 року); методологічному семінарі „Законодавчі проблеми податкового адміністрування” (Центр нормопроектного забезпечення діяльності Президента України Національного інституту стратегічних досліджень, м. Київ, 25 лютого 2010 року); на круглих столах „Процесуально-правове регулювання відносин, які виникають при вирішенні податкових спорів за участю органів ДПС України” та „Спори про податки: причини виникнення та напрямки їх вирішення” (Науково-дослідний інститут фінансового права Національного університету державної податкової служби України, м. Ірпінь, 24 червня 2008 року, 30 вересня 2009 року), на науково-практичному круглому столі „Мінімізація сплати податків” (Науково-дослідний центр з проблем оподаткування Національного університету державної податкової служби України, м. Ірпінь, 29 квітня 2010 року).
Публікації. За темою дисертаційного дослідження опубліковано п’ятнадцять наукових праць, п’ять з яких – наукові статті у фахових виданнях з юридичних наук, вісім – тези доповідей на науково-практичних конференціях, науково-практичному семінарі та науково-практичному круглому столі, дві – глави в навчальному посібнику і підручнику у співавторстві.
Структура дисертації визначається її метою, завданнями та предметом дослідження і композиційно складається зі вступу, трьох розділів, що містять шість підрозділів, висновків до розділів, загальних висновків по дисертації та списку використаної літератури. Загальна кількість сторінок дисертаційного дослідження – 199. Кількість використаних джерел – 206.

bibliography

ВИСНОВКИ

У результаті дослідження, проведеного на основі аналізу чинного законодавства України, судової практики, що склалася на підставі його застосування, теоретичного осмислення наукових праць у галузях теорії і права, адміністративного права і процесу, фінансового, цивільного, цивільно-процесуального, господарського права і процесу, здійснено теоретичне узагальнення і нове вирішення наукового завдання: дослідження механізму процедурного регулювання вирішення податкових спорів як різновиду податкових конфліктів, формування теоретичних положень і практичних висновків, спрямованих на удосконалення чинного податкового законодавства з відповідних питань. У процесі дослідження було вирішено ряд завдань, що дозволило зробити наступні висновки.
Публічна мета справляння податку визначається насамперед як фінансова. Справляння податків спрямовано винятково на фінансове забезпечення діяльності держави. Отже, справляння податків необхідне тільки для досягнення даної мети.
Одним із критеріїв розрізнення приватного й публічного права служить інтерес – для приватного переважне значення мають інтереси окремих осіб, їх правове положення й майнові відносини, для публічного – головними є державні інтереси, правове положення держави, її органів і посадових осіб, регулювання відносин, що мають яскраво виражений публічний (суспільний) інтерес.
Публічний інтерес у сфері оподаткування передбачає спрямування оподаткування на здійснення завдань, без задоволення яких не можна реалізувати приватні інтереси, забезпечити стійкий і нормальний розвиток суспільства в цілому.
Реалізація податкового публічного інтересу допускає виділення його носієм не тільки державу. Здійснення влади у сфері оподаткування забезпечується реалізацією компетенції спеціально створених державою органів, діяльність яких спрямована на досягнення податкового публічного інтересу, у зв’язку з чим можна говорити про збіг інтересів держави й цих органів.
Практичне здійснення фінансової діяльності покладено на органи фінансового управління, уповноважені державою на безпосереднє справляння податкових платежів. Як наслідок, у податкових правовідносинах завжди беруть участь фінансові органи, які є представниками держави, і платник податків.
Фінансове право регулює рух (саме динаміку, а не статику) публічних грошових фондів, що зумовлює включення до механізму правового регулювання оподаткування разом із матеріальними процесуальних правових норм. Податкові процедури є юридичними механізмами і засобами, що забезпечують роботу податкової системи, її ефективність і „працездатність”. Відсутність, неопрацьованість або нездійсненність податкових процедур можуть звести „нанівець” контрольну, фіскальну і юрисдикційну складові в діяльності держави.
Застосування імперативного методу правового регулювання притаманне й іншим правовим галузям та інститутам, тому цей факт не дає підстав стверджувати про застосування при податково-правовому регулюванні саме адміністративних процедур. Такі процедури мають специфічні особливості, що дозволяють охарактеризувати їх як податкові.
Під податковою (податково-правовою) процедурою, на нашу думку, необхідно розуміти активну нормативно встановлену діяльність (порядок) з реалізації приписів держави у сфері оподаткування, що забезпечує введення в дію норм матеріального податкового права й заснованих на них матеріальних правовідносин та охороняється від порушень правовими санкціями. Реалізація розпорядження правової норми передбачає дію на поведінку учасника суспільних відносин, вимагаючи, щоб вона була активною або, навпаки, пасивною. Залежно від ситуації вказане розпорядження може виражати дії законослухняного платника податків або такого, що порушив розпорядження правової норми (помилково чи навмисно). Це, відповідно вплине на характер і режим введення в дію нормативного розпорядження. У зв’язку з цим вважаємо сумнівним включення всіх податково-правових норм, пов’язаних із певною процедурою здійснення нормативних розпоряджень, до змісту поняття податкового процесу.
