Учетно-аналитическое обеспечение резервной политики коммерческой организации

brief description

Год:

2008

Автор научной работы:

Таусова, Ирина Федоровна

Ученая cтепень:

кандидат экономических наук

Место защиты диссертации:

Майкоп

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

223

Оглавление диссертациикандидат экономических наук Таусова, Ирина Федоровна

ВВЕДЕНИЕ.
1.ОРГАНИЗАЦИОННО- МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УЧЕТА И АНАЛИЗАРЕЗЕРВОВКОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ В УСЛОВИЯХ РЫНОЧНЫХ ОТНОШЕНИЙ.
1.1. Концепциярезервнойсистемы как методологическая основа учета и анализа формирования и использования резервов.
1.2. Принципы формирования и раскрытия в финансовойотчетностиэкономической информации о резервах согласноМСФО.
1.3. Задачи и методические особенностибухгалтерскогоучета, экономического анализа и контроля формирования и использования резервов в условиях статической и динамическойучетноймодели.
2. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ОЦЕНКА ПОДХОДОВ К ОТРАЖЕНИЮ ФИНАНСОВЫХ РЕЗЕРВОВ ВБУХГАЛТЕРСКОМ
И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ.
2.1. Оценочныерезервыкак важнейший элемент современного статико-динамического учета.
2.2. Резервы предстоящих расходов: статический и динамический аспект.
2.3. Принцип непрерывности деятельности и его роль в формированииуставныхрезервов (фондов).
3. РАЗВИТИЕ МЕТОДИКИ КОНТРОЛЯ И АНАЛИЗА В СИСТЕМЕРЕЗЕРВИРОВАНИЯ.
3.1. Контрольные аспекты реализации резервнойполитики.
3.2. Методика анализа формирования и использования резервов.
3.3. Моделирование резервной политикиорганизациина основе ее учетной системы.

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Учетно-аналитическое обеспечение резервной политики коммерческой организации"

