Бурлаков Р.М. Цивільно-правові питання здійснення аудиторської діяльності в Україні

Краткое содержание

У вступі обгрунтовується актуальність теми дослідження, ступінь наукової новизни, мета та завдання дослідження, особистий внесок автора в отримання наукових результатів, викладених в дисертації.

Розділ Перший "Загальна характеристика аудиторської діяльності" присвячений дослідженню поняття аудиторської діяльності, класифікації аудиту та визначенню юридичної природи аудиторської діяльності.

У підрозділі 1.1. "Поняття і види аудиторської діяльності" формулюється висновок про те, що аудиторська охоплює два види практичної діяльності аудиторів (аудиторських фірм), а саме: виконання аудиторських перевірок (аудиту) та надання аудиторських послуг.

Відзначається, що аудиторскька діяльність - це підприємницька діяльність, оскільки вона відповідає усім ознакам, закріпленим в статті 1 Закону України "Про підприємництво" і пропонується ïï âизначення.

Підкреслюється, що організаційне та методичне забезпечення аудиту  - це практична діяльність не аудиторів, а Аудиторської палати, а тому вона не може розглядатись як вид аудиторськоï діяльності.

В цьому ж підрозділі дається аналіз обох видів аудиторської діяльності.

Аналізуючи аудиторські послуги в дисертації відзначається, що,  Закон України "Про аудиторську діяльність" закріплює такі їх види як: експертизи та консультації з питань бухгалтерського обліку, звітності, оподаткування, аналізу фінансово-господарської діяльності.

Особливу увагу в підрозділі приділено такому виду аудиторських послуг, як експертиза. Виходячи з того, що по-перше, у правовому розумінні експертиза може бути тільки судовою, а по-друге, що вона може здійснюватись лише судовими експертами, які мають ліцензію, видану Міністерством юстиції України, в дисертації підкреслюється, що аудитор (аудиторська фірма), не отримують права на здійснення експертної діяльності, у тому числі й економічної або бухгалтерської.

Встановлюються наступні суттєві ознаки аудиту, як приватно-правового виду фінансового контолю господарюючих суб‘єктів. По-перше, аудит здійснюється незалежними особами – аудиторами (аудиторськими фірмами), уповноваженими на його проведення безпосередньо суб‘єктом господарювання або користувачами бухгалтерської звітності. По-друге, єдиною підставою для проведення аудиту є цивільно-правовий договір, укладений між аудитором (аудиторською фірмою) та замовником, в тому числі і у тих випадках, коли йде мова про обов‘язковий аудит. По-третє, замовник має право вільного вибору аудитора (аудиторської фірми). По-четверте, аудитори (аудиторські фірми), мають право самостійно визначати форми та методи аудиту.

Висловлена думка про неможливість співробітництва аудиторів (аудиторських фірм) з правоохоронними органами у випадках встановлення в процесі здійснення аудиту відомостей, які становлять професійний інтерес зазначених органів. У зв‘язку з цим дисертант полімізує з М.І. Камлик, який висловив з цього питання протилежну точку зору.

Підрозділ 1.2. "Види аудиту" присвячений класифікації аудиту на певні види і підвиди. Відзначається, що при здійсненні класифікації аудиту відправними повинні бути положення, що містяться в Законі та інших нормативно-правових актах. З урахуванням цього аудит в дисертацiï поділяється на ініциативний та обов‘язковий, загальний та банківський. Кожний з зазначених видів аудиту поділяється на відповідні підвиди. Так обов‘язковий аудит з урахуванням вимог ст. 10 Закону України “Про аудиторську діяльність” має такі підвиди: аудит достовірності і повноти річного балансу і звітності господарюючого суб‘єкту; аудит достовірності і повноти річного балансу і звітності господарюючого суб’єкта; аудит достовірності і повноти ліквідаційного балансу господарюючого суб’єкта, що припиняє свою діяльність без правонаступників; аудит доствірності і повноти передаточного балансу при оренді або приватизації державного майна у вигляді цілісного майнового комплексу; аудит достовірності, повноти баланса, фінансового і майнового положення боржника, у відношенні якого порушено справу про банкрутство; аудит фінансового стану засновників комерційних банків, відкритих акціонерних товариств, довірчих товариств та інших фінансових посередників; аудит фінансового положення емітента цінних паперів. Ініціативний аудит може бути поділений на аудит достовірності і повноти балансу і звітності та аудит фінансового положення господарюючого суб‘єкта.

