Юридическая ответственность за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля

brief description

Оглавление диссертациикандидат юридических наук Нарусов, Михаил Михайлович

Введение
Глава I. ПРАВОВОЙ РЕЖИМ СВЕДЕНИИ,НЕОБХОДИМЫХДЛЯ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ
1.1. Содержание понятия «сведения, необходимые дляосуществленияналогового контроля»
1.2. Налоговый контроль как сфера реализации правового режимасведений, необходимых для осуществления налоговогоконтроля
1.3. Сведения, необходимые для осуществленияналоговогоконтроля», как информационная составляющая налогового контроля
Глава II. ОСОБЕННОСТИ ЮРИДИЧЕСКОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗАНЕПРЕДСТАВЛЕНИЕСВЕДЕНИЙ, НЕОБХОДИМЫХ ДЛЯ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ
2.1. Понятие юридической ответственности за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля
2.2. Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, как основание юридической ответственности
2.3. Особенности предметадоказыванияпо делам о непредставлении сведений, необходимых для осуществления налогового контроля

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Юридическая ответственность за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля"

Актуальность темы диссертационного исследования обусловлена теоретическими дискуссиями о правовой природе юридической ответственности засовершениеналоговых правонарушений в условиях действия норм новейшего законодательства о налогах и сборах иадминистративногозаконодательства, устанавливающих соответственно режимные характеристики налоговых платежей, порядок осуществления налогового контроля, основания привлечения к различным видам юридической ответственности за налоговыеправонарушения.
В последнее времязаконодателемвнесены существенные изменения в нормативные правовые акты, регламентирующие порядок осуществления налогового контроля и меры юридической ответственности за его нарушение.
В редакции ФЗ от 27 июля 2006 г. N 137 установлен порядок производства поделамо нарушениях законодательства о налогах и сборах (ст. 10. НК РФ), сформулированы-общие положения о налоговом контроле (ст. 82. НК РФ), установлен новый порядок (ст. 87 НК РФ) проведения камеральных (ст. 88 НК РФ) и выездных (ст. 89 НКРФ) налоговых проверок.
Значительные изменения внесены вадминистративноезаконодательство: ФЗ от 22 июня'2007 г. N 116 внесены вКоАПРФ составы ряда административныхправонарушенийв области налогового контроля: ст. 15.4. «Нарушение срока представления сведений об открытии и о закрытии счета в банке или иной кредитной организации», ст. 15.5. «Нарушение сроков представления налоговойдекларации», ч. 1 ст. 15.6. «Непредставлениесведений, необходимых для осуществления налогового контроля».
Эти и иные правовые новации устранили декларативный характер норм об ответственности за совершение налоговых правонарушений, усилили превентивные возможности и обеспечили определенную их взаимосвязь в установлении составов правонарушений и мер юридической ответственности.
Однако регулирование юридической ответственности как нормами налогового, так и административного права обусловило немало неоднозначных подходов к практике их применения и спорных научных вопросов относительно юридической природы налоговых правонарушений, разграничения соответствующих налоговых иадминистративныхправоотношений.
Не меньшую актуальность представляет информационный аспект проблемы совершенствования организации и форм проведения государственного контроля в налоговой сфере и, в частности, определение информационно-правового содержания сведений, необходимых для его осуществления.
Нарушение порядка информационно-правового обеспечения налогового контроля путем, в частности,непредставлениясведений, необходимых для его осуществления, снижает эффективность формирования иисполнениябюджетов, дестабилизирует нормальное функционирование налоговой системы социально-экономическое развитие государства в целом.
Оптимизация процессов исполнения • налоговыхобязанностейналогоплательщиками предполагает не только установление порядка осуществления налогового контроля, но и теоретическую разработку содержательных характеристик ключевой понятийной категории — «налоговый контроль» в ее соотношении с рядом таких родовых понятий, как «контроль», «государственный контроль», «государственный финансовый контроль», «финансово-хозяйственный контроль», «бюджетный контроль» и «сведения, необходимые для осуществления налогового контроля». Эти понятийные категории образуют научную основу и определяют особенности нормативного правового регулирования налогового контроля как особого вида контрольной деятельности государства и оснований юридической ответственности за непредставление сведений, необходимых для его осуществления.
В то же время ни НЕС РФ, ни КоАП РФ не определяют содержательный состав этих сведений, хотя их непредставлениеквалифицируетсязаконом как правонарушение, что, естественно, актуализирует проблемы определения информационно-правовых основ проведения налогового контроля и установления оснований ответственности за непредставление таких сведений.
Как видно, законодательство в достаточной степени не учитывает значение информационно-правового обеспечения налогового контроля, что, естественно, не способствует укреплению позитивных процессов в системе налогообложения, приводит к нарушениям порядка осуществления налогового контроля, многочисленнымсудебнымспорам по делам данной категории.
Организация налогового контроля на научных принципах предполагает теоретико-прикладное исследование порядка его проведения, оснований и мер юридической ответственности за совершение налоговых правонарушений, повышения качествасудебныхрешений по соответствующим делам.
Более того, проблема научного обеспечения порядка осуществления налогового контроля предполагает ее разработку на концептуальном уровне, т.е. путем выявления общих иособенныхпризнаков в институтах налогового контроля и юридической ответственности за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, соотношения административно-правовых и налоговых норм о юридической ответственности за данное налоговоеправонарушение, уточнения соответствующих понятийных категорий («информационная составляющая» налоговыхправоотношений», «сведения, необходимые для осуществления налогового контроля» и т.п.) и особенностей содержания судебных позиций по делам данной категории.
Вышеназванные и иные проблемы развития теории налогового права в части, касающейся установления и реализации норм об организации налогового контроля и оснований юридической ответственности за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, определяют актуальность избранной темы диссертационного исследования.
Степень научной разработанности темы.