Податковий процес ми розглядаємо як різновид юридичного процесу, форму юридичної податкової процедури, що ґрунтується на виділенні і реалізації матеріальних охоронних податкових правовідносин, характеризується специфічною роллю владного суб’єкта (як організатора відносин і власника грошових коштів) і детальною нормативною регламентацією поведінки учасників податкових правовідносин.
Процес оподаткування характеризується як механізмами, що спонукають учасників відносин дотримуватися певних настанов, орієнтуючи їх на позитивну поведінку та виконання приписів податково-правових норм, так і наявністю спірних моментів. Останні мають як об’єктивні, так і суб’єктивні підстави. Об’єктивні зумовлені складністю, детальною структурованістю відносин оподаткування, їхньою прямою залежністю від фактичної наявності грошових коштів, яких може не вистачати, особливо при кризових явищах. Другі (суб’єктивні) стосуються праворозуміння і, виходячи з цього, правозастосування учасниками податкових відносин (представників владної та зобов’язаної сторін) законодавчих норм. Неспівпадання такого розуміння у різних суб’єктів, в основі якого лежать суб’єктивний інтерес, недосконалість законотворення, формалізація законодавчого припису можуть породжувати конфлікт.
Податковий конфлікт є передумовою виникнення податкового спору. На нашу думку, податковий конфлікт має подвійний характер. З одного боку, в статичному вигляді він виступає поштовхом для виникнення податкового спору з одночасним обумовленням виникнення необхідності його вирішити, тобто фактично є різновидом юридичного факту, що породжує правовідносини з урегулювання спору у сфері оподаткування. З іншого – податковий конфлікт не завершується стадією податкового спору. Останній розвивається та вирішується в межах конфлікту між владною та зобов’язаною сторонами податкових відносин. Акцентуючи увагу на динамічному характері податкового конфлікту, було зроблено висновок, що вирішення податкового спору (закінчення його часових рамок) не обов’язково означає припинення податкового конфлікту.
Не можна ототожнювати поняття спору з процедурою його вирішення. Поняття спору пов’язане і з матеріальними правовідносинами, в рамках якого визначається об’єкт, щодо якого виникла суперечка або порушення того чи іншого суб’єктивного права учасника правовідносин. Вирішення спору пов’язується насамперед із процесуальними правовідносинами, учасниками якого виступають суб’єкти матеріальних правовідносин, наділені процесуальними правами та обов’язками. Такі процесуальні правовідносини (на відміну від матеріальних) можуть регулювати поведінку вже не двох учасників спору (платника податків і податкового органу в податковому спорі), а трьох (до учасників матеріальних правовідносин приєднується орган, до компетенції якого входить вирішення спору, – суд). Причому процесуальні права та обов’язки виникають не лише в учасників спору відносно один одного, але і в учасників спору стосовно юрисдикційного органу.
Виникнувши після оцінки поведінки (дій чи бездіяльності) платника податків контролюючим органом у сфері оподаткування, податковий спір у межах адміністративного апеляційного узгодження виступає як предмет розгляду таким органом та є матеріальними податковими правовідносинами. Після звернення однієї із сторін спору до суду податковий спір трансформується у відповідну юрисдикційну процедуру; його матеріальна складова не зникає, але корегується відповідним процедурним змістом, який передбачає з’ясування цієї матеріальної складової у межах процесуальних податкових правовідносин. Таке твердження дозволяє нам, разом з тим, визначити достатній рівень його умовності, оскільки і в межах розгляду податкового спору на стадії адміністративного апеляційного узгодження йдеться про застосування певних процедурних засобів регулювання, використання податково-процесуальних норм, спрямованих на упорядкування поведінки учасників спору.
Вважаємо доречним звернути увагу на те, що існує ситуація, коли передумовою підключення до регулювання податкових норм є бюджетні норми. Йдеться про зворотний рух коштів із бюджету до платників податків, який зумовлено особливостями виконання податкового обов’язку та загалом відносинами оподаткування. Повернення надміру сплачених коштів у рахунок податків і зборів, бюджетне відшкодування податку на додану вартість знову ж таки неможливі без відповідного процедурного забезпечення. Але податковим процедурам, що регулюють ці відносини, будуть передувати певні процедури, які забезпечують перерахування коштів із бюджету.
Об’єктом податкового спору є узгодження інтересів учасників податкових відносин. Водночас, по-перше, навряд чи логічно протиставляти приватний та публічний інтереси. Вони можуть і співпадати, коли платник, усвідомлюючи податковий обов’язок, точно та своєчасно його виконує. По-друге, податкові та інші державні органи, наділені компетенцією у податкових відносинах, реалізують і представляють у цих відносинах інтереси держави, що, однак, не співпадає з публічним інтересом – інтересом суспільства. У цьому випадку, на нашу думку, більш логічно аналізувати не публічний інтерес, а інтерес, що витікає із публічного обов’язку.