З урахуванням специфіки діяльності господарюючих суб‘єктів загальний аудит може бути поділений на аудит підприємств, акціонерних товариств, страхових компаній, фінансових посередників.

Банківський аудит поділяється на аудит комерційних банків та аудит юридичних осіб, акціонерів (учасників) комерційних банків.

Особлива увага приділяється такому виду обов‘язковго аудиту як аудит достовірності і повноти  річного балансу і звітності, передбаченого п.1 ст.10 Закону України “Про аудиторську діяльність”. Пропонується нова редакція цієї статті в якій, зокрема, йдеться про звільнення державних та комунальних підприємств від обов‘язкового аудиту.

Виходячи з визначення поняття аудиту, що міститься у Законі, дисертант не погоджується з пропозиціями тих дослідників (А.Кузмінський, М.І. Камлик, А.Д.Шеремет, В.П.Суйц, Р.Ю. Ханик-Посполітак), які поділяють аудит на внутрішній та зовнішній, правовий і бухгалтерський.

У підрозділі 1.3. "Юридична природа аудиторської діяльності" відзначається, що юридична природа аудиторської діяльності не є однорідною, оскільки вона охоплює як здійснення аудиторської перевірки (аудит), так і надання аудиторських послуг.

В роботі на підставі аналізу суттєвих ознак договору підряду (індивідуалізованість предмету договору, збереження підрядником самостійності при виконанні роботи, наявність ризику підрядника, обов‘язок виконання робот у певний строк у відповідності з умовами договору) робиться висновок, що ці ознаки властиві і договору на проведення аудиту і тому він є різновидом договору підряда. При цьому аналізуються особливості предмету договору на проведення аудиту, оскільки предметом цього договору є нематеріальний об‘єкт, відображений (закріплений) в матеріальному носієві. Відзначається, що договір про надання аудиторських послуг є різновидом іншого типу договору – договору про надання послуг, що вперше передбачається в проекті нового Цивільного кодексу Украïни, оскільки послугам, що надаються аудиторами (аудиторськими фірмами), властиві загальні ознаки послуг, а саме невіддільність послуги від діяльності особи, яка надає послугу; корисний ефект від діяльності по наданню послуги не виступає у вигляді певного матеріалізованного результату і споживається замовником в процесі надання послуги.

У розділі Другому “Договори на здійснення аудиторської діяльності” розглядаються питання про поняття, предмет та сторони договорів, порядок їх укладення, зміни та розірвання, права, обов’язки сторін в договорах, їх здійснення та виконання, відповідальність за порушення договорів.

У підрозділі 2.1. “Поняття та правова характеристика договорів на здійснення аудиторської діяльності” на підставі визначених ознак, що притаманні договорам на проведення аудиту та надання аудиторських послуг, в дисертаціï сформульовано визначення цих договорів та пропонується ïх закріплення в Законі “Про аудиторську діяльність”.

“За договором на проведення аудиту одна сторона виконавець зобов’язується за замовленням другої сторони (замовника) здійснити у встановлений строк за свій ризик перевірку публічної бухгалтерської звітності, обліку первинних документів та іншої інформації щодо фінансово-господарської діяльності суб’єкта господарювання в певному обсязі та передати йому аудиторський висновок, складений у встановленому порядку, а замовник зобов’язується забезпечити надання виконавцю усієї необхідної документації та іншої інформації про стан бухгалтерського обліку і звітності і сплатити певну суму за виконану роботу”.