Общетеоретические положения науки финансового и налогового права, имеющие непосредственное отношение к организации и проведению налогового контроля разработаны в работах Д.В.Винницкого, О.Н.Горбуновой, С.В.Запольского, А.Б.Иванюженко, В.Н.Ивановой, М.В.Карасевой, Ю.А.Крохиной, Э.Н.Нагорной, Х.В.Пешковой, М.И.Пискотина, Е.А.Ровинского, И.В.Рукавишниковой, Н.И.Химичевой, Д.М.Щекина, С.Д.Цыпкина, И.И.Янжула и т.д.
Историко-правовые аспекты изучения проблем организации налогового контроля и привлечения к юридической ответственности, в том числе за совершение правонарушений в сфере налогового контроля получили отражение в работах И.А.Андреева, Д.Н.Бахраха, И.А.Белобжецкого, Н.Т.Белуха, К.С.Бельского, Ю.А.Данилевского, В.А.Жукова, О.Ю.Орешкина, Н.А.Сатгаровой, К.К.Судакова, И.А.Шорина и иных специалистов.
Проблемы определения порядка осуществления налогового контроля, оснований привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений, режимных требований к информационному обеспечению налоговых правоотношений, особенностейзаконодательнойи правоприменительной практики привлечениявиновныхлиц к ответственности за налоговые правонарушения изучались в трудах А.П.Алехина, А.В.Брызгалина, О.Н.Горбуновой, Е.Ю.Грачевой, Е.С.Емельяновой, И.И.Кучерова, Г.В.Петровой, С.Г.Пепеляева, А.К.Саркисова, Н.А.Саттаровой, Ю.Н.Старилова, Г.П.Толстопятенко, С.О.Шохина и других ученых.
Работы вышеназванных и иных ученых внесли существенный вклад в разработку концепции налоговой ответственности, в том числе института налоговой ответственности за совершение такого правонарушения, как непредставление сведений, необходимых для' осуществления налогового контроля.
Однако дифференцированный подход к сравнительно-правовому анализу соответствующих норм обадминистративнойи налоговой ответственности за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, причем с учетом новейшего законодательства, при проведении диссертационных исследований в последние годы не применялся.
Объект исследования - институты налогового контроля и институт юридической ответственности за налоговые правонарушения.
Предметом исследования являются нормы НК РФ, КоАП РФ и иных нормативных правовых актов,закрепляющихправовой режим налогового контроля и основания привлечения к юридической ответственности за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а такжеправоприменительная(судебная) практика их применения.
Цель диссертационной работы состоит в разработке теоретико-прикладных положений о налоговом и информационно-правовом содержании научной категории «юридическая ответственность за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля» в качестве основания ответственности за данный вид налогового правонарушения.
Достижение этой цели потребовало решение следующих задач:
- сформулировать понятие «сведения, относящиеся к налоговой информации» и обосновать критерии классификации налоговой информации и определить в ней место сведений, необходимых для осуществления налогового контроля;
- определить особенности правового режима сведений, необходимых для осуществления налогового контроля и выявить специфику информационной составляющей его природы;
- сформулировать информационно-правовое содержание понятий «налоговые отношения», «налоговый контроль» и «сведения, необходимые для осуществления налогового контроля» в их соотношении с логическим рядом таких смежных понятий, как «налоговая информация», «контроль», «государственный контроль», «государственный финансовый контроль», «юридическая ответственность за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля» и иными административно-правовыми, налогово-правовыми и финансово-правовыми понятийными категориями;
- определить содержание и особенности правового режима сведений, необходимых для осуществления налогового контроля;
- выявить исторические предпосылки становления организационно-правовых основ института налогового контроля и специфику природы налогового контроля с точки зрения его информационной составляющей;
- провести историко-правовой и сравнительно-правовой анализ норм налогового и административного права, регулирующихполномочиясубъектов применения норм законодательства о налоговом контроле и ответственности за нарушения, выявленные в процессе его осуществления;
- установить правовую природу института юридической ответственности за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля;
- установить правовые критерии оценки результатов налогового контроля и межотраслевой характер юридической ответственности за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля;
- установить особенности предметадоказыванияпо делам о непредставлении сведений, необходимых для осуществления налогового контроля;
- разработать типологию судебных ошибок по делам о нарушениях порядка осуществления налогового контроля и, в частности, о привлечении к ответственности за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля; обобщить соответствующие правовые позиции судебных органов;
- обосновать положения о внесении изменений в редакцию норм НК РФ и КоАП РФ о налоговом контроле и юридической ответственности за нарушения порядка налогового контроля.
Методологическую основу диссертации составили общенаучные методы (обобщение, сравнение, анализ и синтез, прогнозирование, моделирование) и частно-научные методы познания (историко-правовой, сравнительно-правовой, анализ документов, метод сравнительногоправоведения).
Теоретической основой исследования являются разработанные российскими и зарубежными учеными положения общей теории права, наукиконституционного, административного, бюджетного, налогового, финансового права, социологии и других отраслей научного знания.
Эмпирическую базу исследования составили данные анализа правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации (7),ВерховногоСуда Российской Федерации и ВысшегоАрбитражногоСуда Российской Федерации (1), Верховного Суда Российской Федерации (1), Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (9), свыше 50постановленийи определений Федеральных арбитражных судов Дальневосточного, Волго-Вятского, Восточно-Сибирского, ЗападноСибирского, Московского, Поволжского, Северо-Западного округа, СевероКавказского, Уральского, Центрального округов, вынесенных в 1999-2009 годы по делам, связанным с привлечением к налоговой и административной ответственности виновных лиц, всовершениинарушений порядка осуществления налогового контроля.
Научная новизна диссертационной работы состоит в обосновании теоретико-прикладных положений об информационно-правовом содержании налоговых отношений и такой режимной характеристики налогового контроля, как реализацияналогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами, иными субъектамиобязанностипо представлению сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а также о правовой природе юридической ответственности за ее несоблюдение.