Актуальность темы исследования. Базой развития рыночной экономики признаетсяпредпринимательскаядеятельность юридических и физических лиц, т. е. деятельность, осуществляемая ими самостоятельно за свой счет и на свой риск. Однако любая деятельность связана с массой предвиденных инепредвиденныхобстоятельств, степень преодоления которых зависит от способности экономического субъекта прогнозировать экономическую ситуацию, рассчитывать финансовуюокупаемостьпроекта, выбирать партнеров, быстро реагировать на измененияконъюнктурыи, соответственно, принимать эффективныеуправленческиерешения.
Как известно, в деятельности любойкоммерческойорганизации часто возникают ситуации, когда ей требуются дополнительные по сравнению с обычным порядком ведения деятельности ресурсы. Это обусловлено тем, что организация прогнозирует то или иное событие в будущем (ремонти модернизация оборудования, природоохранные мероприятия и др.), наступление которого повлечет за собой необходимостьрасходованиядополнительных средств, которых у нее может не оказаться в достаточном количестве. В противном случае, ей придется отвлекать средства с других участков и направлений своей деятельности, что может отрицательно сказаться на ее финансовом положении. Поэтому и возникает необходимость создания и использованиярезервов, предназначенных, в первую очередь, для покрытия непредвиденных потребностей, которые вследствиерезервированияуже становятся ожидаемыми. Именно эти факторы и обусловливают необходимость формирования резервов.
Резервымогут иметь совершенно разный экономический смысл. Но в любом случае основная цель резервирования состоит в возможности обеспечить безопасность деятельности организации от всякого рода отрицательных явлений и форс-мажорных обстоятельств, повышении ее финансовой устойчивости истрахованиирисков.
Актуальность диссертационного исследования прямо коррелирует со степенью разработанности данной проблематики в законодательных и нормативных документах побухгалтерскомуфинансовому и налоговому учету, а также в учебной и научной литературе, где не наблюдается единого подхода к оценке данной категории. В современной отечественной науке вопросы теории и практики формирования и использования резервов требуют объективного отражения в учете, а также анализа и контроля. В некоторых случаях наблюдается противоречивость законодательных норм относительно формирования, создания и правил ведения учета резервов. Действующие нормативные акты какбухгалтерского, так и налогового учета не позволяют в полной мере эффективно формировать и использовать резервы. Эта проблема и обусловила поиск новых подходов к выработке оптимальнойрезервнойполитики организации, ее нормативного и учетно-аналитического обеспечения. Для совершенствования учетно-аналитического механизма требуется более тщательное теоретическое исследование проблемы.
В международном плане Россия принадлежит к категории стран с наименьшим уровнем регламентации резервной системы, при этом характерно практическое отсутствие контроля на всех уровняххозяйственнойдеятельности за образованием, учетом и использованием резервов.
Экономическая сущность резервов, используемаябухгалтерамив данный момент, требует более тщательного осмысления. На практике и в теории до сих пор смешивают понятия «фонд» и «резерв». Смешению этих понятий немало способствует наличие общих черт, в то время как на различиях не акцентируется должного внимания.
Эти проблемы требуют выработки единых критериев в определении таких категорий как «резерв» и «фонд», «система резервирования» и «агрегаты резервной системы».
В настоящее время, в периодреформированияроссийского бухгалтерского учета и адаптации его кМСФОособую важность и актуальность приобретают вопросы учета и анализа резервов, устранения имеющихся противоречий по отдельным вопросам резервирования, а также разработка и внедрение единых принципов учета всех видов финансовых резервов. Таким образом, развитие рыночных отношений и переориентация российского учета на МСФО требуют переосмысления и разработки современной трактовки содержания резервов, методологии и методики их учета, анализа и контроля в новых экономических условиях.
Этими обстоятельствами и обусловлен выбор темы диссертационной работы, цель и основные задачи исследования.
Степень разработанности проблемы. В экономической литературе в настоящее время встречается немало трудов посвященных проблемам формирования, учета, контроля и анализа резервов, а также функционирования резервной системы.
К российским ученым и специалистам, внесшим большой вклад в развитие различных теоретических вопросов учетно-аналитического обеспечения системы резервирования можно отнести работы следующих авторов: А.Ф.Аксененко, М.И. Баканова, Н.А. Блатова, И.Н. Богатой, Н.А.Бреславцевой, В.Г. Гетьмана, JI.T. Гиляровской, О.В.Голосова, Д.А. Ендовицкого, О.В. Ефимовой, В.Б.Ивашкевича, А.Н. Кизилова, Н.А. Кипарисова, В.В.Ковалева, О.И. Кольваха, Н.П. Кондракова, М.И.Кутера, Е.А Мизиковского, В.Д. Новодворской), В.Ф.Палия, С.В. Романовой, А.П. Рудановского, Р.С.Сайфулина, Я.В. Соколова, С.К. Татура, В.И.Ткача, А.Н. Хорина, С.Г. Чеглаковой, М.Б.Чирковой, М.Б. Шапошникова, А.Д. Шеремета и др.
Среди зарубежных ученых, обращавшихся к раскрытию отдельных вопросов в области резервирования, следует отметить таких, как Р. Адаме, X. Ан-дерссон, И.Ансофф, И. Бернар, Й. Бетге, Э. Бриттон, М.Ф.ВанБреда, Дж.К. Ван Хорн, К.Друри, В. ле Кутре, М.Р.Мэтьюс, Ф. Обербринкманн, М.Х.Б. Перера, Д. Миддлтон, Я. Мондела, Г. Мюллер, Б.Нидлз, Б. Райн, Ж. Ришар, Э.С.Хендриксен, И.Ф. Шер и др., которые в своих трудах рассматривали отдельные аспекты учета, анализа и контроля в системе управления внутреннимирезервами.
Кроме того, диссертационная работа базируется на основных положениях законодательных актов Российской Федерации и нормативно-правовых документах Правительства РФ, Министерства финансов РФ и др., а также Международных стандартах финансовойотчетности.
Однако специальных исследований, посвященных решению всего комплекса выше обозначенных вопросов, в российской науке явно недостаточно, в то время как многие проблемы еще не решены, что и обусловливает выбор темы диссертационной работы, определяет ее актуальность и основные направления исследования.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы выступает детальное рассмотрение и анализ актуальных вопросов учетно-аналитического обеспечения резервной политики коммерческой организации, разработка комплекса теоретических и практических рекомендаций по совершенствованию методики и организации учета, анализа и контроля формирования и использования резервов с целью решения прикладных задач устойчивого функционированияхозяйствующихсубъектов в условиях рыночной экономики.
В соответствии с целью исследования в работе поставлены следующие задачи, которые определили логику диссертации и ее структуру:
1) раскрыть специфику категорий «резерв», «резервнаясистема», «резервная политика» как объектов учета, анализа и контроля;
2) исследовать проблемыучетногоотражения и анализа резервов в зависимости от динамической и статической трактовкибаланса;
3) выявить сходства и различия между российской и международной практикой идентификации, классификации и учета резервов, разработать механизм адаптации российского бухгалтерского учета в области резервов к МСФО;
4) выполнить сравнительный анализ подходов к идентификации фондов и резервов;
5) разработать рекомендации по совершенствованию методики бухгалтерского и налогового учета отдельных групп резервов;
6) разработать методику анализа, позволяющую оценить влияние и зависимость финансовых результатов и финансового состояния хозяйствующих субъектов от величины и типа резервов;
7) разработать генеральнуюорганизационнуюмодель резервной политики организации.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования в диссертационной работе послужила совокупность теоретических, организационно-методологических и практических проблем формирования и реализации резервной политики и ее учетно-аналитического обеспечения.
Объектом диссертационного исследования избраны практические материалы, разработки, сложившаяся практика применения приемов бухгалтерского учета и анализа формирования и использования резервов, зарубежный опыт резервирования в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, US GAAP и др., а также оценка резервной политики отечественных организаций. Объектом практической реализации исследований послужилихозяйствующиесубъекты вех организационно-правовых форм РеспубликиАдыгея, данные их бухгалтерской и статистической отчетности, показатели производственно-хозяйственной деятельности.
