ПРАВОВИЙ СТАТУС ПЛАТНИКА ПОДАТКУ НА ДОДАНУ ВАРТІСТЬ В УКРАЇНІ

brief description

НАЦІОНАЛЬНА ЮРИДИЧНА АКАДЕМІЯ УКРАЇНИ
імені ЯРОСЛАВА МУДРОГО

На правах рукопису

Шаренко Максим Сергійович

УДК 347.73

ПРАВОВИЙ СТАТУС ПЛАТНИКА ПОДАТКУ
НА ДОДАНУ ВАРТІСТЬ В УКРАЇНІ

Спеціальність: 12.00.07 – адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право

Дисертація на здобуття наукового ступеня
кандидата юридичних наук

Науковий керівник –
Кучерявенко Микола Петрович,
доктор юридичних наук,
професор, член-кореспондент
Академії правових наук України

Харків – 2010

ЗМІСТ

Вступ……………………………………………………………………………... 3

Розділ 1
Платники податків у системі суб’єктів податкових правовідносин…….10
1.1. Поняття суб’єкта податкових правовідносин…………………………...10
1.2. Правовий статус фізичних осіб – платників податків……………….....41
1.3. Юридичні особи як платники податків………………………….............66
Висновки до розділу 1………………………………………………...………...95

Розділ 2
Платник податку на додану вартість як учасник податкових правовідносин………………………………………………………………......99
2.1 Платник податку на додану вартість у системі елементів правового механізму оподаткування………………………………………………...99
2.2 Обов’язки та права платника податку на додану вартість……………129
2.3 Правове регулювання обліку платників податку на додану вартість……………………………………………………………….…………142
Висновки до розділу 2………………………………………………………....157