Научную новизну составили положения о превентивном значении мер налогового контроля в системе государственного финансового контроля; а также о содержании ряда налоговых понятий, используемых в процессе осуществления налогового контроля и привлечения виновных лиц к юридической ответственности за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.
Положения, выносимые на защиту.
1. Правовое понятие «налоговый контроль» как один из важнейших институтов налогового и финансового права органически взаимосвязано с такими институтами налогового и административного права, как институты налоговой и административной ответственности, а в практическом отношении представляет собой регламентированный нормами материального ипроцессуальногоправа специфический вид не только контрольной, но июрисдикционнойдеятельности органов налогового контроля.
2. Диссертант пришел к выводу, что под налоговой информацией можно понимать совокупность имеющих определенную законом форму данных о деятельности субъектов налоговых отношений - отношений, складывающихся по поводу введения и взимания налогов и сборов, регулирования статуса налоговых субъектов, организации и проведения налогового контроля, установления оснований привлечения к юридической ответственности за налоговые правонарушения и т.д.
3. Налоговая информация классифицируется по следующим критериям:
- по субъектам представления - получаемая отналогоплательщиков, налоговых агентов, банков, налоговых органов, иныхуполномоченныхорганов и организаций;
- по юридической форме - письменныеразъясненияМинистерства финансов РФ; акты налоговых органов; налоговые декларации; документыналогоплательщика; официальная статистическая информация;
- по степени открытости -конфиденциальная(налоговая тайна); обычная (разъяснения Минфина РФ, налоговых органов);
- по степениобязательности- представляемая в обязательном порядке (налоговые декларации; данные, связанные с формированием элементов налогообложения; сведения, необходимые для налогового контроля) либо по лгере необходимости (информация, получаемая налогоплательщиками от налоговых органов о новейшем законодательстве о налогах и сборах, формы налоговыхдеклараций(расчетов) и разъяснения);
- по виду материального носителя информации - устная (информация, получаемая налогоплательщиками от налоговых органов о налогах и сборах в рамках устных консультаций); письменная (налоговые декларации, письменные разъяснения, акты органов и т.д.); электронная (налоговые декларации могут представляться в электронном виде);
- по целевому характеру — информация, необходимая для постановки налогоплательщика на налоговый учет налоговым органом и т.д.
4. Сформулировано понятие «сведения, необходимые для осуществления налогового контроля» - «предусмотренный налоговым правом вид информации, касающейся конкретных налоговых субъектов (налогоплательщики т.п.) и подлежащей обязательному представлению в налоговый орган в установленном законом порядке в целях осуществления налогового контроля заисполнениемналоговых обязанностей».
5. В общем массиве налоговой информации «сведения, необходимые для осуществления налогового контроля», автор выделет по следующим специфическим признакам:
- по источнику предоставления — информация, получаемая от налогоплательщиков, налоговых агентов, иных организаций;
- по целевому характеру - информация, необходимая для постановки на учет в налоговом органе (персональные данные,учредительныедокументы и др.); осуществления налогового контроля (налоговые декларации, документы бухгалтерского учета и др.);
- по степени конфиденциальности — информация, представляемая в налоговые органы, кроме случаев, установленных законом, составляет налоговуютайну;
- по степени формализации — информация, представляемая в налоговые органы в определенной документальной форме (сведения, позволяющие охарактеризовать товар, действия, связанные с элементами налогообложения либо идентифицироватьсделкуналогоплательщика и т.п.).
- по виду материального носителя — информация представляется в налоговый орган, как правило, на бумажном (налоговые декларации, документы бухгалтерского учета и т.д.) или электронном носителе.
6. Под правовым режимом сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, автор понимает установленную нормами налогового права совокупность характеристик порядка оформления и направления налоговой информации налоговым органам в целях содействия им в осуществлении контроля исполнения налогоплательщиками налоговых обязанностей.
7. Информационная составляющая налогового контроля выполняет не только сугубо информационно-правовое, но и превентивное значение, образуемое за счет сбора и анализа соответствующих сведений, которое находит свое выражение в предотвращении искажения налоговой информации и нарушений порядка исполнения налоговых обязанностей, а также в соблюдении установленных нормами права требований к документальному оформлению налоговой информации и обеспечению конфиденциальности налоговой информации, защиты прав налогоплательщиков.
8. Правовую природу юридической ответственности за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, диссертант определяет как «установление и применениеуполномоченнымиорганами власти установленных законом мерпринужденияк нарушителям норм законодательства о налогах и сборах о порядке обращения налоговой информации, получаемой в ходе организации и проведения мероприятий налогового контроля и ее представления в налоговый орган».
9. Обоснованы научные положения о внесении изменений в редакции следующих норм налогового и административного законодательства.
В целях уточнения содержания понятийной категории «налоговый контроль» (ст. 82 «Общие положения о налоговом контроле» НК РФ) и обеспечения ее соответствия положениям, предусмотренным ч. 1 ст. 126 НК РФ, а также ее определения не только как контрольной, но и юрисдикционной деятельности, т.е. деятельностью по контролю не только за соблюдением законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ, но главное -КонституциейРоссийской Федерации и иными актами законодательства о налогах и сборах первый абзац 1 ч. 1. ст. 82 «Общие положения о налоговом контроле» НК РФ изложить в следующей редакции:
1. Налоговым контролемпризнаетсяюрисдикционная деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами иплательщикамисборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Конституцией Российской Федерации, настоящимКодексоми иными актами законодательства о налогах и сборах».
Привести во взаимное соответствие содержание норм, изложенных в ч. 1 ст. 82 НК РФ и ч. 1 ст. 126 НК РФ; а также в ч. 1 ст. 15.6. КоАП РФ и ч. 1 ст. 126 НК РФ.