Методология и методика диссертационного исследования. Теоретической и методологической базой диссертационного исследования послужили действующие законодательные и нормативные документы по тематике диссертационной работы,общеэкономическаяи специальная научная литература по вопросам бухгалтерского учета и анализа формирования и использования резервов, материалы периодической печати, семинаров, конференций и т. п.
В ходе исследования применялись общенаучные приемы: анализ и синтез, системный подход, научная абстракция, индукция, дедукция. Также использовались специальные методы познания: наблюдение, сравнение, классификация, группировка, интерпретация, статистический анализ, компаративистика (сравнительный анализ) и др.
Методика исследования основана на наблюдении, группировке и характеристике данных, обработке полученных результатов, построении и анализе моделей, установлении и практической реализации полученных выводов, закономерностей и тенденций.
Научная новизна диссертационного исследования. Научная новизна исследования заключается в формализации модели учетно-аналитического обеспечения резервной политики коммерческой организации, разработке путей адаптации российской методики учета резервов к требованиям Международных стандартов финансовой отчетности.
Научную новизну диссертации отражают следующие положения, выносимые на защиту:
1) сформулировано авторское определение резервной политики организации как совокупностиорганизационныхи методических приемов финансовогопланирования, бухгалтерского учета, экономического анализа и внутреннего контроля за формированием и использованием резервов;
2) научно обоснованы варианты учетного отражения резервов в зависимости от динамической и статической трактовки баланса и их функциональной роли, связанной с реализацией принципов непрерывности деятельности и осторожности в оценке, состоящие: а) в трактовке резервов в качестве самостоятельных (основных) статей в статическойучетнойконцепции; б) в возможности признания динамической концепцией (вчистомвиде) исключительно резервов, образованных в отношениикапиталаорганизации, также в качестве основных статей и в) в идентификации резервов в качестве регулирующих (дополняющих или контрарных) статей в статико-динамической учетной практике (при этом резервы предстоящих расходов выступают дополняющими статьями к статьямобязательств, а оценочные резервы — контрарными к статьямактивов);
3) обоснована необходимость исключения резервов предстоящих расходов из состава условных обязательств и признания их в качестве реальных обязательств, что обеспечит логическую непротиворечивость российской нормативной базы и ее соответствие положениям МСФО;
4) уточнены отличительные черты категории «фонды» (долгосрочныйхарактер их накапливания и функционирования; представление фондов, как нового накопления сверх имеющегося у организации капитала; ярко выраженныйцелевойхарактер; отождествление фондов с собственными или приравненными к ним средствами организации и т. д.), позволяющие идентифицировать их в общей массе резервов организации, с учетом которых сформулировано авторское определение фонда какрезерва, созданного для реализации стратегических целей функционирования организации, обеспечения сохранения ее капитала;
5) предложен комплекс рекомендаций по совершенствованию действующей методики бухгалтерского и налогового учета резервов по сомнительнымдолгам, основанной на унификации подходов к определению сомнительногодолга; представлена авторская методика отражения вбухгалтерскомучете курсовых разниц, связанных с формированиемуставногокапитала, предусматривающая использование счетапрочихдоходов и расходов;
6) разработана методика комплексного анализа финансового состояния и финансовых результатов деятельности организации, основанная на представлениирезультативныхпоказателей (ликвидности и платежеспособности, финансовой устойчивости, деловой активностирентабельности) в качестве диапазона значений, варьирующего в зависимости от степени осторожности, принятой в оценке рисков и величины создаваемых для их покрытия резервов и включающая в себя следующие этапы: 1) постановка цели анализа; 2) отбор аналитических показателей, финансовых коэффициентов в зависимости от цели анализа; 3) оценка рисков и величины создаваемых под них резервов; 4) расчет диапазона значений финансовых коэффициентов и иных аналитических показателей, исходя из различных степеней осторожности в оценке рисков и величины необходимых для их покрытия резервов; 5) оценкарезультативногопоказателя с одной стороны ограниченного величиной, рассчитанной исходя из номинального значения факторных показателей без учета влияния на них резервов, а с другой стороны его предельным значением станет сумма,скорректированнаяс учетом воздействия резервов на факторные признаки;
7) предложена генеральная модель резервной политики организации, основанная на взаимодействии планирования, учета, анализа и контроля как элементов системы управления, включающая шесть основных этапов: идентификация рисков; оценка и классификация рисков, под которые создаются резервы; создание резервов; оценка потребности вкорректировкеили использовании резервов; использование резервов; оценка эффективности использования резервов.
Заявленные положения направлены на обеспечение успешного функционированиякоммерческихорганизаций в рыночных условиях, сопровождающихся высокой степенью риска.
Теоретическая значимость диссертационного исследования. Теоретическая ценность диссертационного исследования состоит в методологическом обосновании резервной политики как совокупности элементов резервной системы, уточнении используемого понятийного аппарата, обосновании общетеоретических подходов к отражению резервов в бухгалтерском учете, выработке механизмов оценки эффективности их использования.
Полученные результаты могут быть использованы для дальнейших теоретических исследований в области резервирования и его учетно-аналитического обеспечения, а также при разработке и анализе эффективности применяемой резервной политики организациями всех формсобственности.
Практическая значимость результатов исследования. Практическая значимость работы заключается в том, что выводы и предложения, полученные в результате выполненного исследования, могут быть использованы при совершенствовании российской нормативной базы в области бухгалтерского учета в условиях ее адаптации к требованиям МСФО, а также организациями различных организационно-правовых форм и сфер деятельности в ходе разработки, реализации и оценки эффективности использования резервной политики.
Функциональная значимость полученных результатов связана с тем, что практические рекомендации обеспечивают: возможности учетно-аналитического обеспечения использования резервов длястрахованиярисков обесценения активов, условных обязательств и сохранения капитала организации в целях обеспечения устойчивости финансового состояния экономических субъектов; практическое использование предложенных методик учета, анализа и контроля агрегатов резервной системы для эффективного функционирования организации; реализацию генеральной модели резервной политики организации, обеспечивающей учет, анализ и контроль резервов на всех стадиях их образования и использования.
Диссертация выполнена в рамках п. 1.6 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формированиеотчетныхданных» Паспорта специальностей ВАК (экономические науки) по специальности 08.00.12 «Бухгалтерскийучет, статистика».
Апробация и внедрение результатов исследования. Отдельные положения работы рекомендованы к использованию и внедрены в учетно-аналитическую практику экономических субъектов Республики Адыгея. Кроме того, результаты работы получили широкое применение в учебном процессе при изучении дисциплин «Теория бухгалтерского учета», «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерскаяфинансовая отчетность», «Международные стандарты финансовой отчетности», «Комплексный анализ хозяйственной деятельности», «Анализ финансовой отчетности» студентами высших учебных заведений Республики Адыгея.
Выводы и рекомендации, полученные в ходе исследования, представлены на международных, республиканских и региональных iтучно-практических конференциях, опубликованы в сборниках научных трудов и специализированных изданиях, в том числе три статьи, в журналах, рекомендованныхВАКРФ.