Найпринциповішим при диференціації податкових спорів залежно від об’єкта вважаємо, повинний бути режим реалізації інтересів та їх узгодження у сфері оподаткування. На підставі цього пропонуємо розмежувати різні види як податкових спорів (щодо справляння податку на додану вартість чи податку на прибуток і т.д.; щодо податкового боргу чи бюджетного відшкодування та ін.), так і інших публічних спорів, пов’язаних з оподаткуванням. Останнє особливо важливо при вирішенні спорів стосовно схожих за формою, але різних за природою платежів.
Поведінка учасників податкових спорів базується на процесуальній податковій правосуб’єктності, яка передбачає можливість мати процесуальні податкові права та обов’язки, певним чином формалізовані в процесуальних податково-правових нормах, та бути учасником податкового спору. Процесуальна податкова правосуб’єктність безпосередньо пов’язана з матеріальними правами платників податків і має похідний від них характер, тому що право на звернення до суду, на неупереджений розгляд податкового спору може бути реалізоване, коли порушене інше право, матеріальне.
При характеристиці суб’єктів владних повноважень у податкових правовідносинах принципова межа у виділенні загального суб’єкта полягає в делегуванні державою компетентному органу сукупності повноважень, для здійснення яких не потрібно ніяких додаткових характеристик цього органу Такими є органи державної податкової служби, створені й наділені компетенцією винятково у сфері контролю за виконанням податкового обов’язку. Спеціальні суб’єкти податкових правовідносин, що представляють владну сторону, відрізняються спеціальним делегуванням повноважень державою, внаслідок чого за певних умов вони виконують функції у сфері оподаткування (митні органи, органи Державного казначейства, органи Пенсійного фонду).
Підставою податкового спору є невиконання податкового обов’язку. Під останнім ми розуміємо не тільки ненадходження або недостатнє надходження коштів до бюджету, а будь-яке невиконання податкових обов’язків (у тому числі, пов’язаних із податковою реєстрацією, обліком чи звітністю). При цьому, на нашу думку, особливо важливо, щоб підставою спору була не просто фактична наявність невиконання якого-небудь елементу податкового обов’язку, а таке невиконання, що призвело до невирішеного конфлікту між сторонами спору, який зумовлений різним уявленням контролюючого органу та платника податків щодо обсягу прав та обов’язків останнього чи своєчасності їх виконання.
Податковий спір може вирішуватися поза межами звернення зацікавленої особи до юрисдикційного органу. У цьому контексті актуальним є питання щодо співвідношення досудового врегулювання податкового спору із його судовим вирішенням та обов’язкової послідовності цих процедур. На нашу думку, така послідовність має певну логіку, оскільки може позитивно вплинути на ефективність механізму виконання податкового обов’язку, а також на зменшення обсягу навантаження на суди, бо певна кількість суперечок може бути вирішена ще до звернення до суду. Як наслідок, відпадає необхідність у переформатуванні спору із протистояння двох осіб із додаванням участі особливого суб’єкта – юрисдикційного органу.
Керуватися конструкцією „узгодження сторін” при визначенні природи податкового спору потрібно досить обережно з огляду на те, що суперечність може виникнути між платником податку та податковою інспекцією (податковим органом на рівні району), але буде вирішена (спірні позиції будуть узгоджені) на рівні вищого органу. У зв’язку з цим можна акцентувати увагу на узгодженні сторін і в тому випадку, коли платник податку узгодить свою позицію з органом, який перебуває на вищому рівні в ієрархії контролюючих органів, а не безпосередньо з тим органом, з яким виник спір.
При диференціації податкових спорів треба розмежовувати власне податковий спір, що виникає стосовно невиконання будь-якого елементу податкового обов’язку, та публічний спір, пов’язаний з оподаткуванням. Так, спори про припинення юридичної особи чи підприємницької діяльності суб’єкта підприємницької діяльності – фізичної особи, про застосування юридичних наслідків недійсності господарського зобов’язання, укладеного з метою, що суперечить інтересам держави та суспільства, витікають не з податкових відносин, але за природою є публічно-правовими спорами і пов’язані з виконанням податкового обов’язку.
Класифікація податкових спорів на підставах розмежування видів податків та зборів (обов’язкових платежів) дозволяє застосувати принциповий підхід до визначення механізму правового регулювання їх справляння, що є відправним моментом при вирішенні податкового спору. Так, механізм справляння загальнодержавних податків встановлюється законами України, тоді як місцевих – законами та рішеннями органів місцевого самоврядування. А відтак при вирішенні спору, який виник з приводу виконання обов’язку щодо сплати місцевого податку, відправним моментом є встановлення відповідності рішення органу місцевого самоврядування про справляння місцевого податку законам України.
Диференціація інститутів прямого і непрямого оподаткування дає можливість правильно зрозуміти спрямування правового регулювання справляння податку, а значить і правильно вирішити відповідний спір. У зв’язку з цим він також розглядається нами як один із критеріїв класифікації податкових спорів з погляду значимості класифікації як такої.