Содержание ч. 1 ст. 126 НК РФ изложить в следующей редакции: «Нарушение законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в виде непредставления сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, выражающееся внеисполнениилибо ненадлежащем исполнении установленного Налоговым кодексом Российской Федерации порядка представления налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами, иными организациями налоговому органу сведений, содержащих информацию, касающуюся исполнения налоговых обязанностей налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами влечет.» (и далее по тексту действующей редакции ст. 126 НК РФ).
В целях приведения в соответствие содержание норм, изложенных ч. 1 ст. 15.6. КоАП РФ и ч. 1 ст. 126 НК РФ дополнить ч. 1 ст. 15.6. КоАП РФ словами «. Налоговым Кодексом Российской Федерации и иными актами законодательства о налогах и сборах».
Теоретическая значимость исследования состоит в развитии теоретических представлений о налоговой ответственности путем разработки института налогового контроля в контексте соотношения норм административного и налогового законодательства о юридической ответственности за налоговые правонарушения и, в частности, за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.
Практическая значимость исследования основывается на критической оценке степени достаточности и избыточности установленных НК РФ и КоАП РФ норм о юридической ответственности за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.
Ряд научных положений и соответствующих предложений могут быть использованы в процессе совершенствования норм НК РФ и КоАП РФ об ответственности за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, совершенствования соответствующейправоприменительной(судебной) практики, касающейся, в частности, обеспечения обоснованности принятия судебных решений по делам данной категории и устранению судебных ошибок, подготовки учебной литературы по курсам «Налоговое право» и «Финансовое право».
Апробация результатов диссертационного исследования осуществлена путем выступлений на научно-практических конференциях, *опубликованияматериалов диссертационного исследования в научных изданиях внедрении результатов диссертации в учебный процесс, деятельность судебных органов Жуковского районного суда Калужской области.
Выводы и основные положения, выносимые на защиту, сформулированы с учетом личного опыта работы в органах налоговойполиции(1999-2003 годы) и в качестве федеральногосудьи(2006-2011 годы).
Структура исследования. Диссертация состоит из введения, двух глав, включающих шесть параграфов, заключения.

bibliography

Заключение диссертациипо теме "Административное право, финансовое право, информационное право", Нарусов, Михаил Михайлович

Такие выводыарбитражныхсудов соответствуют правовой позиции КС РФ (определение от 12.07.2006 г. № 267-0)169, согласно которой взаимосвязанные положения частей 3 и 4 ст. 88 и п. 1 ст. 101 НК РФ предполагают, что налоговый орган, проводящий камеральную налоговую проверку, при обнаружении налоговыхправонарушенийобязан требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременностьуплатыналогов, а также заблаговременноуведомлятьего о дате и месте рассмотрения материалов руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.
Несоблюдение в ходе осуществления налогового контроля налоговыми органами правовых требований к получениюдоказательствсовершения налогоплательщиком нарушения позволяет судамквалифицироватьдоказательства как недопустимые. Например,свидетельскиепоказания, полученные налоговым органом за рамками проводимой им налоговой проверки, не являются допустимымдоказательствомпо делу170.
168ПостановлениеФАС Волго-Вятского округа от 28.03.2007 поделу№ А29-7289/2006а.
169 Вестник КС РФ. - 2006. - № 6.
170 ПостановлениеФАСЗападно-Сибирского округа по делу № А46-14569/2006 от 02.05.07 № Ф04-2503/2007(33692-А46-15).
Важноедоказательственноезначение применительно к анализируемым составам налоговых правонарушений имеет установление фактов, свидетельствующих о полноте исследования налоговых документов безотносительно к месту и времени их представления.
Как известно,налогоплательщикв рамках судопроизводства варбитражномсуде не может быть лишен права представлять документы, свидетельствующие обисполненииим налоговой обязанности и имеющие отношение к конкретному делу.
171
КонституционныйСуд РФ в Определении от 12.07.2006 г. № 267-0 подчеркнул положение о наличии уналогоплательщикаправа предоставить, а арбитражного суда —обязанностиисследовать документы, являющиеся основанием для получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документыистребованыи исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в ходе мероприятий налогового контроля и предоставлении налогового вычета. Данный вывод КС РФ принимается во вниманиеарбитражнымисудами. Так, например, принимая решение по делу № А79-3 863/2006, ФАС Волго-Вятского округа впостановленииот 19.02.2007 г. пришел к выводу о снижении размераштрафаза непредставление налоговой декларации в установленный срок, приняв и оценив документы, не представленные в ходе налоговой проверки, а представленные только в суд.
Вделахо рассмотрении фактов непредставления сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, определенную специфику имеютсмягчающиеответственность обстоятельства, которые не только составляют самостоятельный предметдоказывания, но и служат предметом особого внимания при назначении соответствующегонаказания. Приведем подтверждающий это пример из судебно-арбитражной практики.
ФАС Восточно-Сибирского округа, рассмотрев материалы дела № А19-19531/06-20, пришел к выводу, чтоарбитражныйсуд Иркутской области всесторонне и полно исследовал материалы дела, далнадлежащуюправовую оценку всем имеющимсядоказательствам, применил нормы материального права, подлежащие применению, не допустив нарушенийпроцессуальногозакона, вынес постановление от 06.02.2007 г. № А19-19531/06-20-Ф02-65/07-С1, в котором указал, что судправомерноотказал в признании недействительным решения налогового органа овзысканииштрафа за несвоевременное представление документов, поскольку, не имея возможности представить документы в установленный срок по причине болезни бухгалтера, общество не представило их и в период после выхода главного бухгалтера на работу, но до моментавынесенияоспариваемого решения, что иквалифицировалкак смягчающее ответственность обстоятельство.