Висновки……………………………………………………………………….161

Список використаної літератури……………………………..…...………..173

ВСТУП
Актуальність теми. Орієнтація України на формування соціальної правової держави привела до переоцінювання пріоритетів розвитку, зміни ролі держави в управлінні загальними справами, розробки та втілення в життя реформ, зокрема адміністративної та податкової. У цих умовах особливе значення набуває проблема удосконалення правового регулювання суспільних відносин, пов’язаних з акумуляцією, розподілом і використанням публічних грошових фондів.
Одним із найважливіших її аспектів є питання, що стосуються встановлення, адміністрування і сплати податку на додану вартість. Як відомо, за рахунок надходжень від цього податку формується переважна більшість податкових надходжень Державного бюджету України. Ураховуючи фіскальну та регулюючу функцію податку на додану вартість, цей податок займає провідне місце серед непрямих податків, що справляються в Україні. Крім того, за оцінками фахівців, протягом останніх років податок на додану вартість залишається найбільш проблемним українським податком. Усе це переконливо доводить необхідність дослідження широкого кола правових питань, пов’язаних із встановленням, адмініструванням і сплатою цього податку.
Слід зазначити, що суттєвий внесок у розробку правового механізму цього платежу зробили Н. М. Артемов, О. М. Ашмарина, В. В. Бесчеревних, Г. В. Бех, Л. К. Воронова, Д. В. Вінницький, О. М. Горбунова, О. Д. Грачова, О. О. Жданов, С. В. Запольський, М. В. Карасьова, О. М. Козирін, Ю. О. Крохіна, М. П. Кучерявенко, А. П. Опальський, Е. Д. Соколова, С. Г. Пепеляєв, М. О. Перепелиця, М. І. Піскотін, Ю. А. Ровинський, М. І. Тургєнєв, Н. І. Хімічева, О. І. Худяков, С. Д. Ципцін, І. І. Янжул та ін.
Проте низка проблемних питань залишаються не вирішеними й дотепер. Так, на думку дисертанта, існує потреба в комплексному дослідженні правового статусу платника податку на додану вартість. Зокрема, вона обумовлена такою принциповою ознакою цього податку, як розмежування формального та реального платника, що приводить до виокремлення особи, яка власне і виконує обов’язки, пов’язані із справлянням цього податку.
Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертація виконана на кафедрі фінансового права Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого в межах і відповідно до комплексної цільової програми Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого «Права людини та проблеми організації і функціонування органів державної влади і місцевого самоврядування в умовах становлення громадянського суспільства» (номер державної реєстрації 0106u002285).
Тема кандидатської дисертації «Правовий статус платника податку на додану вартість в Україні» затверджена на засіданні вченої ради Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого (протокол № 4 від 21.12.2007 р.).
Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційного дослідження є теоретичне узагальнення і нове вирішення наукового завдання, що полягає у комплексному вивченні проблем правового статусу платника податку на додану вартість.
Для досягнення цієї мети ставилися такі основні завдання:
- з’ясувати правову природу непрямого оподаткування;
- сформулювати ознаки, які характеризують податок на додану вартість, та провести їх класифікацію;
- визначити суб’єктний склад податкових правовідносин та запропонувати загальні засади їх класифікації;
- розкрити особливості регулювання правового статусу платника податку на додану вартість через розмежування осіб на формальних та реальних платників;
- виявити спеціальні засади обліку зобов'язаних осіб у режимі справляння цього податку;
- встановити специфіку реалізації прав та обов’язків платників податків при справлянні податку на додану вартість;
- визначити особливості правового статусу юридичних та фізичних осіб – платників податку на додану вартість.
Об'єктом дослідження виступають суспільні відносини, що виникають у зв’язку із реалізацією прав і обов’язків платників податку на додану вартість.
Предметом дослідження є фінансово-правові норми, що регулюють правовий статус платників цього податку.
Методи дослідження включають комплекс загально - та спеціально-наукових методів пізнання, використання яких дозволило досягти поставленої мети й забезпечити наукову достовірність отриманих результатів. Усі методи були застосовані у взаємозв’язку, що в кінцевому підсумку сприяло всебічності, повноті і об’єктивності наукових пошуків, коректності і несуперечливості висновків. Так, діалектичний метод дозволив проаналізувати проблеми в процесі їх розвитку, в єдності соціального змісту та юридичної форми. Завдяки методу системного аналізу виділені та розглянуті різні аспекти правового механізму податку на додану вартість як узгодженої системи, з’ясовані особливості інтегративних зв’язків між її елементами. Порівняльно-правовий метод полягав у встановленні спільного та відмінного в податковому законодавстві різних держав, сприяв запозиченню іноземного правового досвіду. Історико-правовий метод використовувався насамперед при дослідженні розвитку законодавства про податок на додану вартість та практики його застосування. Соціологічний, статистичний методи і метод узагальнення були використані для аналізу точки зору практичних працівників (податкової адміністрації, адміністративних судів) щодо особливостей правового становища платника цього податку і формулювання на цій підставі власних висновків. Метод моделювання став у нагоді при розробці науково-теоретичних моделей змін до чинного податкового законодавства щодо правового статусу платника податку на додану вартість.
Положення та висновки дисертаційної роботи ґрунтуються на дослідженні Конституції України, законодавчих та інших нормативно-правових актів та узагальненні практики застосування чинного податкового законодавства України, Російської Федерації та інших держав щодо справляння податку на додану вартість.