“За договором про надання аудиторських послуг одна сторона аудитор (виконавець) зобов’язується за замовленням другоï сторони (замовника) здійснити консультування її з питань бухгалтерського обліку, звітності, оподаткування, фінансової діяльності та правового забезпечення підприємницької діяльності, а замовник зобов’язується сплатити певну суму за надану послугу”.

Стверджується, що при здійсненні аудиторської діяльності можуть укладатися як самостійні договори на проведення аудиту та надання аудиторських послуг, так і єдиний договір на здійснення аудиторської діяльності. Відзначається, що ці договори є двосторонніми консенсуальними, оплатними, підприємницькими, укладеними на користь контрагентів. У випадках укладення єдиного договору на здійснення аудиторської діяльності, його слід кваліфікувати як змішаний договір.

У підрозділі 2.2. “Сторони договорів” відзначається, що сторонами в договорах на проведення аудиту та надання аудиторських послуг є замовник та виконавець. Відзначається, що у відповідності з чинним законом “Про аудиторську діяльність” замовником у договорах можуть бути самі господарюючі суб‘єкти і користувачі бухгалтерськоï звітності, при чому останні можуть поділені на дві групи: уповноважені на підставі законів Украïни представники органів державноï влади, юридичні та фізичні особи, зацікавлені в результатах господарськоï діяльності; інші особи, які відповідно до чинного законодавства мають право на отримання інформаціï, що міститься в бухгалтерській звітності.

Формула, використана законодавцем, на думку дисертанта не виправдано розширює коло осіб, що можуть бути замовниками в зазначених договорах. Висловлена пропозиція Р.Ю. Ханик-Посполітак про необхідність на законодавчому рівні обмежити проведення преревірок (не більше однієï у квартал), відзначає дисертант, не вирішує проблему, а породжує нову проблему конкуренціï між потенційними замовниками. Рішення цієï проблеми, що пропонує дисертант, полягяє у необхідності розмежування питань про користувачів бухгалтерськоï звітності і замовників в зазначених договорах. Оскільки суб‘єктний склад користувачів бухгалтерськоï звітності визначено у Законі Украïни “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Украïні” від 16 липня 1999р., пропонується у Законі “Про аудиторську діяльність”  визначити коло осіб, які можуть бути замовниками в зазначених договорах. На думку дисертанта до таких осіб крім господарюючих суб‘єктів слід віднести осіб, що зацікавлені у отриманні вірогідноï інформаціï про результати діяльності господарюючих суб‘єктів, подактові органи та органи державноï статистики.

Виконавцями в зазначених договорах можуть бути виключно аудитори (аудиторські фірми). Саме тому, у цьому підрозділі розглянуті питання про сертифікацію та державну реєстрацію аудиторів (аудиторських фірм) як суб’єктів підприємницької діяльності та ліцензування аудиторської діяльності.

Дисертант пропонує внести певні зміни до Закону “Про аудиторську діяльність”. Зокрема, пропонується закріпити норму про те, що право на отримання сертифікату можуть мати також наукові та науково-педагогічні робітники відповідних наукових установ та вищих учбових закладів. Дисертант висловив думку, що аудиторські фірми не можуть бути заснованими на базі державної або комунальної власності, оскільки це протирічить принципам незалежності та позавідомчого характеру аудиту.

У підрозділі 2.3. “Порядок укладення, зміни, та розірвання договорів” відзначається, що договори на проведення аудиту та надання аудиторських послуг укладаються у відповідності з загальними вимогами про укладання цивільно правових договорів, що містяться у статтях 153-159 Цивільного кодексу Украïни.

Підкреслюється, що при укладанні договорів на проведення аудиту та надання аудиторських послуг слід використовувати рекомендаціï, передбачені у Нормативі 4 “Договори на проведення аудиту”, затвердженному Аудиторською палатою 18 грудня 1998 року.