Как сказано в Информационном письмеПрезидиумаВАС РФ от
17.03.2003 г. № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового 1кодексаРоссийской Федерации» суд, исходя из обстоятельств дела, признал самостоятельное выявление и исправлениеналогоплательщикомошибок в налоговой декларации и подачу в налоговый органзаявленияо ее дополнении и изменениисмягчающимответственность обстоятельство. Данная правовая позицияВАСРФ разделяется и инымисудебнымиорганами. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа, вынося решение по делу № А33-13296/06 в постановлении от 07.03.2007 г. № А33-13296/06-ф02-1041/07, указал, что суд правомерно частично призналнедействительнымрешение налогового органа о взысканиисанкцийза налоговые правонарушения, исходя из представленных в материалы дела доказательств
172 Вестник ВАС РФ. - 2003. - № 5. наличия у налогоплательщика обстоятельств,смягчающихего ответственность.
О значении смягчающих иотягчающихобстоятельств для привлечения к ответственности засовершениеналогового правонарушения свидетельствует правовая позиция ФАС Северо-Кавказского округа от 09.04.2007 г. № Ф08-1397/2007-570А по делу № А32-26042/2006-54/510-82АЖ, который, признаваянезаконнымпостановление налоговой инспекции в части наложенияадминистративногоштрафа, пришел к выводу, что налоговый орган не доказал наличие отягчающих ответственностьзаявителяобстоятельств, в связи с чем максимальный размер штрафа назначеннеправомерно.
Особенностью предмета доказывания поделамо налоговой ответственности занепредставлениесведений, необходимых для осуществления налогового контроля, является понимание правомерности действий,совершаемыхкак налогоплательщиком, так и налоговым органом в рамках соответствующих налоговыхправоотношений. При этом налоговый органобязанинформировать налогоплательщика об обнаруженных ошибках при заполнении документов и требовать от него объяснения до вынесения решения о привлечении к ответственности. Если налоговый орган не обращается кналогоплательщикуза объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, налогоплательщиквправепредполагать, что у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов после проведения необходимых проверочных мероприятий173.
В ходе доказывания фактанепредставлениясведений, необходимых для осуществления налогового контроля, следует обратить внимание на правомерность вынесенного акта налогового органа, содержание и реквизиты требования налогового органа в части предмета, какие именно документы
173 Постановление ФАС Дальневосточного округа от 03.05.2007, 10.05.2007 № Ф03-А73/07-2/986 по делу № А73-11380/2006-72. налогового и бухгалтерского учета потребуются, их даты, номера с тем, что данное требование налогового органа носилозаконный, четкий и конкретный характер и являлось исполнимым для налогоплательщика, налогового агента.
На практике сложности вызваны тем, что перечень реквизитов, необходимых к указанию в требовании налогового органа, адресованному налогоплательщику и иным субъектам, законом не установлен. ФАС Поволжского округа вынес постановление174, согласно которому в требовании налогового органа о представлении документов в целях егоисполнимостиналогоплательщиком должны быть конкретно указаны наименование и реквизитыистребуемыхдокументов, исключающие какие-либо неясности или сомнения относительно характера, содержания и назначения истребуемых документов, каждыйистребуемыйдокумент должен быть указан отдельно.
Особенностью предмета доказывания по делам рассматриваемой категории по налоговымправонарушениям, квалифицируемым по п. 2 ст. 126 НК РФ, является установление действительного субъектаправонарушения. На установление действительного субъекта налогового правонарушения нацеливаютсудебныеакты, вынесенные арбитражными судами в ходе рассмотрения дел о налоговых нарушениях рассматриваемого вида.
Как отмечают суды, в каждом конкретном случае необходимо установить лицо, непосредственно на котороевозложенаобязанность по представлению определенного документа. Поскольку налоговые платежи, взимаемые в рамках российской налоговой системы, носят различный характер (земельный налог, налог на доходы и т.д.), правовые основания их уплаты связаны с документацией, исходящей от различных органов (Федеральнаярегистрационнаяслужбы России - регистрациясделокс
174 Постановление ФАС Поволжского округа от 24.04.2007 по делу № А55-7040/06-34. недвижимостью, органы землеустройства - ведение документации землепользования и т.д.).
В таком случаеобязанностьнаправить определенные документы в связи с объектом налогообложения возлагается именно на государственный орган специальной компетенции, а не на самого налогоплательщика, несмотря на наличие именно у него налоговой обязанности в связи с объектом. Так, например, в силу того, что согласно п. 2 ст. 391 НК РФ налогоплательщики-организации определяют налоговую базу на основании сведений государственного земельного кадастра о каждом земельном участке, а поскольку акт государственной кадастровой оценки земли является документом не самого заявителя, а государственного органа, привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности, установленной п. 1 ст. 126 НК РФ, за непредставление указанного документа являетсянеправомерным(постановление ФАС Поволжского округа от 06.03.2007 г. по делу № А65-17364/2006-СА1-19).
Осуществление налогового контроля нередко вскрывает факты представления налоговой информации сзаведомонедостоверными сведениями. Именно поэтому представленные налогоплательщиком сведения, необходимые для осуществления налогового контроля, подлежат анализу и оценке на предмет ихнедобросовестногоискажения.
Правовой оценке идоказываниюподлежат и обстоятельства, свидетельствующие об отношении налогоплательщика кдобросовестномуисполнению своей налоговой обязанности: уклонялся ли налогоплательщик отисполнениятребований налогового органа, все ли эти требования налогового органа исполнены налогоплательщиком в полном объеме, имеются ли претензии налогового органа к полноте представленных налогоплательщиком документов, имелась ли у налогоплательщика реальная возможность представить в налоговый орган документы в установленный законом срок.
Становится ясно, насколько важна объективная оценка результатов налогового контроля, если учесть, что по фактам непредставления (уклонениеот предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями) налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, наступают неблагоприятные правовые последствия — налоговая илиадминистративнаяответственность.