Поєднання в механізмі правового регулювання процедур вирішення податкових спорів норм адміністративного та фінансового законодавства не означає, однак, об’єднання цих норм в єдину правову підсистему. На нашу думку, доцільно акцентувати увагу на існуванні комплексного інституту законодавства, який поєднує сукупність адміністративних законодавчих норм і норм фінансового законодавства. Обґрунтування позиції стосовно комплексності цього інституту в межах податкового права навряд чи логічно.
Доюрисдикційні процедури в податковому регулюванні характеризуються деякими особливостями. Серед них можна виокремити найважливіші: а) не передбачають участі у вирішенні спору суду і безпосереднє застосування санкцій відразу після виникнення конфлікту; б) конфлікт долається діями самих учасників спору в режимі узгодження позицій податкового органу і платника податків та зборів (обов’язкових платежів); в) узгоджувальний характер зумовлює багаторівневість і обов’язкову поступовість рівнів вирішення спору, яка розпочинається з податкового органу, що є безпосереднім учасником податкового спору, та продовжується вищестоящими органами в ієрархії системи органів державної податкової служби; г) апеляційне узгодження не означає закінчення податкового спору, оскільки після його завершення платник податків та зборів (обов’язкових платежів) може звернутися до суду і оскаржити рішення, дії (бездіяльність) податкового органу, що буде означати продовження процедурного регулювання податкового спору.
В адміністративній апеляційній процедурі завжди наявний відомчий інтерес, який зумовлює велику ймовірність залишення скарги платника податків без задоволення на всіх рівнях оскарження. Вважаємо доцільно обмежити узгоджувальну процедуру рівнем органу, вищестоящим стосовно органу, який прийняв рішення (державна податкова адміністрація області, міст Києва, Севастополя щодо рішення державної податкової інспекції, Державна податкова адміністрація України щодо рішення державної податкової адміністрації області, міст Києва, Севастополя), із внесенням відповідних змін до абзацу першого підпункту 5.2.2 пункту 5.2 статті 5 Закону України „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”.
Процедура апеляційного узгодження потребує вдосконалення. З цією метою пропонуємо внести зміни до підпункту 5.2.4 пункту 5.4 статті 5 Закону України „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, виключивши з нього останнє речення, а підпункт 5.2.5 цього пункту викласти в такій редакції: „Платник податків має право оскаржити рішення контролюючого органу в порядку та строк, встановлені законом. У разі звернення до суду з позовом про скасування рішення контролюючого органу про донарахування податкового зобов’язання протягом десяти календарних днів, наступних за днем отримання цього рішення, податкове зобов’язання вважається неузгодженим до вступу в силу рішення суду, прийнятого за результатами розгляду позову”.
На нашу думку, підвищенню ефективності процедури адміністративного апеляційного узгодження буде сприяти також визначення в законодавчому порядку правового наслідку порушення контролюючим органом цієї процедури при розгляді скарги платника податків. З цією метою пропонуємо доповнити підпункт 6.4.1 пункту 6.4 статті 6 Закону України „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, якою встановлені підстави визнання податкового повідомлення та податкової вимоги відкликаними, підпунктом „д” у такій редакції: „скарга вважається задоволеною на користь платника податків відповідно до абзацу третього підпункту 5.2.2 пункту 5.2 статті 5 цього Закону”.
Встановлене пунктом 6.6 статті 6 вказаного Закону повноваження контролюючого органу щодо прийняття в процедурі апеляційного узгодження суми податкового зобов’язання, визначеного контролюючим органом, рішення менш сприятливого для платника податків, ніж рішення, яке оскаржувалося, суперечить меті, з якою надається повноваження щодо розгляду скарг, не відповідає узгоджувальній сутності цієї процедури та закладає основу її неефективності. У зв’язку з цим вважаємо необхідно виключити з цього пункту положення щодо такого повноваження.
Суд, постановляючи рішення за результатами розгляду податкового спору, визначає поведінку учасників податкових правовідносин відповідно до поведінки, встановленої матеріальною податковою регулятивною нормою, закінчуючи процес регулювання правовідносин.
Багатоаспектність дій суду проявляється в тому, що суд не лише оцінює поведінку учасників податкового спору та її наслідки, але і робить висновок щодо цього, тобто підсумовує, як поведінка кожного із суб’єктів відповідала припису податково-правової норми, наскільки вона відхилялася від нього та до яких наслідків призвела. Більше того, рішення суду поряд з оцінкою подій, які вже минули, передбачає закріплення меж дій учасників спору, що витікають із ситуації, що складеться в майбутньому. Тобто визначається, як повинні будувати свою поведінку учасники спору після того, як рішення суду набуде чинності. При чому йдеться не тільки про спір, який уже вирішений, але й про інші спори, аналогічні за змістом, які можуть виникнути в майбутньому.