bibliography

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Таусова, Ирина Федоровна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В соответствии с поставленной в работе целью, заключающейся в разработке комплекса теоретических и практических рекомендаций по совершенствованию учетно-аналитического обеспечениярезервнойполитики коммерческой организации, в ходе исследования формализованы и решены отдельные задачи, определившие логику и структуру диссертации. Содержание выполненной работы выражается в следующих наиболее существенных научных результатах.
1. Обобщая существующие взгляды на содержание понятия резервной системы, можно констатировать, что:
1)резервнаясистема служит механизмом стабилизации деятельности организации при влиянии на него внутренних и внешних факторов;
2) резервная система позволяет осуществлять покрытие расходов, связанных с условными фактамихозяйственнойдеятельности;
3) резервная система служит источником покрытияубытковфинансово-хозяйственной деятельности коммерческой организации;
4) резервная система позволяет корректировать стоимостьактивовв соответствии с необходимостью достоверного отражения вотчетностиактивов организации;
5) резервная система способствует развитию организации и выполнениюобязательствперед ее учреди телями (участниками).
Сказанное позволяет идентифицироватьрезервнуюсистему как комплекс приемов и способовпланирования, учета, анализа и контроля за формированием и использованиемрезервов. Представленное определение отличается от вышеприведенных тем, что в нем не предпринимается попытка раскрыть суть термина «резерв», что, собственно и не требуется, но, что более важно, позволяет очертить круг элементов резервной системы. К ним, в частности, относятся:
1) финансовоепланирование(предоставляет возможность предвидеть и нивелировать риски);
2)бухгалтерскийучет (обеспечивает информацию для контроля за формированием использованием резервов);
3) экономический анализ (выявляетрезервыповышения эффективности хозяйственной деятельности);
4) внутренний контроль (позволяет выявитьнецелевое, непроизводительное и т. п. использование резервов).
2. В основе резервной системы лежат следующиеучетныепринципы: принцип действующего предприятия (непрерывности деятельности); принцип обособленного предприятия; принципсущественности; принцип надежности оценки; принцип релевантности информации; принцип осторожности в оценке; принцип временной определенности фактов хозяйственной жизни.
3. Резервная система подчиняется определенным законам и требованиям. Эти требования условно можно разделить на общие и частные. Первые представляют собой ни что иное, как принципыбухгалтерскогоучета, которые и составляют основу резервной политики, как таковой. Они носят всеобщий, межнациональный характер. Вторые формируются в рамках конкретного экономического субъекта, исходя из особенностей функционирования, характера присущих его деятельности рисков, поставленных перед резервной системой целей и задач. Они составляют основу резервной политики организации.
В результате становится возможным сформулировать два определения резервной политики:
Резервная политика (в широком смысле) — это выбор между альтернативными вариантами формирования и использования резервов. Теоретически, такой выбор безграничен и, в целом, определяется общими чертами и особенностями, присущими любомурезервуи любому субъекту, осуществляющему его формирование и использование. Поэтому, основой выбора резервной политики, как таковой, служат определенныебухгалтерскиепринципы.
Резервная политика организации — это избранная конкретной организацией совокупность элементов резервной системы. Такой выбор возможен и необходим в отношении каждого из элементов резервной системы и представляет собой определениеорганизационныхи методических приемов финансового планирования, бухгалтерского учета, экономического анализа и внутреннего контроля за формированием и использованием резервов.
Из контекста представленных определений видно, что резервную политику, можно по праву считать частью финансово-экономической, в т. ч.учетнойполитики, по крайней мере, в отношении всех финансовых резервов, а именно с ними и имеет дело бухгалтерский учет, поскольку резервы, как иприбыль, давно уже стали не столько реальной, сколько виртуальной (учетной) категорией.
4. Основные (фундаментальные) отличия требований российских и международных стандартов в части учета резервов состоят в том, что:
1)МСФОидентифицируют в качестве резервов лишь те, которые возникают в отношении обязательств; резервы, формируемые в отношениикапитала, только упоминаются, но не раскрываются, а создаваемые в отношении активов (так называемые «оценочные резервы»), вовсе не признаютсярезервамисогласно МСФО, а рассматриваются какобесценениеактивов;
2) для МСФО характерна относительно низкая степень осторожности в признании резервов, чем для отечественного учета, несмотря на то, что принцип осторожности декларируется в обеихучетныхсистемах;
3) в МСФО резервы признаются частью реальных, а в России — условных обязательств.
Считаем• целесообразным в целях устранения отмеченных противоречий, а также сближения российского учета с международной практикой, исключить резервы из состава условных обязательств.
Если объекты находят отражение в системе двойной записи, следовательно их реальность не вызывает сомнения.
Грань между реальным и виртуальным в учете весьма относительна и может быть проведена в различных местах: от инвентаря иконтокоррентадо деловой репутации и отложенныхналогови т. д. А определяется она задачами, стоящими перед учетом на том или ином этапе его исторического развития. И если в современномбалансеотражаются те или иные объекты, значит, в условиях существующей экономико-правовой среды они признаются реальными.
Следовательно, резервы, будучи отраженными вбухгалтерскомучете, применительно к условиям рыночной экономики начала XXI в. — реальны. Поэтому их необходимо идентифицировать в не составе условных фактов хозяйственной жизни, как это сделано вПБУ8/01, а рассматривать в качестве реальных, что следует из положений МСФО 37. Таким образом, будет обеспечена логическая непротиворечивость классификации фактов хозяйственной жизни в российском учете и отчетности.