Наукова новизна отриманих результатів полягає в тому, що дисертація є першим у науці фінансового права комплексним дослідженням правового статусу платника податку на додану вартість. У ньому обґрунтовано основні риси, які характеризують зобов’язаних осіб при справлянні цього податку.
Так, вперше в українській юридичній науці:
- визначені особливості застосування примусу при сплаті податку на додану вартість. Вони обумовлюються тим, що особа, яка фактично сплачує цей податок (покупець), реалізує обов’язок автоматично, оскільки цей платіж включений у ціну реалізації; це унеможливлює застосування до неї примусу. Водночас особа, яка перераховує отриманий від покупця податок, є тим суб’єктом, до якого застосовується примус у разі порушення процедури передачі таких коштів державі;
- визначено особливості реалізації обов’язку податкового обліку фізичних осіб – платників податків. Вони полягають у тому, що цей облік має подвійний характер: він здійснюється як за їх місцем проживання, так і за місцем знаходження нерухомого майна чи транспортних засобів фізичної особи. В останньому випадку йдеться про облік об’єкта оподаткування, тоді як облікові відомості про самого платника податку мають опосередковане значення;
удосконалено:
- характеристику санкції податково-правової норми при врахуванні галузевого впливу на її форму. Вона має чітко відображати природу правовідносин, спрямованих на врегулювання руху публічних грошових фондів, і мати на меті створення максимальних можливостей для фінансового забезпечення функцій держави. Ураховуючи зазначене, санкції мають бути спрямовані насамперед на реалізацію відновлювальної, а не каральної функції та мають сприяти наповненню бюджету;
- ідею необхідності узгодження визначення платників податків як родової конструкції із визначеннями платників окремих податків та зборів. У роботі наголошується на тому, що після загального визначення поняття платника податків законодавець повинен встановити коло суб’єктів, що виступають платниками податків та зборів, і деталізувати видові ознаки платника окремого податку в кожному спеціальному податковому законі;
- підстави для розмежування податкової та фінансової звітності юридичних осіб. У дисертації підкреслюється, що податкова звітність є більш вузьким поняттям, ніж фінансова звітність; вона стосується тільки питань оподаткування, реалізується шляхом надання податкової документації, що фіксує процес нарахування та сплати податку; до її складу, зазвичай, не входять спеціалізовані податкові первинні документи, оскільки підставою для ведення податкового обліку є первинні бухгалтерсько-облікові (фінансові) документи;
набули подальшого розвитку:
- обгрунтування доцільності вибору найбільш зручної форми виконання податкового обов’язку в умовах поєднання інтересів обох сторін податкових правовідносин. Для платника це означає найбільш зручну форму виконання імперативного наказу стосовно реалізації податкового обов’язку, тоді як для держави це створює можливість своєчасного наповнення бюджету коштами відповідно до фінансового забезпечення виконання державних завдань та функцій;
- визначення подвійної природи податкової звітності.
Її подання розглядається як обов’язок платника податків щодо документального підтвердження виконання податкового обов’язку, а також сприяє реалізації функції контролю податковими органами;
- положення про недосконалість чинного податкового законодавства, яке встановлює особливості реєстрації платників податку на додану вартість; у зв’язку з цим висловлені пропозиції щодо його вдосконалення. Так, доведено незручність визначення платника податку на додану вартість у статті 2 Закону України «Про податок на додану вартість», а механізм їх реєстрації – у статті 9. Враховуючи, що реєстрація осіб як платників цього податку є одним з обов’язків платника, порядок реєстрації має бути викладений в статті 2 «Платники податку» або в самостійній статті, яка йде відразу після неї.
Практичне значення одержаних результатів обумовлено положеннями наукової новизни та можливістю використання окремих висновків у правотворчій та правозастосовній діяльності. У науково-дослідній сфері матеріали роботи можуть мати значення для подальшого аналізу проблем, пов'язаних із справлянням податку на додану вартість та визначенням суб’єктного складу платників податків. Одержані результати також можуть бути враховані при розробці Податкового кодексу України, зміні чи доповненні чинних норм податкових законів, сприятимуть удосконаленню судової та адміністративної практики застосування податкового законодавства. Висновки, що містяться в роботі, можуть бути використані при викладанні курсів фінансового і податкового права, при підготовці відповідних навчальних та навчально-методичних видань.
Апробація результатів дисертації. Дисертація виконана й обговорена на кафедрі фінансового права Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого.
Основні наукові положення і висновки дослідження, а також практичні рекомендації щодо вдосконалення регулювання статусу платників податку на додану вартість викладені дисертантом у доповідях на міжнародній науково-практичній конференції (Москва, 21–22 грудня 2006 р.), регіональній науково-практичній конференції «Проблеми державотворення і захисту прав людини в Україні» (м. Харків, 8–9 лютого 2007 р.), міжнародній науково-практичній конференції «Сучасний стан та перспективи розвитку фінансового права» (м. Ірпінь, 23–24 листопада 2007 р.), міжнародній науково-практичній конференції студентів і молодих вчених «Правова держава: сьогодення і перспективи» (м. Суми, 29 березня 2008 р.), всеукраїнській науково-практичній конференції молодих вчених «Осінні юридичні читання» (м. Харків, 12–13 листопада 2008 р.), міжнародній науково-практичній конференції молодих вчених та здобувачів «Юридична Осінь 2009 року» (м. Харків, 13 листопада 2009 р.), науково-практичній конференції «Проблеми правового забезпечення економічної політики держави на сучасному етапі» (м. Харків, 11 грудня 2009 р.).
Публікації. Результати дисертації знайшли своє відображення у трьох статтях, опублікованих у фахових виданнях, і тезах п’яти доповідей.