Навряд чи принциповою повинна бути вимога щодо наявності у судді знань економічних засад оподаткування чи відповідної освіти як підстави для висновку про наявність можливості розглядати податкові спори. По-перше, йдеться про висновок у рішенні суду не стосовно економічної природи податкового спору, а про дотримання в поведінці учасників податкових правовідносин податкового законодавства. По-друге, в разі необхідності у з’ясуванні певного аспекту в сенсі економічної природи такого явища, як податок, суд має право, наприклад, призначити економічну експертизу, залучити до вирішення податкового спору спеціального процесуального суб’єкта – експерта, фахівця тощо.
Активна позиція суду при розгляді податкового спору має певні рамки, що визначаються предметом спору. Приймаючи рішення у спорі, який виник за наслідками перевірки платника податків контролюючим органом, суд ні в якому випадку за функціями не підміняє податковий орган, хоча в процесі дослідження доказів, наданих сторонами та витребуваних з власної ініціативи, встановлює фактичні обставини ведення платником податків податкового обліку.
Важливо враховувати, що з’ясування об’єктивної істини при вирішенні спору навряд чи є завданням судового процесу. По-перше, законодавча форма того чи іншого припису може і не відображати об’єктивності в регулюванні податкових відносин. Вона може будуватися навіть на помилках або хибному уявленні законодавця. По-друге, з позицій об’єктивної істини поведінка обох сторін податкового спору може бути логічною. Але завданням суду є з’ясування законності, обґрунтованості поведінки платника податків чи податкового органу, відповідності та обґрунтованості акта податкового органу вимогам чинного законодавства. Саме тому діяльність суду в таких умовах вимагає чіткої спрямованості на формалізацію вирішення спору та висновків у рішенні (що, безумовно, не може суперечити фундаментальним принципам судочинства та права).
З метою усунення негативних (з погляду ефективності моделі управління у сфері оподаткування) тенденцій при розгляді справ, ініційованих контролюючими органами для реалізації компетенції, викликаних обмеженням проваджень в адміністративному судочинстві позовним провадженням вважаємо доцільно передбачити в адміністративному судочинстві провадження заявного характеру з визначенням підставою такого провадження реалізацію суб’єктом владних повноважень компетенції за рішенням суду у випадках, встановлених законами України; встановити скорочені строки розгляду справи судом і можливість негайного виконання судового рішення.

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

1. Абдулаев М. И. Теория государства : учебник для вузов / Абдулаев М. И. . – СПб. : Питер, 2003. – 576 с.
2. Абрамчик Л. Я. Налоговое право Беларуси // Налоговое право стран Восточной Европы. Общая часть ; Беларусь, Польша, Россия, Словакия, Украина, Чехия / Абрамчик Л. Я. отв. ред. М. В. Карасеві (Сенцова), Д. М. Щекин. – М. : Волтерс Клувер, 2009. – 328 c.
3. Абрамчик Л. Я. Развитие налогового администрирования в Республике Беларусь // Налоговое администрирование / Л. Я. Абрамчик ; под общ. ред. С. В. Запольского, Д. М. Щекина ; Международная ассоциация финансового права. – М. : Статут, 2008. – С. 73–79 – (Ежегодник. 2007).
4. Адміністративне право України. Академічний курс : підручн. у двох томах / [ред. колегія : В. Б. Авер’янов та ін.]. – К. : Юридична думка, 2007. – Т. 1 : Загальна частина. – 2007. – 592 с.
5. Адміністративне судочинство України : підручник / [за заг.редакцією О. М. Пасенюка]. –К. : Юрінком Інтер, 2009. – 672 с.
6. Алексеев С. С. Общие дозволения и общие запреты в советском праве / Алексеев С. С. – М. : Юрид. лит., 1989. – 288 с.
7. Алексеев С. С. Проблемы теории права : курс лекцій : в 2 т. / Алексеев С. С. – Свердловськ : Свердлов. юрид. ин-т, 1972. – Т. 1. – 1972. – 395 с.
8. Алексеев С. С. Тайна права. Его понимание, назначение, социальная ценность / Алексеев С. С. – М. : Норма, 2001. – 176 с.
9. Алексеенко М. М. Репетиториум финансового права : [рукопись] / Алексеенко М. М. – Х. : Типо-Литогр. Саввы Иванченко. – 797 с.
10. Анненков К. Н. Опыт комментария к Уставу гражданского судопроизводства. / Анненков К. Н. – СПб. : типография М. М. Стасюлевича, 1880. – Т. 2 : О доказательствах. – 1880. – 555 с.
11. Бабчак В. Налоговое право Словакии // Налоговое право стран Восточной Европы. Общая часть : Беларусь, Польша, Россия, Словакия, Украина, Чехия / В. Бабак ; отв. ред. М. В. Карасева (Сенцова), Д. М. Щекин. – М. : Волтерс Клувер, 2009. – 328 c.
12. Байтин М. И. Теоретические вопросы правовой процедуры / М. И. Байтин, О. В. Яковенко // Журнал российского права. – 2000. – № 8. – С. 96–98.