5. Следует отметить, что вопросы учета резервов и условных обязательств во многом зависят от профессионального суждения, поскольку грань между первыми и вторыми довольно размыта. Более того, недостаточно явно прослеживается грань между реальными и условными фактами хозяйственной жизни. Несмотря на условную природу создаваемых в бухгалтерском учете резервов (они — плод воображениябухгалтера, методический учетный прием, отражающий лишь вероятные события), они не относятся согласно МСФО к условнымобязательствам, а, следовательно, признаются реальными. В результате МСФО, а вслед за ними и российские стандарты расширяют сферу реальных ФХЖ, включая в их состав резервы, которые условны по своей природе.
6. В процессе разработки и реализации резервной политики и ее учетно-аналитического обеспечения организации следует принимать во внимание ряд существенных обстоятельств.
Во-первых,резервированиепозволяет привести статьи бухгалтерскогобалансак единой оценке, основанной напокупательнойспособности.
Во-вторых, как следствие, использование счетов резервов выступает одним из критериев реальности баланса и имущественного состояниякоммерческойорганизации.
В-третьих, представляет интерес экономический характер счетов резервов, а именно то, что все они носят активно-пассивный характер.
В-четвертых, одна из главных проблем создания резервов сводится к определению источников, за счет которых они могут быть сформированы.
В-пятых, при рассмотрении резервной системы коммерческой организации необходимо принимать во внимание различия между статической и динамическойбалансовымитеориями в понимании и использовании счетов резервов.
В-шестых, важно провести четкую грань между агрегатами резервной системы, обеспечивающими в той или иной степени защиту реальных ценностей или обязательств, и регулятивами, функции которых состоят лишь в уточнении оценки отдельных объектов учета.
7. Цель планирования финансовых резервов, по нашему мнению, состоит в том, чтобы выявить комплекс факторов, определяющих уровень риска хозяйственной деятельности организации и сформировать систему финансовых резервов, способных быть достаточными для покрытия выявленного уровня риска на определенный момент времени. Иными словами, можно говорить, о том, что финансовые резервы служатинструментомснижения финансовых рисков хозяйствующего субъекта до приемлемого уровня.
8. С точки зрения статики, резервы позволяют регулировать величину отдельныхбалансовыхстатей и, следовательно, воздействовать на финансовое положение организации, а с точки зрения динамики — влиять на прибыль илиубыток, т. е. управлять величиной финансового результата.
Сказанное позволяет сделать три важных вывода:
1) природа всех резервов двойственна: они одновременно влияют на финансовый результат и финансовое положение организации, в чем собственно, нет ничего удивительного поскольку, указанное обстоятельство объясняется единством указанных понятий, которое вытекает изкругооборотакапитала. Финансовое состояние организации, ее устойчивость и стабильность зависят от результатов его финансово-хозяйственной деятельности. Высокий и стабильный финансовый результат вдолгосрочнойперспективе служит залогом устойчивого финансового состояния. И наоборот, финансовая стабильность иплатежеспособностьорганизации повышает доверие кредиторов, служит залогомрентабельнойдеятельности. Кроме того, указанный вывод следует и из принципа двойной записи, благодаря которому в учете и отчетности находит отражение двойственная природа фактов хозяйственной жизни в процессе кругооборота капитала;
2) признание резервов находится в прямой зависимости от положенной в основу учета концепции (статической или динамической). Иначе говоря, факт объект учета, рассматриваемый как резерв в статическойбухгалтерии, вовсе не обязательно будет признан таковым с позиции динамической практики, и наоборот. Так, к примеру, с позиции статического учетаторговаянаценка представляет собой резерв, который должен быть отражен впассивебаланса. В активе ему противостоит рыночная (продажная) цена товара, включающая первоначальную стоимость и величинуторговойнаценки. Динамическая концепция рассматриваетнаценкукак регулятив, который долженвычитатьсяиз рыночной стоимости товара, т. е.наценкапредставляет собой регулирующую (контрактивную) статью.
Если же говорить об оценочныхрезервах, то их правомерно рассматривать какконтрактивлишь с точки зрения статики; с точки зрения динамического учета, в егочистомвиде, их создание неприемлемо, поскольку приводит к отступлению от оценки по первоначальной стоимости — базовой для динамической модели.
В то же время, с определенными оговорками можно допустить признание оценочных резервов и в динамическом учете. Создание таких резервов означает признаниеобесценения(потери стоимости актива) до того, как данное обстоятельство будет подтверждено с юридической точки зрения (документальнооформлена недостача или порча ценностей, получены документы обанкротстведолжника и т. д.). Однако, по сути, обстоятельства, в отношении которых создаются оценочные резервы, уже произошли, что дает возможность формировать данную группу резервов в современном статико-динамическом учете.
Резервы предстоящих расходов, в свою очередь, могут быть рассмотрены и в качестве самостоятельной позиции бухгалтерского баланса, и в роли регулирующей (дополняющей) позиции к общей величине обязательств.
3) формирование резервов связано с реализацией принципов непрерывности деятельности и осторожности в ог^енке. Принцип осторожности (бухгалтерского консерватизма) сформировался в рамках статического учета, но не утратил своей роли с появлением и развитием динамической практики. Он обусловил появление оценочных резервов и резервов предстоящих расходов. Принцип непрерывности деятельности — важнейший принцип динамической бухгалтерии — служит обоснованием признания резервов, формируемых в составе капитала организации (резервногокапитала, резерва переоценки, амортизационногорезерваи др.). Иными словами, динамическая концепция требует отражения таких резервов в качестве самостоятельных (основных) статей бухгалтерского баланса.
Таким образом, необходимым условием идентификации резервов служит допущение о применяемой учетной модели. А учитывая, что современный учет (как российский, так и зарубежный) представляет собой сочетание данных моделей, это особенно важно.
9. Основной целью формирования резервов следует признатьстрахованиерисков, в т. ч. налоговых, обусловленныхпредпринимательскойдеятельностью и неоднозначностью отражения ее результатов в учете. Как следствие — важнейшая зада бухгалтерского учета резервов — повышение достоверности финансовой отчетности, а важнейшая задача учета резервов для целейналогообложения— оптимизация формирования налоговой базы.