Привлечение к юридической ответственности за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно и процесс доказывания факта правонарушения предполагает соблюдение ряда требований, предъявляемых к так называемойдоказательственнойинформации, подтверждающих или опровергающих собираемыедоказательства.
Применительно к доказательственной информации, необходимой для привлечения к юридической ответственности за рассматриваемые нарушения предъявляются требования, общие для любой доказательственной информации, имеющей значение дляюрисдикционнойдеятельности.
Подобная информация, как правило, должна отвечать требованиямотносимости, допустимости, достоверности и достаточности, соблюдение которых необходимо не только для ее процессуального закрепления, но и для обеспечения вынесенияправомерногосудебного решения на основе объективной, всесторонней и полной оценки имеющих доказательственное значение результатов налогового контроля и иных доказательств по делу.
Итак, всестороннее, полное, объективное и своевременное выяснение обстоятельств дела предполагает объективную оценку всех собранных по делу доказательств, а равно и оценку содержащихся вделедокументов, удостоверяющих те или иные юридические факты, в частности, факты непредставления сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. Представляется, что именно этипроцессуальныетребования и образуют правовые критерии оценки результатов осуществления налогового контроля по выявлению в процессе его осуществления налоговых правонарушений.
Содержание документов налогового контроля должно соответствовать таким принципиальным требованиям, как объективность, обоснованность, полнота, четкость,допустимостьи системность изложения.
Правовые критерии оценки результатов налогового контроля важны как в деятельности налоговых, так исудебныхорганов, поскольку их умаление в процессе вынесения решения о привлечениивиновноголица к тому или иному виду юридической ответственности может привести к егонезаконности. Так, отменяя решение нижестоящего суда, ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 28.02.2001 г. № Ф03-А37/01-2/250 указал, что при новом рассмотренииискао взыскании штрафа за несвоевременное представление налоговыхдекларацийпо налогу на имущество и целевым сборам, суду необходимо дать «оценку решению налогового органа, фиксирующему факт налогового правонарушения, решить вопрос о правильности привлеченияответчикак налоговой ответственности».
В каждом конкретном случае судами должна быть дана правовая оценка доказательствам по конкретному делу, в том числе документам, необходимым налоговым органам для проведения налогового контроля.
Имеют место случаи, когда дело позаявлениюо привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности направляется на новое рассмотрение, так как суд не учел доказательства, например, приведенные в качестве основания получения налогового вычета: акты приемки-передачи полувагонов, являющиеся приложениями к договору купли-продажи, инвентарные карточки, данные бухгалтерского учета общества независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованыинспекциейпри решении данного вопроса175.
Исследование доказательств в ходеразбирательствадела судом представляет сложность также и потому, что в ходе анализа обстоятельств дела встает вопрос оперирования в достаточной мере «неустоявшимися» налогово-правовыми и процессуально-правовыми понятиями, такими как: взаимозависимые лица», «нулевая налоговаядекларация», «повторность выездных налоговых проверок», «порядок доначисления срокадавности», основания расчета авансового платежа», «пределы и сроки исправления 1 ошибок в налоговой отчетности» и т.д. .
Реализуя требования ксобираниюдоказательств совершения налогоплательщиком, налоговым агентом налогового правонарушения, в том числе в виде непредставления сведений, необходимых для осуществления налогового контроля,уполномоченныесубъекты обязаны соблюдать особые режимыконфиденциальной«налоговой информации».
Соблюдение принципов сохранности профессиональнойтайныимеет особое значение для решения вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Положения п. 4 ст. 82 НК РФ устанавливаютзапретна сбор, хранение, использование и распространение информации оналогоплательщике(плательщике сбора, налоговом агенте), полученной в нарушение положенийКонституцииРФ, федеральных законов, а также в
175ПрезидиумВАС РФ постановление от 16.01.2007 № 9010/06 об отмене решенияАрбитражногосуда г. Москвы от 08.12.2005 по делу № А40-58457/05-98-453, постановление Девятого арбитражногоапелляционногосуда от 10.03.2006 и постановление ФАС Московского округа от 08.06.2006 по тому же делу // Вестник
ВАС РФ. - 2007. -№ 3. 1
ПетроваГ.В. Налоговые споры: практика рассмотрения. - М., 2005. - С. 6;ЩекинД.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права. - М., 2007. - С. 211. нарушение принципа сохранности информации, составляющей профессиональнуютайнуиных лиц. Принципиальный подход к решению вопроса о сохранности, в частности,адвокатскойтайны177 заключается в следующей позиции: «Посколькуистцомпредставлены доказательства соблюдения им положений Закона обадвокатуре, касающихся адвокатской тайны, и отсутствия еговиныв непредставлении налоговому органу истребуемых документов, касающихся деятельностидоверителя, привлечение коллегии адвокатов к ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ за непредставление сведений о налогоплательщике является
178 неправомерным» .
На основе приведенного анализасудебнойпрактики можно сделать вывод о том, что процесс доказывания фактасовершенияправонарушения, в том числе налогового правонарушения в виде непредставления сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, носит интегральный характер и не исчерпывается обнаружением и фиксацией доказательств: они должны целенаправленно формироваться и оцениваться, и лишь затем использоваться для целей доказывания правонарушения. Это объясняется неопределенностью содержания законодательства в части регулирования состава и порядка представления соответствующих сведений, порождающих на практике проблемы в связи с реализациейобязанностейналогоплательщиков и правомочий налоговых органов. При этом нельзя умалять значение процессасобираниядоказательств налоговыми органами в ходе проверочных мероприятий, т.к. именно на этом этапе налогового контроля идет оценка его результатов и подготавливается их использование в
177 Ст. 8 ФЗ от 31.05.2002 № 63-Ф3 «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» // СЗ РФ. - 2002. - № 23. - Ст. 2102.
1 78
Постановление ФАС Поволжского округа от 01.03.2007 по делу № А12-8906/06-С65.доказываниифакта совершения налогового правонарушения в ходесудебногоразбирательства.