13. Бартунаева Н. Л. Предмет доказывания по налоговым спорам, связанным с привлечением субъектов хозяйственной деятельности к ответственности /Бартунаева Н. Л. ; предисл. Д. А. Фурсова. – М. : Волтерс Клувер, 2007. – 152 с.
14. Бахрах Д. Н. Административное право : учебник. Общая часть / Бахрах Д. Н. – М. : Изд-во БЕК, 1999. – 368 с.
15. Бачурин Д. Г. Основные элементы налогового процесса / Бачурин Д. Г. // Налоговое планирование. – 2001. – № 3. – С. 39–46.
16. Башняк О. С. Принципи оподаткування та їх реалізація у податковому законодавстві України : дис. … канд. юрид. наук : 12.00.07 / Башняк Оксана Сергіївна. – Х., 2005. – 190 с.
17. Бекерська Д. А. Податкове право та податкове законодавство в Україні : навч. посібник / Бекерська Д. А. – Одеса : Юрид. літ., 2000. – 224 с.
18. Берестовой С. В. Налоговые процедуры в Российской Федерации и Соединенных Штатах Америки : (Сравнительно-правовой анализ) : дис.... канд. юрид. наук : спец. 12.00.14 / С. В. Берестовой. – М., 2005. – 200 с.
19. Білінський Д. О. Проблеми кодифікації податкового законодавства України: дис. … канд. юрид. наук : 12.00.07 / Білінський Дмитро Олександрович. − Х., 2009. − 192 с.
20. Бобровник С. В. Система законодавства України : актуальні проблеми та перспективи розвитку / С. В. Бобровник., О. Л. Богінич. – К. : Наукова думка, 1994. – 123 с.
21. Большой энциклопедический словарь / [гл. ред. A. M. Прохоров]. – М. : Сов. энциклопедия, 1990. – 1456 с.
22. Борзунова О. А. Зарубежный опыт разрешения налоговых конфликтов / О. А. Борзунова // Налоговые споры : теория и практика. – 2003. – № 11. – С. 55–56.
23. Борисова Е. А. Общая характеристика гражданского судопроизводства по Уставу гражданского судопроизводства от 20 ноября 1864 г. / Е. А. Борисова // Законодательство. – 2005. – № 2, 3. – С. 82–88.
24. Брызгалин А. В. Значение и место современной судебно-арбитражной практики в правовом регулировании налоговых отношений / А. В. Брызгалин // Налоги и финансовое право. – 2002. – № 11. – С. 18–21.
25. Бутнев В. В. Спор о праве – организационно-охранительное отношение / В. В. Бутнев // Проблемы защиты субъективных прав и советское гражданское судопроизводство. Ярославль. – 1981. – С. 49.
26. Брызгалин А. В. Правовые вопросы налогового администрирования в 2007 году (Комментарий Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ „О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования”) / А. В. Бызгалин // Хозяйство и право. – 2007. – № 3. – С. 5.
27. Весельський М. М. Правові основи справляння податків в Україні : автореф. дис.... канд. юрид. наук : 12.00.07 / М. М. Весельський. – К., 2001. – 18 с.
28. Винницкий Д. В. Проблемы правовой регламентации процедурных (и процессуальных) отношений в российском налоговом праве / Д. В. Винницкий // Проблемы финансового права в условиях рынка в ХХI веке : сб. материалов междунар. науч.-практ. конференции / [отв. ред. О. Н. Горбунова]. – М. : ТК Велби, Изд-во Проспект, 2005. – С. 128–132.
29. Винницкий Д. В. Российское налоговое право : проблемы теории и практики / Винницкий Д. В. – СПб. : Юрид. центр Пресс, 2003. – 397 с.
30. Витрянский В. В. Налоговые органы, налогоплательщик и Гражданский кодекс / В. В Витрянский, С. А. Герасименко. – М. : МЦФЭР, 1995. – 144 с.
31. Воробьева В. Н. Порядок рассмотрения споров налогоплательщиков с налоговыми органами / В. Н. Воробьева // Налоговый вестник. – 2001. – № 5. – С. 145–147.
32. Воронова Л. К. Фінансове право України : підручник / Воронова Л. К. – К. : Прецедент, 2006. – 440 c.
33. Воротіна Н. В. Теоретичні питання податкового законодавства України : автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд. юрид. Наук : 12.00.07 / Вороніна Н. В. – К. : Інст-т держави і права ім. В. М. Корецького НАН України, 1996. – 24 с.
34. Гаджиев Г. Л. Предприниматель – налогоплательщик – государство : Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации : учебное пособие / Г. Л. Гаджиев, С. Г. Пепеляев – М. : ФБК-ПРЕСС, 1998. – 592 с.
35. Гега П. Т. Правовий режим оподаткування в Україні / Гега П. Т. – К. : Юрінком, 1997. – 144 с.
36. Глазунова И. В. Налоговый процесс : подходы к определению // Актуальные проблемы финансового права Республики Беларусь, России, Украины / Глазунова И. В. ; отв. ред. Д. В. Винницкий. – Спб. : Изд. Дом С.-Петерб. гос. ун-та, Изд-во юрид. фак. СПбГУ, 2006. – 376 с.