bibliography

ВИСНОВКИ
У дисертації здійснено теоретичне узагальнення і нове вирішення наукового завдання, що виявляється у комплексному вивченні проблем правового статусу платника податку на додану вартість. Відповідно до мети дослідження був проведений аналіз чинного податкового законодавства України, Російської Федерації, Франції та інших держав, що регулює і визначає правовий статус платника податку на додану вартість. Пропонуються власні погляди та підходи до найбільш складних теоретичних питань правового статусу платника податку на додану вартість у системі елементів правового механізму оподаткування. У результаті проведеного дослідження сформульовано низку висновків і пропозицій:
1. Крім загального визначення поняття платника податків відмічається доцільність законодавчого встановлення кола суб’єктів, які виступають платниками податків. Такими суб’єктами є фізичні особи, юридичні особи, відокремлені підрозділи, які не мають статусу юридичної особи, представництва іноземних юридичних осіб, консолідована група платників податків. Це коло платників у кожному податковому законі визначається по-своєму. Саме тому з метою уніфікації податкового законодавства доцільно закріпити в Податковому кодексі України загальне поняття платника податків, а далі – перелічити коло суб’єктів, які виступають платниками податків згідно з чинним законодавством України.
2. У правовідносинах суб’єкти права виступають контрагентами в процесі виконання ними вимог норми права і набуття певних прав і обов’язків (покупець-продавець, позивач-відповідач). Суб’єктивне право – це гарантована правом міра можливої або дозволеної поведінки особи. Воно належить суб’єкту незалежно від того, перебуває він у правових відносинах з іншими суб’єктами, чи ні. Із виникненням конкретних правовідносин суб’єктивні права реалізуються через правомочність уповноважених осіб, яка складається з можливості: діяти особисто; вимагати певної поведінки від зобов’язаної особи; звертатися до компетентних державних органів заради застосування державного примусу в разі невиконання контрагентом своїх прав; користуватися соціальними благами на основі певного суб’єктивного права.
3. Вступаючи у фактичні правовідносини, особа має родове значення, оскільки правовідносини – це єдина форма реалізації норм права. Малолітні діти, душевнохворі люди, які є суб’єктами права, не можуть бути суб’єктами правовідносин. У податкових правовідносинах особа також має родове значення, таким чином, суб’єктом податкових правовідносин може бути будь-яка особа, поведінка якої регулюється нормами податкового права і яка виступає учасником податкових правовідносин, носієм суб’єктивних прав і обов’язків. Податковим правовідносинам притаманні специфічні ознаки: 1) це особливі зв’язки, які формуються на основі норм податкового права; 2) податкові правовідносини через податкові норми спрямовані на регулювання особливостей зв’язку між їх учасниками шляхом закріплення суб’єктивних податкових прав і обов’язків; 3) податкові правовідносини виражають зв’язок між учасниками, який підтримується і гарантується примусовою силою держави; 4) податкові правовідносини виникають на основі загальних податково-правових норм, визначає зв’язок між особами, який має індивідуальний характер; 5) податкові правовідносини мають вольовий характер.
4. Галузевий вплив на форму є абсолютно природним і необхідним і в цьому випадку її необхідно поєднувати з природою правовідносин. Якщо фінансово-правові відносини спрямовані на врегулювання руху публічних грошових фондів, збільшення прибуткових частин бюджету з метою максимальних можливостей для фінансового забезпечення функцій держави, то і санкції повинні бути направлені саме на це. Тому вони повинні мати різні форми, підвиди, перш за все, штрафів, через які можливо наповнювати прибуткову частину бюджету.
5. Податкова правосуб'єктність має особливе, основне значення для правового регулювання поведінки громадян, організацій, діяльності відповідних державних (органів місцевого самоврядування) органів: вона (правосуб'єктність) служить передумовою взаємин між ними, частково зумовлює дії особи, організації, державного органу в конкретних податкових відносинах. Податкові правовідносини є наслідком реалізації податкового закону за наявності певних юридичних фактів.
6. У публічних правовідносинах правоздатність реалізується насамперед через юридичні обов'язки. При цьому вступити в конкретне правовідношення і стати його суб'єктом можливо лише за наявності зв'язку між правосуб'єктністю та суб'єктивними правами і обов'язками, які виражені юридичними фактами, закріпленими в нормативно-правових актах і дозволяють реалізувати ці права і обов'язки.
7. Податкову правосуб'єктність можна визначити як встановлену нормами податкового права здатність бути носієм юридичних прав і обов'язків у сфері організаційно-майнових та організаційних відносин зі встановлення, уведення і сплати податків і зборів на користь держави і (або) органів місцевого самоврядування з метою фінансового забезпечення вирішення суспільних завдань. Податкова правосуб'єктність також може надавати особі здатність брати участь у відносинах, що виникають у процесі здійснення податкового контролю, притягнення до відповідальності за вчинення податкового правопорушення, а також у деяких інших відносинах, нерозривно пов'язаних із названими.
8. Платник податків реалізує переважно обов’язок, який визначає окремі права. Досить важливо при класифікації обов’язків і прав платників податків виходити з конструкції податкового обов’язку в широкому розумінні. Концептуальне значення її дозволяє сформувати закінчений модуль розташування вимог до поведінки платників податків і зборів. Здійснення окремих видів обов’язків платників податків стає можливим лише в умовах послідовних, таких, що змінюють одна одну, стадій. У контексті регулювання податкового обов’язку, на нашу думку, треба логічно поєднувати дві вимоги: досягнення певного віку та наявність об’єкта оподаткування, який обумовлює сплату податку. Вік не може бути перешкодою для вимоги з боку держави по сплаті податку чи збору за наявності об’єкта оподаткування. Проте він може мати значення для визначення обсягу податкової дієздатності. Так, повну податкову дієздатність (і відповідно до цього повний набір прав і обов’язків) доцільно пов’язувати із досягненням 18-річного віку.
9. Законодавець при визначенні зобов’язаних осіб не пов’язує принципово виникнення податкового обов’язку з типом учасника відносин. Зобов’язальними особами виступають як юридичні, так і фізичні особи. Використані інші, більш принципові підходи з позицій податково-правового регулювання – критерії резидентства і територіальності. Саме це дозволяє віднести до платників податків осіб, що поставляють товари (послуги) на митну територію України, нерезидентів, що пересилають поштові відправлення.
10. При встановленні санкцій податково-правової норми слід ураховувати особливості галузевого впливу. Санкція має чітко відображати природу правовідносин, спрямованих на врегулювання руху публічних грошових фондів, і мати на меті створення максимальних можливостей для фінансового забезпечення функцій держави. Ураховуючи зазначене, санкції податково-правових норм мають бути спрямовані насамперед на реалізацію відновлювальної, а не каральної функції та мають сприяти наповненню бюджету.
11. Примусовість податку виступає як можливість забезпечення податкового обов’язку, як гарантія його стягнення до бюджету в разі невиконання цього обов’язку добровільно. При сплаті податку на додану вартість принцип примусовості сплати для суб’єкта, який фактично сплачує цей податок (покупець), практично відсутній, оскільки цей податок включений у ціну товару і сплачується при придбанні товару. В іншого суб’єкта (продавця) існує обов’язок перерахувати отриманий від покупця податок до державного бюджету. Саме щодо суб’єкта, який фактично не сплачує, а лише утримує податок, і може бути застосований примус.