10. В широком смысле, по нашему мнению, термин «оценочный резерв» употребим как в отношенииоборотных, так и внеоборотных активов. Однако в нормативных документах и специальной литературе он применяется лишь в отношении первых, а в МСФО и вовсе отсутствует. Это объясняется использованием более корректного и осторожного термина «обесценение».
11. Несмотря на наличие определения «сомнительногодолга» в бухгалтерском законодательстве, налоговое право вводит собственное определение данного понятия, в чем не было никакой необходимости. Более того, если «бухгалтерскоеопределение» не противоречит гражданскому праву и может быть использовано в различных областях, то трактовка сомнительного долга Налоговым кодексом РФ вызывает, по меньшей мере, недоумение. Это связано с тем, что сомнительной, исходя из требований данного документа, может быть признана лишьзадолженностьза товары, работы услуги, что, по сути, неверно.
На наш взгляд, следовало не вводить новое определение очередного понятия специально для целей налогообложения, а, уточнить, какие объекты включаются или исключаются из расчета налоговой базы. Примером подобной формулировки может служить следующая: «Резерв создается в отношении сомнительнойзадолженности, возникшей в результате реализациитоваров, работ услуг».
Акцентируем внимание, что именно «резерв создается в отношении сомнительной задолженности, которая . (далее можно предусмотреть любые условия, необходимые для целей налоговогоадминистрирования)», а не «сомнительной задолженностью считается .». Это обеспечит непротиворечивость норм различных правовых актов (отсутствие нескольких определений одного и того же понятия в нормативных документах) и одновременно их гибкость (молено предусмотреть любые критерии, принимаемые во внимание для любой области права). Таким образом, будут сохранены целостность и единство понятийного аппарата в рамках всего правового поля и устранены противоречия между гражданским,бухгалтерскими налоговым законодательством.
12. Следующее противоречие исходит из п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ, в котором сказано, что суммыбезнадежныхдолгов приравниваются в. целяхисчисленияналога на прибыль организаций квнереализационнымрасходам. Это не совсем корректно, посколькудолгине могут быть расходами, это абсолютно разные по своей природе категории. Правильнее сказать, что возникновение расхода обусловлено возникновением задолженности или, наоборот. В данной cumyaifuu возможно лишь равенство сумм, обусловленное двойственной природой фактов хозяйственной жизни (она присутствует независимо от ее признания нормами налогового законодательства), но не тождество понятий.
13. Считаем, что создание резервов предстоящих расходов — есть обязательное условие выполнения принципа (требования) осторожности.
Как следует из текста п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, создание резервов предстоящих расходов — есть право, а не обязанностьхозяйствующихсубъектов. То же самое вытекает и из Инструкции по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций. В то же время п. 8 ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» не предоставляет права выбора, а требует создания резерва при выполнении указанных в нем условий. Аналогичный подход содержит и п. 14 МСФО 37 «Резервы, условныеобязательстваи условные активы».
На наш взгляд, такой подход более оправдан, поскольку обусловлен принципом осторожности. Создание резервов предстоящих расходов становится, таким образом, непременным условием его реализации. Более того, исходя из принципа последовательности, на наш взгляд, недопустимо избирательное создание каких-либо резервов, входящих в данную группу. Любой из подобных резервов должен быть создан, если в его отношении выполняются условия, предусмотренные 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности».
14. Исторический анализ и оценка современных подходов к сущности понятия «фонд» позволяют выделить и систематизировать следующие отличительные черты данной учетной категории:
1) фонды представляют собой выделенные средства;
2) данные средства рассматриваются как собственные или приравненные к ним;
3) если резерв может представлять собой и основную, и дополняющую и контрарную статью, то фонд — только основную или дополняющую;
4) фондам вактивебаланса всегда противостоят реальные ценности,резервам— не всегда;
5) фонды носят ярко выраженныйцелевойхарактер.
6) фонды накапливаются и поддерживаются в долгосрочной перспективе, в отличие от остальных резервов, которые носятконъюнктурныйхарактер и, как правило, создаются и используются в течение одного операционного цикла;
7) фонд представляет собой новое накопление средств (сверх имеющего капитала), все иные резервы — только восстановление средств в пределах этого капитала.
15. Перечисленные признаки в комплексе позволяют идентифицировать фонды в общей массе известных резервов. Кроме того, несмотря на то, что между фондами и резервами имеются существенные отличия, данные категории не следует противопоставлять, поскольку фонды, по нашему мнению, представляют собой определенную группу резервов, выступают их частью.
Резерв — понятие более широкое и абстрактное — это источник средств на случай надобности. Причем, в современных условиях, не только реальных, но и виртуальных, к которым, в частности, относится финансовый результат. Данное определение выражает общепринятое мнение (с отдельными уточнениями) и, по сути, не ново, однако, во-первых, отражает авторскую позицию, а, во-вторых, важно не само по себе, а в сравнении с определением фондов.
Фонд — это резерв организации, созданный для реализациистратегическихцелей ее функционирования, обеспечения сохранения ее капитала. Таким образом, фондами следует считать резервы, необходимые для реализации концепции поддержания капитала, и выступающие его (капитала) частью.
16. Более корректно, на наш взгляд, выглядело бы деление капитала не по времени (первоначальноинвестированныйи реинвестированный), поскольку увеличениеуставногокапитала возможно на всем протяжении функционирования организации, а по источнику образования (привнесенный из вне и сгенерированный в процессе хозяйственной жизни внутри организации).
17. Считаем необходимым исключить из текста ПБУ 3/06 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностраннойвалюте» п. 14, в котором говорится об особом порядке учета положительных курсовых разниц, связанных с формированием уставного капитала.