В налоговом законодательстве практически не регламентируется механизм использования в процессе доказывания совокупности сведений, полученных в результате проведения налогового контроля, что является серьезным препятствием для реализации принципа полноты, всесторонности и объективности исследования всех обстоятельств дела.
Относительно невысокая степень научной разработанности методики правовой оценки результатов налогового контроля также оказывает влияние на обоснованность судебных решений по делам о соответствующихправонарушениях, что в определенной части связано с тем, что отдельные, ставшие традиционными представления о теории доказательств не отвечают современному содержанию деятельности налоговых органов по собиранию и формированию доказательств при проведении налогового контроля.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Последовательное развитие икодификациянорм законодательства о налогах и сборах привели к формированию организационно-правовой основы функционирования института налогового контроля, должная реализация правового режима которого в значительной степени обеспечивается механизмом юридической ответственности за налоговые правонарушения, в том числе за нарушение в виде «непредставления сведений, необходимых для осуществления налогового контроля».
Кодификация законодательства позволила не толькоурегулироватьпорядок и формы осуществления налогового контроля, права и обязанности субъектов налоговых отношений, но и создать правовую основу порядка установления фактов совершения нарушений, заключающихся вуклоненииот добросовестного исполнения налогоплательщиками налоговых обязанностей, порядка привлечения к ответственности за соответствующие нарушения.
Обязанность , представления сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, как социально-правовая категория должна органически «включаться» в различные формы информационного социального и организационно-правового взаимодействия государства в лице налоговых органов иналогоплательщиковна основе принципов налогообложения.
Необходимыми условиями повышения эффективности реализации организационно-правовых форм и методов выявления нарушений в процессе осуществления налогового контроля являются не только последовательная оптимизация организационной структуры и объемаюрисдикционныхполномочий субъектов налогового контроля, повышение уровня координации информационного обеспечения контрольной деятельности соответствующих органов государственной власти Российской Федерации, органов государственной власти субъектов РФ и органов местногосамоуправления, соблюдение требований к порядку проведения контрольных мероприятий, а также реализация требований к информационному обеспечению деятельности налоговых органов. Средиполномочийналоговых органов особое место занимаютполномочия, связанные с получением налоговой информации от налогоплательщиков, налоговых агентов иплательщиковсборов, а именно сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.
Налоговая информация представляет собой совокупность установленных законодательством данных о деятельности субъектов налоговых отношений. Специфика данного вида информации состоит в сфере реализации режима информации - отношений, формирующихся в связи с функционированием налоговой системы (отношения установления, введения и взимания налогов и сборов, регулирования статуса субъектов налоговых правоотношений, налогового контроля и привлечения к налоговой ответственно сти).
Применительно к налоговой сфере имеет место взаимный обмен информацией междуналогоплательщикамии налоговыми органами.
Субъектами информационного обмена или сферами «обращения «налоговой информации» являются: налоговые органы и в том числе территориальные подразделенияФНСРоссии; налогоплательщики (плательщики сборов) - организации и физические лица, в том числе иностранные; органы государственной власти; органы местного самоуправления;правоохранительныеорганы; финансово-кредитные органы; органы, осуществляющие государственную регистрацию прав нанедвижимоеимущество и сделок с ним; внебюджетные фонды; налоговые и правоохранительные органы иностранных государств; международные, организации;СМИ.
НК РФ определяет виды и правовой статус субъектов информационного обмена в рамках налоговой системы, устанавливает порядок исполнения «информационных обязанностей» субъектов налоговых правоотношений (в том числе обязанностей предоставлять информацию конкретных видов для внесения ее в базы данных налоговых органов в целях осуществления налогового контроля). В частности, от налогоплательщиков налоговые органы получают: информацию и документы для постановки на учет; налоговыедекларации; документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов и пояснения по ним; сведения об открытии или закрытии счетов, об участии в российской или иностранной организации, обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации,прекращениидеятельности, реорганизации, изменении местонахождения. И наоборот,налогоплательщикам(плательщикам сборов) налоговые органы могут передавать: информацию о них самих в полном объеме - по их письменному заявлению; информацию об идентификационном номере налогоплательщика (плательщикасборов); разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах; сведения, носящие информационный характер о количественном и стоимостном выраженииимуществафизического лица, расчеты, составляемые налоговыми органами на основании этих сведений по налогам наимущество; копии актов налоговой проверки и решения налоговых органов по ним; сведения о наличии или об отсутствии удолжника-организации счетов и вкладов в банках и иных кредитных организациях и т.д.
Использование информационных технологий позволяет осуществлять основной объем контрольной работы налоговых органов в форме камеральных проверок. Действительно, возможность свободного оперирования источниками из различных электронных баз данных позволяет налоговым органам по многим видам налогов самостоятельно на основе закона определять режимные характеристики налоговых обязательствграждани организаций. Все эти меры в целом могут поднять уровень налоговой работы на иной, качественно более высокий, уровень, превратить налоговый механизм в средство эффективного регулирования не только налогообложения, но и других бюджетно-финансовых и социально-экономических процессов и явлений.
Понятия «информация» и «сведения» раскрывают содержание отношений (правоотношений), складывающихся в налоговой сфере.
Данные понятия получают отраслевую трактовку в рамках науки налогового права. Это означает, что сведения, необходимые для осуществления налогового контроля, характеризуются специфическими признаками по сравнении с другими формами, видами информации и информацией вообще в ее широком понимании, в том числе в аспекте исторического становления.
Сведения, необходимые для осуществления налогового контроля, представляют собойурегулированныйнормами налогового права вид информации, имеющей непосредственное отношение к конкретному налогоплательщику, подлежащей обязательному представлению налоговому органу в установленном законом порядке в целях осуществления налогового контроля за хозяйственно-экономической деятельностью.