12. Існування принципів оподаткування (рівний податковий тягар, розмірність, справедливість та ін.) має гарантувати їх дотримання і виконання в податкових правовідносинах. Тому, на погляд автора, недоцільно підкреслювати гарантії їх дії на рівні прав. Також важко розглядати лише як податкове – право платника податків на ввічливе та поважне ставлення (можливо, з боку податкових органів), тому що таке право можна відносити і до інших галузей права (адміністративне, кримінальне, трудове та ін.).
13. Основний масив фінансових правовідносин – це правовідносини активного типу, що обумовлено специфікою методу фінансово-правового регулювання. Метод владних приписів, що використовується у фінансовому праві, характеризується тим, що фінансово-правове регулювання здійснюється переважно через позитивні зобов’язування. Відповідно розвиток фінансових правовідносин відбувається перш за все і головним чином через активну поведінку зобов’язаного суб’єкта. До регулятивних фінансових правовідносин активного типу відносять, у тому числі, правовідносини зі сплати в бюджет податків та зборів. Ці правовідносини будуються на підставі конституційного обов’язку щодо зобов’язання сплатити податки, відповідно державі належить суб’єктивне право вимагати сплати податків. Податкові правовідносини будуються на обов’язку зі сплати податків і зборів і відповідно на праві вимагати сплати податків. До цього головного обов’язку і права платника податків приєднуються інші обов’язки і права платників податків, у межах яких реалізуються права і обов’язки платників податків і податкових органів: з надання відстрочок і розстрочок, здійснення податкового контролю, ведення податкового обліку, надання податкової звітності та ін.
14. За умов нестабільної економічної і фінансової ситуації у країні роль і значення захисту прав людини важко переоцінити, особливо коли це стосується виконання податковими органами покладених на них державою обов'язків, з одного боку, і захисту прав платників податків – з другого. У той же час правова процедура організації захисту законослухняного платника залишається досить складною, незавершеною і суперечливою. У зв'язку з цим винятково важливими є розробка і реалізація механізму забезпечення платників відповідно до чинного законодавства й особливо Конституцією України.
15. Платник у разі незгоди з рішенням чи діями органів державної податкової служби вправі оскаржити ці рішення (дії) в порядку захисту своїх майнових інтересів шляхом звернення до адміністративного суду. В цьому випадку попереднє звернення зі скаргою до органу державної податкової служби не є обов’язковим. Підписання керівником і відповідною посадовою особою платника акта про проведення документальної перевірки не позбавляє платника права на звернення в подальшому до адміністративного суду за захистом своїх прав та охоронюваних законом інтересів. Платник вправі звернутися до адміністративного суду із заявою про визнання недійсним рішення органу державної податкової служби або об’єднати цю вимогу з позовом про повернення стягнутої суми, а також звернутися до суду із заявою про визнання рішення органу державної податкової служби про безспірне стягнення грошових сум таким, що не підлягає виконанню. Таке оскарження здійснюється у загальному порядку шляхом звернення до суду із позовом. Подані сторонами копії скарг до вищестоящих органів державної податкової служби і рішення по цих скаргах оцінюються адміністративним судом поряд з іншими документами у справі.
16. Держава, надаючи платнику право оскарження можливих необґрунтованих рішень, чи дій (бездіяльності) податкових органів, зводить цей процес практично до суперечностей, у ході яких учасники по-різному оцінюють ті самі факти, нормативні акти, висновки документальних перевірок, фінансові санкції та ін. Як свідчить практика, більшість таких суперечностей виникає за результатами документальних перевірок і пов'язана з кваліфікацією тих чи інших доходів, витрат, визначенням величини податкових зобов'язань тощо. Разом з тим суперечності можуть виникати і без документальних перевірок, зокрема, якщо платник податків піддає сумніву правомірність використання непрямих методів оподатковування, де, як відомо, аналізується рух коштів по рахунку юридичної особи без обліку стану його первинної бухгалтерської документації.
17. Чинне законодавство не передбачає сьогодні можливості сплати податку в негрошовій формі. Грошова форма податку визначена самою сутністю податку, який є різновидом обов’язкового платежу. Тільки сплата податку в грошовій формі розглядається як належне виконання обов’язку по сплаті податків і зборів. На думку автора, обов’язок щодо сплати податків має передувати обов’язку щодо звітності як такий, що має визначальний характер. На нашу думку, законодавець не чітко визначає деякі особливості реалізації обов’язків щодо сплати податку. Перш за все, у ст. 9 Закону України “Про систему оподаткування” обов’язок щодо звітності платників податків закріплений раніше, ніж обов’язок щодо сплати податків. Тому, на наш погляд, їх реалізація практично здається неможливою, тобто неможливо подати звіти і декларації, пов’язані зі сплатою податків до того, як вони в дійсності сплачені. Далі, у ст. 9 цього Закону зазначається, що сплачувати належні суми податків і зборів (обов’язкових платежів) у встановлені законом терміни. Законодавець робить акцент на сплаті належних сум у встановлені терміни. Однак, не менш важливим, на нашу думку, здається виділити також і сплату відповідних сум податків належним чином.
18. Податковий облік фізичних осіб – платників податків здійснюється, як правило, за їх місцем проживання. Проте в окремих випадках облікові дії слід реалізувати за місцем знаходження нерухомого майна і транспортних засобів, що підлягають оподаткуванню. При цьому фактично йдеться про облік об’єкта оподаткування, тоді як облікові дані про самого платника податку мають опосередковане значення. Таким чином, українському законодавству притаманне переплетіння різновидів податкового обліку. Обов’язок фізичної особи стати на облік у податковому (іншому уповноваженому) органі виникає з моменту придбання нею об’єкта оподаткування або здійснення діяльності, пов’язаної з одержанням доходу і яка підлягає оподаткуванню, тобто з настанням у житті фізичної особи певного юридичного факту. Треба замислитися – чи можна використовувати у цьому випадку абсолютну аналогію з цивільно-правовим регулюванням, набуттям дієздатності суб’єкта у цивільному праві. Навряд чи абсолютна аналогія тут може бути. До обов’язку щодо податкового обліку платника податків необхідно віднести також надання ним інформації щодо змін у його становищі (перереєстрація, внесення змін до установчих документів, реорганізація). Така інформація необхідна податковим органам, тому що перереєстрація, внесення змін до установчих документів або реорганізація, як правило, тягне за собою зміни в об’єктах оподаткування, здійснення діяльності, результати якої підлягають оподаткуванню у більшому чи меншому обсязі, що змінює зміст податкової правосуб’єктності таких платників податків. У цьому дослідженні, вважаємо за доцільне підкреслити особливість обов’язку щодо податкового обліку юридичних осіб на відміну від обов’язку щодо податкового обліку фізичних осіб. Так, якщо фізичні особи мають право не реєструватись у податковому органі, якщо такі дії суперечать їх релігійним та іншим переконанням, у встановленому законом порядку, то юридичні особи такого права у будь-якому випадку не мають. На наш погляд, це пов’язано з моментом настання податкової правосуб’єктності юридичних осіб. Для того щоб особа в цілому була визнана юридичною, вона має відповідати всім ознакам юридичної особи, а однією з таких ознак є наявність поточного рахунка в банку, який може бути відкритий лише за умови попередньої постановки особи на податковий облік.