Звертається увага на те, що укладання договорів на проведення обов‘язкового аудиту повинно відбуватися з урахуванням вимоги, закріпленноï у статті 28 Закону Украïни “Про аудиторську діяльність”.

У зв’язку з цим у дисертації аналізуються відповідні норми, що регулюють порядок укладення, зміни і розірвання цивільно-правових договорів, а також норми, розміщені в статтях 10 та 11 Арбітражно-процесуального кодексу України щодо порядку врегулювання розбіжностей, які виникають при укладанні, зміні та розірванні господарських договорів.

Враховуючи, що зазначені договори мають певні відмінності, в дисертації також аналізується зміст та значення листів-зобов‘язань, що надсилаються аудиторами (аудиторськими фірмами) потенційним замовникам до укладення договору у відповідності з Міжнародними нормативами аудиту.

У підрозділі 2.4. “Права та обов’язки сторін, їх здійснення і виконання” розглянуто взаємні права і обов‘язки сторін за договором. Серед обов‘язків аудиторів (аудиторських фірм) аналізуються, зокрема, такі з них, як: належне здійснення за свій ризик аудиторської первірки  та належне надання аудиторських послуг; складання за результатами аудиту у відповідності до вимог чинного законодавства та нормативів про аудит і передача замовнику аудиторського висновку; інформування замовника про виявлені недоліки у здiйсненнi бухгалтерського обліку та звітності; дотримання таємниці, яка стала відома виконавцеві при проведенні аудиту (наданні аудиторських послуг). Аналізуються також й права аудиторів (аудиторських фірм). Мова йде, зокрема, про права, що забезпечують його інформованість в обсязі, необхідному для виконання договору, право на самостійне визначення відповідних форм і методів, що складають технологію здійснення аудиторської перевірки, право на залучення аудитором на договірних засадах відповідних спеціалістів.

Дисертант критично ставиться до того, що зазначений Закон взагалі не закріплює прав і обов‘язків замовника. З урахуванням цього він визначає ïх і пропонує закріпити у Законі. Підкреслюється, що перелік прав і обов‘язків сторін, що закріплюються у Законі, не може носити вичерпного характеру.

Підрозділ 2.5. “Відповідальність сторін за порушення договорів” присвячується питанням цивільно-правової відповідальності сторін за договором у разі порушення його умов. Дисертант розглядає відповідальність як санкцію за правопорушення, яка викликає для правопорушника певні наслідки у вигляді позбавлення суб‘єктивнх цивільних прав або покладення нових чи додаткових цивільно правових обов‘язків.

Аналізуючи норми про цивільно-правову відповідальність, що містяться у Законі України “Про аудиторську діяльність” дисертант звертає увагу на три принципових положення. По-перше, оскільки Закон не містить спеціальних норм про підстави і умови цивільно-правової відповідальності аудиторів і замовників, їх взаємна віповідальність грунтується на відповідних загальних нормах, що містяться в ЦК України. По-друге, у віповідності з ч.2 ст. 25 Закону, аудитори несуть перед замовником обмежену відповідальність. По-третє, замовники несуть, у відповідності з загальним правилом, цивільно-правову відповідальність перед аудитором у повному обсязі. Остання обставина порушує принципи рівності сторін і дає підстави дисертанту не погодитися з думкою Р.Ю. Ханик-Посполітак про те, що положення Закону “Про аудиторську діяльність” стосовно обмеженої матеріальної відповідальності аудитора (аудиторської фірми) перед замовником є вірним. З метою усунення деформації принципу повного відшкодування заподіяних збитків пропонується частину 2 ст. 25 Закону “Про аудиторську діяльність” виключити.

Висловлена думка, про доцільність обов‘язкового страхування цивільно-правової відповідальності аудиторів (аудиторських фірм).