37. Годме Поль Мари. Финансовое право / Годме П. М. – М. : Прогресс, 1978. – 429 с.
38. Гончаренко И. А. Механизм разрешения налоговых споров в Великобритании и ЕС : дис. …канд. юрид. наук : 12.00.14 / И. А. Гончаренко. – М., 2001. – 160 с.
39. Горлов И. Теория финансов / Горлов И. – СПб. : Тип. И. Глазунова и К0, 1845. – 280 с.
40. Господарський кодекс України від 16 січня 2003 р. № 436-IV // Відомості Верховної Ради України. – 2003. – № 18, № 19–20, № 21–22. – Ст. 144.
41. Гражданский процесс : учебник / [отв. ред. проф. В. В. Ярков]. – 2-е изд., перераб. и доп. – М. : Волтерс Клувер, 2004. – 832 с.
42. Грачева Е. Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля / Грачева Е. Ю. – М. : Юриспруденция, 2000. – 250 с.
43. Грищенко В. В. К вопросу о внесудебной правовой защите в налоговом праве / В. В. Гриценко // Налоги и налогообложение. – 2005. – № 2. – С. 17–20.
44. Гудимов В. И. Налоговый процесс / В. И. Гудимов // Финансовое право. – 2003. – № 5. – С. 23–27.
45. Гуреев В. И. Российское налоговое право : учебник / Гуреев В. И. – М. : Экономика, 1997. – 383 с.
46. Демин А. А. Понятие административного процесса и кодификация административно-процессуального законодательства / А. А. Демин // Государство и право. – 2000. – № 11. – С. 9–12.
47. Демин А. В. Теория административного процесса : соотношение материального и процессуального права / А. В. Демин // Правовая наука и реформа юридического образования. – Воронеж, 1996. – Вып. 6. – С. 103–106.
48. Елисейкин П. Ф. Спор о праве как общественное отношение / П. Ф. Елисейкин // Вопросы эффективности судебной защиты субъективных прав : сб. статей. – Свердловск, 1978. – С. 116–121.
49. Ефремов Л. Порядок судебного разрешения налоговых споров в США / Л. Ефремов // Хозяйство и право. – 1998. – № 4. – С. 105–109.
50. Жеребкин В. Е. Логика / Жеребкин В. Е. – Х. : Изд-во Харьк. ун-та, 1968. – 256 c.
51. Журавлева О. О. Правовое регулирование федеральных налогов в Австрии / О. О. Журавлева // Финансовое право. – 2002. – № 3 – С. 56–63.
52. Загальна теорія держави і права: підручник для студентів юридичних спеціальностей вищих навчальних закладів / [М. В. Цвік, В. Д. Ткаченко, Л. Л. Богачова та ін.] ; за ред. М. В. Цвіка, В. Д. Ткаченка, О. В. Петришина. – Х. : Право, 2002. – 432 с.
53. Зайцев И. М. Сущность хозяйственных споров / Зайцев И. М. – Саратов : Изд-во Саратов ун-та, 1974. – 157 с.
54. Захаров А. С. Механизм внесудебной защиты прав налогоплательщиков по Налоговому кодексу РФ / А. С. Захаров // Налоговые споры : теория и практика. – 2004. – № 3. – С. 16–18.
55. Злобин Н. Н. Налог как правовая категория : монография / Злобин Н. Н. – М. : РПА МЮ РФ, 2003. – 170 с.
56. Иванов А. Г. Пути совершенствования налогового администрирования // Налоговое администрирование / А. Г. Иванов; под общ. ред. С. В. Запольского, Д. М. Щекина; Международная ассоциация финансового права. – М. : Статут, 2008. – С. 172–180. – (Ежегодник. 2007).
57. Иванова В. Н. Соотношение правовых категорий „налоговый процесс” и „налоговое производство” и особенности их реализации в Налоговом кодексе РФ / В. Н. Иванова // Юрист. – 2001. – № 2. – С. 64–69.
58. Исаев А. А. Очерк теории и политики налогов / Исаев А. А. – М. : ЮрИнфоР-Пресс, 2004. – 269 с.
59. Ісаєва Н. К. Податковий кодекс України : пошук оптимальної моделі / Н. К. Ісаєва // Держава і право : зб. наук. пр. – Вип. 37. – К. : Ін-т держави і права НАН України, 2007. – С. 11–17. – (Юридичні і політичні науки).
60. Капаєва Л. М. Фінансове право : навч. посіб. / Л. М. Капаєва, М. С. Лях. – К. : Центр навчальної літератури, 2004. – 248 с.
61. Карасева М. В. Финансовое правоотношение : монография / Карасеві М. В. – М. : Норма, 2001. – 288 с.
62. Кодекс адміністративного судочинства України : від 6 липня 2005 р. № 2747-IV // Відомості Верховної Ради України. – 2005. – № 35–36, № 37. – Ст. 446.