19. Вибір найбільш зручної форми виконання податкового обов’язку здійснюється в інтересах обох сторін податкових правовідносин. Для платника це означає оптимальну форму виконання імперативного наказу стосовно реалізації податкового обов’язку. Водночас для держави це обумовлює можливість своєчасного наповнення бюджету коштами і відповідно до цього – фінансового забезпечення виконання державних завдань та функцій. Право вибору форми сплати податку означає, що за платником податків у встановлених законом випадках повинне визнаватися право обрати форму сплати податку — грошову, натуральну чи змішану.
20. Платник податків має право до настання остаточного строку подання податкової звітності у встановленому законом порядку надати в податковий орган всі необхідні документи з такої звітності. Це право пов’язане з правом на дострокову сплату податків, оскільки, якщо платник податків може достроково перераховувати до бюджету відповідну грошову суму як податок, то за ним має бути визнане й право достроково про це звітувати.
21. Подання податкової звітності розглядається як обов’язок платника податків щодо документального підтвердження виконання податкового обов’язку, а також сприяє реалізації функції контролю податковими органами. Право надавати податкову звітність достроково означає, що платник податків має право до настання остаточного строку подання податкової звітності надати в податковий орган всі необхідні документи з такої звітності, але у встановленому законом порядку. Дане право, безумовно, пов’язане з правом про дострокову сплату податків, оскільки якщо за наявності можливості платник податків достроково перерахує до бюджету відповідну грошову суму як податок, то він має право достроково про це звітувати. Здійснюючи даний обов’язок, необхідно розрізняти податкову і фінансову звітність юридичних осіб. Податкова звітність — більш вузьке поняття, ніж фінансова, і стосується тільки питань оподаткування. Податкова звітність реалізується шляхом надання податкової документації, яка фіксує процес нарахування сум податку. Ведення податкової документації є формально-технічним заходом методології податкового обліку. Особливість податкової документації полягає в тому, що до її складу, зазвичай, не входять спеціалізовані податкові первинні документи, оскільки підставою для ведення податкового обліку є первинні бухгалтерсько-облікові документи, які фіксують факт здійснення господарської операції.
22. Існуюча сьогодні в Україні система обліку платників податків (зборів) є суперечливою. Так, якщо обов’язки щодо ведення реєстрів фізичних осіб та реєстрів платників податку на додану вартість покладено на податкові органи, то ведення реєстрів підприємств і організацій — платників податків віднесено до функцій Державного комітету статистики, ведення реєстрів платників зборів на обов’язкове державне пенсійне страхування — на органи Пенсійного фонду України. У всіх реєстрах, які ведуть ці органи, йдеться про платників податків (зборів), тобто про податкові реєстри; але в деяких випадках податкові органи відсторонені від їх ведення. На думку дисертанта, функції ведення реєстрів платників податків повинні належати лише податковим органам, що дозволить створити єдину і точну систему обліку платників податків (зборів) на всій території держави.
23. Одним із основних елементів при регулюванні правового механізму податку є визначення платника. На наш погляд, саме в непрямих податках, і особливо, при регулюванні податку на додану вартість – це один з найскладніших моментів. Пояснюється це положення тим, що в цьому випадку виникає протистояння та переплетіння двох близьких, але неоднозначних категорій: формального та реального платника податку. Якщо, наприклад, при оподаткуванні прибутку підприємств формальний обов’язок щодо перерахування суми податку до бюджетів реально реалізує саме особа, яка отримує цей прибуток (тобто податок сплачує підприємство або організація, що отримала прибуток), то при сплаті податку на додану вартість цього не відбувається. В останньому випадку суму цього податку перераховує до Державного бюджету особа, яка не має відношення до реальних коштів. Дійсно, податок на додану вартість закладено до ціни реалізації товару (робіт, послуг) і виробника зовсім не цікавить розмір цього податку, тому що до складу ціни виробництва він не входить. Хоча, взагалі, виробника може цікавити механізм нарахування та сплати податку на додану вартість, тому що надто високі його ставки призупинять реалізацію товарів через високу ціну, від чого постраждає і виробник. Або той же виробник, закуповуючи сировину чи комплектувальні елементи, виступає платником цього податку і, в даному випадку, його теж може турбувати діючий механізм. Головною особливістю платника податку на додану вартість (у разі сплати податку при поставці товарів і послуг) є розрив між реальним та формальним платником. Реальним платником є особа, яка купує товари (послуги), тому що саме за рахунок його коштів здійснюється сплата цього податку. Формальним же платником податку є особа, яка реалізує товари (послуги) та отримує кошти від їх покупця. Після реалізації товарів (послуг) така особа має перерахувати суми цього податку до бюджету. Фактично, в цьому випадку, сума податку, сплачена реальним платником, проходить через формального платника, яким вона і перераховується на відповідні бюджетні рахунки.
24. Чинне податкове законодавство України передбачає системний підхід до виділення осіб, на яких покладено обов’язок щодо сплати податку на додану вартість та включає: 1) будь-яку особу, яка: а) здійснює або планує здійснювати господарчу діяльність і реєструється за своїм добровільним рішенням як платник цього податку; б) підлягає обов’язковій реєстрації як платник податку; в) імпортує товари (супутні послуги) в обсягах, що підлягають обкладенню цим податком; 2) будь-яку особу, яка за своїм власним добровільним рішенням зареєструвалася як платник податку на додану вартість; 3) особу, яка підлягає обов’язковій реєстрації як платник податку, в спеціальних умовах; 4) будь-яку особу, яка імпортує (для фізичних осіб – ввозить або пересилає) товари (супутні послуги) на митну територію України для їх використовування або споживання в Україні.
25. Характеризуючи особливості реєстрації платників податку на додану вартість, хотілося б звернути увагу на деяку незручність чинного законодавства. Загальне визначення платника цього податку подано у статті 2 Закону України "Про податок на додану вартість", тоді як механізм їх реєстрації викладено у статті 9. По-перше, реєстрація осіб, як платників податку на додану вартість, стосується одного із обов’язків платників і повинна або входити до статті "Платники податку", або йти відразу після неї. Віднесення ж її в кінець законодавчого акта є нелогічним. Більше того, подібна схема закладена і в Законі України "Про систему оподаткування", коли після статті 4 "Платники податків і зборів (обов’язкових платежів)" розташована стаття 5 "Облік платників податків і зборів (обов’язкових платежів)". По-друге, потрібне чітке узгодження статті 9 Закону України "Про податок на додану вартість" та Положення про Реєстр платників податку на додану вартість, а не певне їх дублювання, що існує зараз.
26. Анулювання реєстрації здійснюється за заявою платника податку, або може здійснюватися за заявою платника податку або за рішенням, відповідного органу державної податкової служби України. Орган державної податкової служби України виключає з реєстру платників податку особу, що подала заяву про виключення з реєстру, якщо встановить, що вона повністю сплатила суму податку, який підлягає сплаті до бюджету, і повернула органу державної податкової служби України свідоцтво про реєстрацію та всі засвідчені копії такого свідоцтва. За відсутності законних підстав для виключення платника з реєстру орган державної податкової служби України протягом 10 календарних днів після надходження заяви надає платникові вмотивоване письмове пояснення з цього питання. З моменту анулювання реєстрації платника податку особа позбавляється права на нарахування податку, податкового кредиту, виписку податкових накладних, отримання бюджетного відшкодування.