Также считаем необходимым и оправданным исключение из состава добавочного капитала эмиссионного дохода и положительных курсовых разниц, рассматриваемых в качестве самостоятельных его элементов. Они выступают частью финансового результатаотчетногопериода, который ежегодно подлежит присоединению к показателюнераспределеннойприбыли.
Рассмотрение эмиссионного дохода и положительных курсовых разниц, возникающих при формировании уставного капитала, в качестве самостоятельных резервов (фондов) он не несет в себе ни цели, ни информационной нагрузки. Они не соответствуют определению фонда, в основе которого заложен целевой характер отдельных элементов собственного капитала. Еслиуставныйкапитал (фонд) служит минимальным залогом обеспечения правкредиторов, резервный фонд используется для покрытия убытков, фондпереоценкиприменяется для компенсации возможного обесценениявнеоборотныхактивов и т. д., то целевой характер у эмиссионного дохода и курсовых разниц отсутствует. Поэтому данные категории, на наш взгляд, неуместно рассматривать в качестве фондов.
18. Контрольная функция резервов двойственна. С одной стороны, они служат средством контроля за распределением и использованием финансовых ресурсов организации. Взять, к примеру, резерв нагарантийныйремонт или ремонт основных средств. С другой стороны, сам процесс формирования и использования резервов, несомненно, требует адекватного контроля.
19. И финансовое положение, и финансовые результаты деятельности организации могут быть представлены исходя из различной степени осторожности, заложенной в методику расчета.
Предлагаемая методика анализа заключается в расчете диапазонов значений финансовых коэффициентов и иных аналитических показателей, исходя из различной степени осторожности в оценке рисков и величины необходимых для их покрытия резервов. Она демонстрирует оценочный (вероятностный) характер учетно-аналитической информации, зависимость методики учета и анализа от целей последнего.
В качестверезультативногопоказателя может быть использован любой из известных, равно как и самостоятельно разработанный организацией. С одной стороны он будет ограничен величиной, рассчитанной исходя из номинального значения факторных показателей без учета влияния на них резервов. С другой стороны его предельным значением станет сумма,скорректированнаяс учетом воздействия резервов на факторные признаки.
20. Резервирование, как процедура, может быть представлено следующими шестью основными этапами:
1) идентификация рисков;
2) оценка и классификация рисков, под которые создаются резервы;
3) создание резервов;
4) оценка потребности вкорректировкеили использовании резервов;
5) использование резервов;
6) оценка эффективности использования резервов.
Идентификация рисков служит отправной точкой принятия решения о создании резервов и, соответственно, выступает первым этапомрезервирования, поскольку именно здесь определяется сама потребность в формировании резервов. Конкретизация рисков, которая заключается в оценке их величины и существенности, а также определении их вида и характера раскрывает сущность второго этапа резервирования. Далее происходит принятие решения о создании резервов. Необходимо обратить внимание на то, что второй, третий и четвертый этапы будут повторяться периодически до тех пор, пока на пятом этапе резервы не будут использованы. Это даст возможность на шестом этапе рассчитать показатели эффективности проводимой резервной политики и, соответственно, судить об эффективности (или неэффективности) применения системы резервирования для регулирования рассматриваемого риска.
21. Считаем возможным и необходимым проведениеинвентаризацииpeзервов перед составлением годовой аквартальнойбухгалтерской отчетности, что будет способствовать повышению ее достоверности.
Проведение инвентаризации резервов на даты составления промежуточной отчетности позволило бы повысить ее достоверность исопоставимостьс данными годовой отчетности, тем более что для этого имеются все основания. Так нормативные документы указывают на необходимость отражения активов вбухгалтерскойотчетности за вычетом оценочных резервов. При этом, резервы создаются при наличии предусмотренных признаков обесценения (снижения стоимости) активов. В свою очередь, это требует регулярного тестирования активов на предмет обесценения, по крайней мере, по состоянию наотчетныедаты. В соответствии со ст. 14 Федерального закона «О бухгалтерском учете»отчетнымпериодом признается месяц, квартал, год. При этом, несмотря на то, что к промежуточной отчетности относится месячная иквартальная, в соответствии с Указаниями об объеме форм бухгалтерской отчетности представлять пользователям требуется лишьквартальнуюи годовую отчетность. И, наконец, тестирование на обесценение невозможно без проведения инвентаризации.
22. В работе представлено определение риска, сформулированное с точки зрения бухгалтерского учета, которое позволяет соответствие (увязку) между рисками, присущими финансово-хозяйственной деятельности организации, и резервами, создаваемыми в учете для их покрытия.
С точки зрения бухгалтерского учета риск — есть вероятное событие, связанное соттокомиз организации ресурсов, обещаюгцих экономическиевыгоды. Степень такой вероятности может быть различна и лежит в диапазоне от нуля до единицы, исключая крайние точки. В этих (крайних) случаях говорить о какой-либо вероятности не приходится: в первом событие уже произошло, оно стало историей, а во втором — оно никогда не произойдет по определению. Следовательно, в обоих случаях риск отсутствует. Там же где присутствует вероятность, присутствует и риск.
23. Представленная в работе модель резервной политики организации построена по общей схеме принятияуправленческихрешений (планирование, учет, контроль и анализ), что послужило определяющим фактором обоснования основных ее этапов. Это позволило, в частности, обосновать шесть этапов резервирования, которые положены в основу модели.
Данная модель позволит любой организации разработать целостную, гибкую, основанную на данных системного бухгалтерского учета, которые при необходимости могут быть детализированы с различной степенью точности, а также дополнены информацией, формируемой в рамкахвнесистемногобухгалтерского и управленческого учета, резервную политику, как составную часть ее экономической политики.
Таким образом, изложенные в диссертации методические разработки, позволяют совершенствовать учетно-методическое обеспечение резервной политики, как на уровне системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России, так и в рамках отдельных организаций.