Понятие «налоговая информация», в значении, которое придается ей законодательством и сложившейся практикой, носит неоднородный характер.
Специфика «налоговой информации» как вида информации в ее широком понимании состоит в сфере распространения и проявления значения информации — отношений, возникающих и развивающихся в связи с функционированием налоговой системы государства (установления, введения и взимания налогов и сборов, юридического оформления статуса налогоплательщиков, исполнения налоговых обязанностей, осуществления налогового контроля и привлечения к налоговой ответственности).
В одних случаях, налоговая информация способствует эффективной реализации фискальной функции государства в лице налоговых органов (при должном подходе кпредъявлениюсведений, необходимых для постановки на учет, осуществления налогового контроля). В других — налоговая информация необходима самим налогоплательщикам, создавая ясность в порядке возникновения и исполнения налоговой обязанности.
Несомненна важность «налоговой информации» и, в частности, сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, для эффективности осуществлении других видов финансового контроля. Так уровень налоговых поступлений, формирующих доходную часть бюджета, имеет непосредственное отношение к осуществлению налогового контроля.
Формирование же доходной части бюджета, в том числе посредством зачисления налоговых платежей в доходы бюджета, находится в пределах такой разновидности финансового контроля, как бюджетный контроль. Отсюда следует, что сведения, документы, анализируемые в ходе проведения налогового контроля, имеют значимость для дальнейшего финансового контроля заисполнениембюджета.
Институт налогового контроля, как и нормативные требования к его «информационному обеспечению» - представлению необходимых для контроля сведений, органически связаны с институтом юридической ответственности субъектов, не исполнившихзакрепленныев законодательстве налоговые обязанности и, в частности, не представивших сведения, необходимые для осуществления налогового контроля.
Становление института юридической ответственности за налоговые правонарушения происходило достаточно сложно и в настоящее время его окончательное формирование не завершено. Говоря о несовершенстве правового регулирования института ответственности за правонарушения в налоговой сфере, следует констатировать, что развитие законодательства в период перехода к рыночной экономике происходило путем принятия все новых актов без учета содержания ранее принятых и нередко без их отмены.
В действующем законодательстве содержатся противоречивые, дублирующие друг друга нормы, регулирующие ответственность за правонарушения в налоговой сфере, при этом оставляя без внимания ряд нарушений законодательства о налогах и сборах, имеющих негативное значение для обеспечения финансовой дисциплины в государстве.
Анализ нормативной правовой базы позволяет судить о том, что процесс становления и развития форм и методов выявления правонарушений в процессе осуществления налогового контроля проходил и происходит через взаимосвязанное развитие норм административного и налогового права о компетенции и организационной структуре субъектов применения норм законодательства о налоговом контроле и ответственности за нарушения, выявленные в процессе его осуществления, а также обусловлен уровнем развития института налогового контроля и уровнем развития норм института юридической и, в частности, налоговой ответственности.
Ответственность за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, отвечает признакам, свойственным юридической ответственности как общетеоретическому понятию: наступает за нарушение норм права - а именно нормативных требований к «информационному обеспечению» мероприятий налогового контроля; в мерах ответственности выражена правовая оценкадеянияот имени государства; регулируется правовыми нормами; влечет за собой применение кнарушителюправопорядка мер государственного принуждения; является механизмом охраныправопорядка, а именно соблюдения финансовой дисциплины в налоговой сфере; реализуется впроцессуальныхформах; привлечение к ответственности только в случаедоказанностифакта совершения правонарушения.
Целями применения мер ответственности за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, выступают: обеспечение соблюдения финансовой дисциплины в финансовой деятельности государства - в части должной реализации фискальной функции икорреспондирующегоей исполнения налоговой обязанности; восстановление нарушенного порядка в налоговыхправоотношениях; предупреждение правонарушений в налоговой сфере; формирование правомерного поведения субъектов налогового права.
Установление юридической ответственности за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, имеет объективные предпосылки. В силу значимости указанных сведений, в общем виде обозначаемых для «налоговая информация», для информационного обеспечения реализации фискальной задачи государства в порядке осуществления налогового контроля государство, оценивая общественную опасность правонарушений в налоговой сфере, устанавливает соответствующие меры ответственности за их совершение.
Установление в законе режима предоставления сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, и ответственности занеисполнениеданной обязанности в определенной степени позволяет «предугадать» факты нарушений со стороны субъектов налоговых правоотношений. В установлении подобных мер ответственности выражается правовая оценка государствомпротивоправногодеяния в рамках налоговых отношений.
Исходя из того, что применение ответственности - назначение санкций - связано слишениями, обременениями в адрес нарушителей (государственноепринуждение), возложение ответственности основано исключительно на требованиях законодательства. В данном случае установлено НК РФ, иными актами. Нормы, устанавливающие ответственность, являютсяохранительными. Положения НК РФ, закрепляющиеохранительныеналогово-правовые нормы, имеют икарательное, и превентивное значение, а также информационное значение, позволяя судить о том, какие именно деянияпризнаютсяправонарушениями. Возложение ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является механизмом охраны правопорядка,гарантиейсоблюдения финансовой дисциплины.
В качестве причин нарушения соответствующих налогово-правовых норм можно привести, например, следующие: недостатки содержания самих норм права о налоговом контроле (пробелы, противоречивости положений законодательства); нечеткость правового регулирования соответствующих общественных отношений; недостаточный уровень информационной обеспеченности субъектов налогового права (касающийся правильности ведения бухгалтерской документации, электронных форм налоговых деклараций и т.д.); невысокий уровеньправосознаниясубъектов налоговых отношений. Различные предпосылкинедолжногоповедения субъектов налоговых отношений порождают конкретные нарушения законодательства, видынеправомерногоповедения, сложностей во взаимоотношениях с налоговыми органами и ихдолжностнымилицами, в том числе в ходе проведе