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

1. Абдулаев М. И. Теория государства : учеб. для вузов / М. И. Абдулаев. – СПб. : Питер, 2003. – 400 с.
2. Административное право Украины : учеб. для вузов / под ред. Ю. П. Битяка. – [2-е изд., перераб. и доп.]. – Х. : Право, 2003. – 576 с.
3. Александров С. В. О налоге на добавленную стоимость. Об акцизном сборе: научно-практический комментарий / С. В. Александров, Н. П. Кучерявенко. – Х. : Одиссей, 1998. – 159 с.
4. Александров С. В. Подоходный налог с граждан. Налог на промысел : науч.-практ. коммент. / С. В. Александров, Н. П. Кучерявенко. – Х. : Одиссей, 1998. – 127 с.
5. Алексеев С. С. Общие дозволения и общие запреты в советском праве / С. С. Алексеев. – М. : Юрид. лит., 1989. – 288 с.
6. Алексеев С. С. Право: Азбука — Теория — Философия. / С. С. Алексеев. – М. : Статут, 1999. – 710 с.
7. Алексеев С. С. Механизм правового регулирования в социалистическом государстве : монография / С. С. Алексеев. – М. : Юрид. лит., 1966. – 187 с.
8. Алексеев С. С. Общая теория права : в 2 т. / С. С. Алексеев. – М. : Юрид. лит., 1982. – Т. 2. – 354 с.
9. Алексеев С. С. Проблемы теории права : курс лекций. – Свердловск, 1972. – Т. 1. – 396 с.
10. Андрієвський К. В. Спеціальний податковий режим : дис. ... канд. юрид. наук : 12.00.07 / К. В. Андрієвський. – Нац. юрид. акад. України ім. Ярослава Мудрого. – Х., 2009. – 207 с.
11. Балабин В. Представительство в налоговых правоотношениях / В. Балабин // Хоз-во и право. – 1999. – № 9. – С. 109–113.
12. Бахрах Д. Н. Административное право : учеб. для вузов / Д. Н. Бахрах. – М. : БЕК, 1996. – 368 с.
13. Башняк О. С. Принципи оподаткування та їх реалізація у податковому законодавстві України : дис. ... канд. юрид. наук : 12.00.07 / О. С. Башняк. – Нац. юрид. акад. України ім. Ярослава Мудрого. – Х., 2005. – 193 с.
14. Бернар И. Толковый экономический и финансовый словарь. Французская, русская, английская, немецкая, испанская терминология : в 2 т. : пер. с фр. / И. Бернар, Ж. Колли. – М., Межд. отн., 1994. – Т. 2. – 719 с.
15. Бех Г. В. Правовое регулирование косвенных налогов в Украине : монография / Г. В. Бех. – Х. : Легас, 2003 – 128 с.
16. Біла Книга «Підготовка асоційованих країн Центральної та Східної Європи до інтеграції до внутрішнього ринку Європейського Союзу» від 10. 05. 1995 р. СОМ (95) 163 final/2. [Електронний ресурс] : інформ.-прав. база даних Legifrance. – Режим доступу : www.legifrance.gouv.fr. – 2008.
17. Большой энциклопедический словарь / гл. ред. A. M. Прохоров. – М., 1990. – 1798 с.
18. Борискова И. В. Теория государства и права : материалы к лекциям / И. В. Борискова. – Воронеж, 1999. – Ч. 2 : Теория права. – Т. 2. – 378 с.
19. Бюджетний кодекс України // Офіц. вісн. України. – 2001. – № 29. – Ст. 1291.
20. Весельський М. М. Правові основи справляння податків в Україні : автореф. дис. на здобуття вченого ступеня канд. юрид. наук : спец. 12.00.07 / М. М. Весельський. – К., 2001. – 18 с.
21. Винницкий Д. В. Налоги и сборы: Понятие. Юридические признаки. Генезис : монография / Д. В. Винницкий. – М. : Норма, 2002. – 144 с.
22. Винницкий Д. В. Субъекты налогового права : монография / Д. В. Винницкий. – М. : Норма, 2000. – 119 с.
23. Винницкий Д. В. Субъекты налогового права Российской Федерации : дис. ... канд. юрид. наук : 12.00.12 / Д. В. Винницкий. – Урал. гос. юрид. акад. – Екатеринбург, 1999. – 200 с.
24. Вовк Т. Податкові аспекти права СОТ та acquis ЄС. Орієнтири податкової реформи в Україні / Т. Вовк, О. Водянніков, І. Коваленко. – Х. : Консум, 2004. – 960 с.
25. Волков Д. О. Сплата непрямих податків у країнах із ринковою економікою / Д. О. Волков // Фінанси України. – 2004. – № 2. – С. 118–121.
26. Воронова Л. К. Принципи податкової системи України та їх впровадження в податковій практиці / Л. К. Воронова // Проблеми гармонізації законодавства України та країн Європи / за заг. ред. Є. Б. Кубко, В. В. Цветкова. – К. : Юрінком Інтер, 2003. – 528 с.
27. Воронова Л. К. Финансовое право : учеб. пособие / Л. К. Воронова, Н. П. Кучерявенко. – Харьков : Легас, 2003. – 360 с.
28. Годме П. М. Финансовое право / П. М. Годме. – М.: Прогресс, 1978. – 429 с.
29. Горбунова О. Н. Финансовое право : учебник / О. Н. Горбунова и др. ; отв. ред. Е. Ю. Грачева, Г. П. Толстопятенко. – М. : ТК Велби : Проспект, 2004. – 536 с.
30. Гордін О. Я. Правове регулювання бюджетного відшкодування в Україні : дис. ... канд. юрид. наук : 12.00.07 / О. Я. Гордін. – Х., 2009. – 204 с.
31. Гражданское право: учебник: в 2 т. / отв. ред. Е. А. Суханов. – [2-е изд., перераб. и доп. ] – М. : БЕК, 2000. – Т. 1. – 704 с.
32. Грицяк І. А. Право та інституції Європейського Союзу : навч. посіб. / І. А. Грицяк. – К. : К.І.С, 2004. – 260 с.
33. Гуреев В. И. Российское налоговое право : учебник / В. И. Гуреев. – М. : Экономика, 1997. – 383 с.
34. Дамирчиев М. И. Налоговое право Азербайджанской Республики : учеб. пособие / М. И. Дамирчиев, Н. П. Кучерявенко, С. М. Рагимова. – Баку : Qanun, 2009. – 424 с.
35. Европейское право : учеб. для вузов / под ред. Л. М. Энтина. – М. : Норма, 2000. – 705 с.
36. Жернаков М. В. Субъекты налоговых правоотношений: правовой статус и виды / М. В. Жернаков // Финансовое право. – 2004. – № 6. – С. 25.
37. Загальна теорія держави і права : підручник / за ред. М. В. Цвіка, О. В. Петришина. – Х. : Право, 2009. – 338 с.
38. Задорожный А. В. О Государственной политике в сфере гармонизации законодательства Украины и стран Европы / А. В. Задорожный // Проблеми гармонізації законодавства України та країн Європи / за заг. ред. Є. Б. Кубко, В. В. Цвєткова. – К. : Юрінком Інтер, 2003. – 528 с.
39. Звернення Директора Центру порівняльного права при Міністерстві юстиції України. [Електронний ресурс]. – Режим доступу : www.eclc.gov.ua/new/html/ukr/main.html.
40. Иванов Ю. Проблемные вопросы единого налога / Ю. Иванов // Бизнес. – 2000. – № 37. – С. 46–66.
41. Інструкція про порядок надходження, обліку і витрат коштів Фонду соціального страхування України : постанова правл. Фонду соц. страхування України від 26. 08. 1999 р. № 44 // Офіц. вісн. України. – 1999. – № 39. – Ст. 1957.
42. Інструкція про порядок обліку платників податків : наказ Держ. податк. адмін. України № 80 від 19.02.1998 р. // Офіц. вісн. України. – 1998. – № 50. – Ст. 1865.
43. Інструкція про порядок обчислення і сплати підприємствами, установами, організаціями і громадянами збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, інших платежів, а також обліку їх надходження до Пенсійного фонду України : постанова правл. Пенс. фонду України від 03. 06. 1999 р. // Офіц. вісн. України. – 1999. – № 27. – Ст. 1358.