Список литературы диссертационного исследованиякандидат экономических наук Таусова, Ирина Федоровна, 2008 год

1. Гражданский Кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон №51-ФЗ от ЗОЛ 1.94 г. (в ред. от 06.12.07 г.).
2. Гражданский Кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон №14-ФЗ от 26.01.96 г. (в ред. от 06.12.07 г.).
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон №146-ФЗ от 31.07.98 г. (в ред. от 17.05.07 г.).
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон №117-ФЗ от 05.08.00 г. (в ред. от 04.12.07 г.).
5. Обухгалтерскомучете: Федеральный закон №129-ФЗ от 21.11.96 г. (в ред. от 03.11.06 г.).
6. Обакционерныхобществах: Федеральный закон №208-ФЗ от 26.12.95 г. (в ред. от 24.07.07 г.).
7. Об обществах с ограниченной ответственностью: Федеральный закон №14-ФЗ от 08.02.98 г. (в ред. от 27.07.06 г.).
8. О рынкеценныхбумаг: Федеральный закон №39-Ф3 от 22.04.96 г. (в ред. от 02.10.07 г.).
9. Концепция развитиябухгалтерскогоучета и отчетности в Российской Федерации насреднесрочнуюперспективу: Приказ Минфина РФ №180 от 01.07.04 г.
10. Положение по ведению бухгалтерского учета ибухгалтерскойотчетности в РФ: ПриказМинфинаРФ №34н от 29.07.98 г. (в ред. от 18.09.06 г.).
11. Положение побухгалтерскомуучету «Учетная политика организации» (ПБУ1/98): Приказ Минфина РФ №60н от 01.12.98 г. (в ред. от 30.12.99 г.).
12. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерскаяотчетность организации» (ПБУ 4/99): Приказ Минфина РФ №43н от 06.07.99 г. (в ред. от 18.09.06 г.).
13. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственныхзапасов» (ПБУ 5/01): Приказ Минфина РФ №44н от 09.06.01 г. (в ред.14,15