63. Кодекс про адміністративні правопорушення : вiд 7 грудня 1984 р. № 8073-X // Відомості Верховної Ради Української РСР. – 1984. – Додаток до № 51. – ст. 1122.
64. Кононов П. И. Административный процесс : подходы к определению понятия и структуры / П. И. Коннов // Государство и право. – 2001. – № 6. – С. 15–18.
65. Конституция Российской Федерации. – М. : Проспект, 1999. – 48 с.
66. Конституція України // Відомості Верховної Ради України. – 1996. – № 30. – Ст. 141.
67. Конституція України та проблеми систематизації законодавства : [збірник наукових праць]. – Київ, 1999. – Вип. 5. – 366 с.
68. Коркунов Н. М. Лекции по общей теории права / Н. М. Коркунов ; предисловие д-ра юрид. наук. проф. И. Ю. Козлихина. – СПб. : Юрид. центр Пресс, 2003. – 430 с.
69. Красавчиков О. А. Юридические факты в советском гражданском праве. / Красавчиков О. А. – М. : Госюриздат, 1958. – 182 с.
70. Криницький І. Є Теоретичні проблеми податкового процесу : монографія / Криницький І. Є. – Х. : Право, 2009. – 320 с.
71. Крохина Ю. А. Юридический конфликт в финансовой сфере : причины, сущность и процедуры преодоления / Ю. А. Крохина // Журнал российского права. – 2003. – № 9. – С. 68–72.
72. Кудрявцев В. М. Юридическая конфликтология / В. М. Кудрявцев // Вестник РАН. – Том 67. – 1997. – № 2. – С. 121–129.
73. Кудрявцева Е. В. Гражданский процессуальный кодекс Англии (правовой статус и основы базовой концепции) / Е. В. Кудрявцева // Законодательство. – 2003. – № 6. – С. 2–6.
74. Кузнеченкова В. Е. Налоговый процесс в системе финансово-правовых категорий / В. Е. Кузнеченкова // Финансовое право. – 2005. – № 5. – С. 68–79.
75. Кучеров И. И. Налоговое право зарубежных стран : курс лекций / И. И. Кучеров. – М. : ЮрИнфоР, 2003. – 374 с.
76. Кучеров И. И. Налоговое право России : курс лекций / Кучеров И. И. − М. : ЮрИнфоР, 2006. – 448 с.
77. Кучерявенко М. П. Податкові процедури : правова природа та класифікація : монографія / Кучерявенко М. П. – К. : Алерта; КНТ; ЦУЛ, 2009. – 460 с.
78. Кучерявенко М. П. Налоговый процесс : учебное пособие / Кучерявенко М. П. – К. : Алерта, КНТ, ЦУЛ, 2010. – 392 с.
79. Кучерявенко М. П. Податкове право України : академічний курс : підручник / М. П. Кучерявенко − К. : Всеукраїнська асоціація видавців „Правова єдність”, 2008. − 701 с.
80. Кучерявенко М. П. Проблема колізійності фінансового законодавства у рішеннях Вищого адміністративного суду України (деякі аспекти методології) / М. П. Кучерявенко // Право України. – 2008. – № 9. – С. 57–62.
81. Кучерявенко М. П. Ставлення до адміністративної юстиції як напрям розвитку української державності / М. П. Кучерявенко // Юридичний вісник України. – 2009. – № 43 (747)–44 (748). – С. 5.
82. Кучерявенко Н. П. Курс налогового права : особенная часть : в 6 т. / Н. П. Кучерявенко. – Х. : Право, 2002. – Т. 4 : Косвенные налоги. – 2007. – 534 с.
83. Кучерявенко Н. П. Курс налогового права : в 6 т. / Н. П. Кучерявенко. – Х. : Легас, 2002. – Т. 1 : Генезис налогового регулирования. Ч. 1. – 2002. – 665 с.
84. Кучерявенко Н. П. Курс налогового права : в 6 т. / Н. П. Кучерявенко. – Х. : Легас, 2002. – Т. 1 : Генезис налогового регулирования. Ч. 2. – 2002. – 791 с.
85. Кучерявенко Н. П. Курс налогового права : в 6 т. / Н. П. Кучерявенко. – Х. : Легас, 2004. – Т. 2 : Введение в теорию налогового права. – 2004. – 600 с.
86. Кучерявенко Н. П. Курс налогового права : в 6 т. / Н. П. Кучерявенко. – Х. : Легас, 2005. – Т. 3 : Учение о налоге. – 2005. – 600 с.
87. Кучерявенко Н. П. Правовая природа процедурного регулирования налогообложения / Н. П. Кучерявенко // Система фінансового права : матеріали міжнародної наук.-практ конф. (27–28 травня 2009 р., Одеська національна юридична академія). – Одеса : Фенікс, 2009. – С. 325–330.
88. Кучерявенко Н. П. Основания разграничения налоговых процедур / Н. П. Кучерявенко // Проблеми законності : респ. міжвідом. наук. зб. / [відп. ред. В. Я. Тацій]. – Х. : Нац. юрид. укад. України, 2009. – Вип. 100. – С