44. Исаев А. А. Временникъ Демидовского юридического лицея. Книга 44 / А. А. Исаев. – Ярославль, 1887. – 311 с.
45. Иоффе М. Я. Налоговые системы зарубежных стран : учеб. для студ. вузов / М. Я. Иоффе, В. Г. Князев, В. Г. Пансков, Д. Г. Черник, Б. В. Попов и др. ; под. ред. В. Г. Князева, Д. Г. Черника. – [2-е изд., перераб. и дополн. ] – М. : Закон и право, 1997. – 191 с.
46. Карасева М. В. С какого возраста гражданин может быть субъектом налогового правоотношения? / М. В. Карасева // – 1996. J406. – С. 42–43.
47. Карасева М. В. Финансовое правоотношение : монография / М. В. Карасева. – Воронеж : ВГУ, 1997. – 112 с.
48. Карасева М. В. Финансовое правоотношение / М. В. Карасева. – М. : Норма, 2001. – 288 с.
49. Кечекьян С. Ф. Правоотношения в социалистическом обществе / С. Ф. Кечекьян. – М. : АН СССР, 1958. – 181 с.
50. Кирилина В. Е. Субъект налогового права как правовая категория / В. Е. Кирилина // Финансовое право. – 2004. – № 3. – С. 31–35.
51. Комаров С. А. Общая теория государства и права: учеб. / С. А. Комаров. – [6–е изд., доп]. – СПб. : Изд-во С.-Петерб. юрид. ин-та, 2001. – 352 с.
52. Комаров С. А. Общая теория государства и права : учеб. / С. А. Комаров. [7–е изд., доп. ] – СПб. : Питер, 2004. – 512 с.
53. Комаров С. А. Теория государства и права : учеб.-метод. пособие : краткий учеб. для вузов / С. А. Комаров, А. В. Малько. – М. : Норма, 2003. – 448 с.
54. Конституція України // Відом. Верхов. Ради України. – 1996. – № 30. – Ст. 141.
55. Конституції Французької Республіки [Електронний ресурс] : інформ.-прав. база даних Legifrance. – Режим доступу : www.legifrance.gouv.fr. – 2008.
56. Конституційно-правові засади становлення української державності : монографія / за ред. В. Я. Тація, Ю. М. Тодики. – Х. : Право, 2003. – 326 с.
57. Коссе Д. Д. Особливості правового режиму оподаткування суб’єктів спеціальних економічних зон в Україні : дис. ... канд. юрид. наук : 12.00.07 / Д. Д. Коссе. – О., 2006. – 242 с.
58. Костенко О. О. Альтернативні системи оподаткування в Україні : дис. ... канд. юрид. наук : 12.00.07 / О. О. Костенко. – Д., 2008. – 234 с.
59. Криницький І. Є. Правове регулювання оподаткування майна : дис. ... канд. юрид. наук : 12.00.07. – К. : НБУВ, 2003. – 208 с.
60. Крохина Ю. А. Финансовое право России : учеб. для вузов. / Ю. А. Крохина. – М. : НОРМА, 2004. – 749 с.
61. Кустова М. В. Налоговое право России. Общая часть : учебник / М. В. Кустова, О. А. Ногина, Н. А. Шевелева. – М. : Юристъ, 2001. – 490 с.
62. Кучерявенко Н. П. Курс налогового права : в 6 т. / Н. П. Кучерявенко. – Х. : Легас, 2004. – Т. 2 : Введение в теорию налогового права. – 600 с.
63. Кучерявенко Н. П. Курс налогового права : в 6 т. / Н. П. Кучерявенко. – Х. : Легас; Право, 2005. – Т. 3: Учение о налоге. – 600 с.
64. Кучерявенко Н. П. Курс налогового права : в 6 т. / Н. П. Кучерявенко. – Х. : Право, 2007. – Т.4: Косвенные налоги – 536 с.
65. Кучерявенко Н. П. Налоговое право : учебник / Н. П. Кучерявенко. – Х. : Консум, 1997. – 432 с.
66. Кучерявенко Н. П. Налоговое право : учебник / Н. П. Кучерявенко. – Х. : Легас, 2001. – 242 с.
67. Кучерявенко Н. П. О налогообложении прибыли предприятий : науч.-практ. коммент. / Н. П. Кучерявенко, С. В. Александров. – Х. : Одиссей, 1998. – 255 с.
68. Кучерявенко Н. П. Основы налогового права : учеб. пособие / Н. П. Кучерявенко. – Х. : Легас, 2003. – 384 с.
69. Кучерявенко Н. П. Теоретические проблемы правового регулирования налогов и сборов в Украине / Н. П. Кучерявенко. – Х. : Консум, 1997. – 256 с.
70. Львов Д. Курс финансового права / Д. Львов. – Казань, 1887. – 517 с.
71. Мейер Д. И. Русское гражданское право / Д. И. Мейер. в 2 ч. – [8-е изд.], – М. : Статут, 2003. – 831 с.
72. Методические рекомендации по порядку начисления и уплаты консолидированного налога на прибыль : приказ Гос. налоговой администрации Украины от 10. 04. 1998 г. № 175 // Налоги и бухгалт. учет. – 2000. – № 17 (65).
73. Мещерякова О. В. Налоговые системы развитых стран мира : справочник / О. В. Мещерякова. – М. : Фонд «Прав. культура», 1995. – 240 с.
74. Мицкевич А. В. Субъекты советского права / А. В. Мицкевич. – М., 1962. – 211 с.
75. Налоги и налоговое право : учеб. пособие / под ред. А. В. Брызгалина. – М. : Аналитика-Пресс, 1997. – 600 с.
76. Налоговый кодекс Киргизской Республики. От 25. 07. 2006 г. / Бишкек : Академия, 2006. – 311 с.
77. Налоговый кодекс Республики Беларусь. Общая часть. От 19. 01. 2007 – Минск : Амалфея, 2007. – 214 с.
78. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая // Собр. законодательства Российской Федерации. – 1998. – № 31. – Ст. 3824.
79. Налог на добавленную стоимость: правовые проблемы. – М. : Новая Правовая культура, 2008. – № 16.
80. Налоговое право / под ред. С. Г. Пепеляева. – М. : ИД ФБК ПРЕСС, –2000. – 608 с.
81. Налоговая система во Франции. – М. : Француз. орг. техн. сотрудничества при Посольстве Франции в Москве. – 1992. – 110 с.
82. Непряме оподаткування // Українсько-Європейський консультативний центр з питань законодавства [Електронний ресурс] – Режим доступу : www.ueplac.kiev.ua/pca/monographs/tax/indir_tax_ ukr.pdf.
83. Нерсесянц В. С. Общая теория права и государства : учеб. для юрид. вузов и фак. / В. С. Нерсесянц. – М. : НОРМА-ИНФРА-М, 1999. – 552 с.
84. Новейший философский словарь. – [3-е изд., исправл.] – Мн. : Кн. дом, 2003. – 1280 с.
85. Нонко А. В. Теорії та доктринальні підходи з питань оподаткування: еволюція та стан справ на сучасному етапі / А. В. Нонко // Вісн. госп. судочинства. – 2005. – № 3. – С. 220–226.
86. О налогах и других обязательных платежах в бюджет : Налоговый кодекс. – Алматы : Юрист, 2001. – 289 с.
87. О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами : Закон Украины от 21. 12. 2000 г. // Голос Украины. – 2001. – № 32.
88. Ожегов С. И. Словарь русского языка / С. И. Ожегов ; под общ. ред. проф. Л. И. Скворцова. – [24-е изд., испр. и доп.] – М. : Оникс : Мир и образование, 2007. – 1202 с.
89. Озеров И. Х. Основы финансовой науки / И. Х. Озеров. – М.: Тип. И. Д. Сытина, 1908. – 544 с.
90. Орлов М. Ю. Основные вопросы теории налогового права как подотрасли финансового права : дис. ... канд. юрид. наук : 12.00.07 / М. Ю. Орлов. – М., 1996. – 201 с.
91. Патлаевский И. И. Курс финансового права / И. И. Патлаевский. – О. : Тип. Одесс. вест., 1885. – 394