ФІНАНСОВО-ПРАВОВЕ (ПОДАТКОВЕ) РЕГУЛЮВАННЯ ВИКОРИСТАННЯ ОФШОРІВ У ГОСПОДАРСЬКІЙ ДІЯЛЬНОСТІ ЮРИДИЧНИХ ОСІБ : ФИНАНСОВО-ПРАВОВАЯ (налоговое) РЕГУЛИРОВАНИЕ Использования оффшоров В ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ

Краткое содержание

У вступі до дисертаційної роботи обґрунтовується вибір теми дослідження та її актуальність, розкривається ступінь дослідження обраної теми, визначається предмет і об'єкт дослідження, мета роботи і коло основних задач, що вимагають свого вирішення на сучасному етапі розвитку реформування системи оподатковування в Україні, методологічні і нормативні основи дослідження обраної теми і її новизна, основні положення, що виносяться на захист, охарактеризована теоретична і практична значимість роботи, апробація результатів дослідження.

Побудова дисертаційного дослідження полягає в послідовному  розгляді загальнотеоретичних аспектів фінансово-правового регулювання використання офшорів у господарській діяльності юридичних осіб, потім розглядаються питання, що стосуються правових основ оподатковування суб'єктів офшорної діяльності і питання, присвячені вивченню юридичної відповідальності за податкові правопорушення, вчинені в сфері офшорної діяльності.

Розділ перший «Загальнотеоретичні аспекти фінансово-правового регулювання використання офшорів у господарській діяльності юридичних осіб» складається з двох підрозділів та висновків до розділу. У даному розділі аналізуються фундаментальні поняття та положення, на основі яких здійснюється дослідження. Зокрема, досліджуються питання, присвячені історії виникнення, становлення та подальшого розвитку офшорної діяльності. 

У підрозділі 1.1. «Офшор як фінансово-правова (податкова) категория» розглядаються нормативно закріплені та науково обґрунтовані у працях вчених питання, які присвячені вивченню фінансово-правового регулювання взагалі,  та правового регулювання оподаткування зокрема. Окрема увага приділяється проблемі надання податкових пільг, так як, враховуючи заявлену тему дослідження, даний елемент правового податкового механізму носить ключовий характер.  Іноземний законодавець надає податкові пільги достатньо широкому колу осіб та встановлює їх в залежності від форми власності, вибору сфери вкладання коштів, цілей виробництва, котрі, в свою чергу, проявляються у вигляді нормативно закріпленого дозволу здійснювати податкові вирахування з валового прибутку підприємства.

Для як найбільш повного та всебічного дослідження офшора з позиції фінансового (а, зокрема, податкового) права дана категорія розглядається в якості інструмента правового регулювання у рамках даної галузі права. У зв'язку з цим досліджуються особливості правового режиму оподаткування на офшорних територіях. За допомогою вивчення та аналізу понять «правовий режим», «податковий режим», «спеціальний податковий режим», а також з урахуванням притаманних їм характерних особливостей формулюється поняття офшору як фінансово-правової, а зокрема, податкової категорії.

Підрозділ 1.2. «Фінансово-правова природа генезису офшоров» містить у собі питання, присвячені вивченню історичних передумов виникнення, формування і подальшого розвитку офшорної діяльності.

  Використання офшорних схем не є винятково сучасним явищем. Коли Древні Афіни ввели 2% імпортний і експортний податок, то грецькі і фінікійські купці почали робити об'їзд у двадцять миль, щоб уникнути сплати цих зборів. Незабаром невеликі сусідні острови стали притулком для безмитної і безподаткової торгівлі.

Ріст податкових ставок у ряді індустріальних країн, що спостерігався в 50-60-і роки XX століття, привів до пошуку "податкових притулків". Такі пошуки увінчалися появою численних офшорних  центрів.

Далі розглядаються існуючі, і робиться спроба сформулювати власні, визначення термінів "офшор", "офшорна діяльність", "офшорна компанія", "офшорная зона".

У проекті Податкового кодексу станом на 16.07.2007 року під офшорною зоною (територією) пропонується розуміти державу або територію держави, де застосовуються пільгові режими оподатковування, що внесена у відповідний перелік, встановлюваний Кабінетом Міністрів України. Однак в іноземній літературі немає такого поняття "офшорна зона". З урахуванням специфіки процесів, що відбуваються в них, використовуються поняття offshore centre - оффшорный центр, tax haven - податкова гавань чи податковий притулок, corporate haven – корпоративна гавань чи корпоративний притулок, bank haven - банківський притулок і т.ін. Усі разом їх поєднують під однією назвою offshore jurіsdіctіon - офшорна юрисдикція.

  Викладене вище дозволяє вважати, що офшорна юрисдикція - це особливі правомочності держави в сфері оподатковування, здійснювані єю на всій своїй  території  (або на окремій її частині) у результаті чого на даній території діє особливий податковий режим, а також режим таємності касательно інформації про проведені фінансові операції, що  поширюється на офшорні компанії, за умови дотримання ними встановлених у законодавстві країни реєстрації визначених вимог.

Розділ другий «Финансово-правовий (податковий)  механізм участі юридичних осіб в офшорнії діяльності» складається з двох підрозділів і висновків до розділу. Даний розділ, у порівнянні з першим, носить більш практичний характер і містить у собі підрозділи, присвячені вивченню правового статусу юридичних осіб як  суб'єктів оподатковування в офшорних зонах і  правових режимах оподатковування офшорних компаній.

Підрозділ 2.1. «Податково-правовой статус юридичних осіб – учасників офшорної діяльності». Юридичні особи, створюючись на території визначеної держави, не обмежуються її територією і можуть поширювати свою діяльність на територію інших країн. Правове положення іноземних юридичних осіб визначається торговими договорами, у яких установлюється загальний режим для юридичної особи. Цей режим може бути заснований або на принципі найбільшого сприяння або на принципі національного режиму.

Однак у світовій практиці оподатковування однакове правове регулювання визначення державної приналежності іноземної юридичної особи відсутнє.  Практично у всіх країнах існують податкові правила, що регулюють податковий режим для резидентів даної держави, що діють за кордоном, і для іноземних платників податків, що діють у країні. При розробці механізму оподатковування звичайно використовуються два підходи: передумовою для виникнення податкових зобов'язань є встановлення персонального (суб'єктного) або предметного (об'єктного) зв'язку податкових правовідносини з даною державою. Персональний зв'язок має на увазі як юридичну, так і економічну територіальну приналежність. Ознакою юридичної приналежності є наявність громадянства (підданства) фізичних  осіб чи  місцезнаходження юридичної особи, у той час як ознакою економічного зв'язку з державою є наявність місця проживання чи постійного місця перебування фізичної особи і місця здійснення діяльності юридичної особи. У зв'язку з цим можна виділити оподатковування по ознаці національності суб'єкта, по ознаці місця проживання чи по ознаці фактичного здійснення діяльності юридичною особою. Якщо ж персональний зв'язок відсутній, обов'язок платити податки може виникнути внаслідок предметного зв'язку з даною державою, що виявляється у випадку одержання доходу чи володіння майном на території даної держави.

Серед найбільш розповсюджених, і частіше інших застосовуваних на практиці, видів статусів компаній, що здійснюють свою діяльність в офшорних зонах, можна виділити нерезидентні компанії, національні компанії (зареєстровані без присвоєння особливого статусу) і національні компанії зі спеціальним статусом.   

В Україні в основі виникнення податкових зобов'язань у суб'єктів оподатковування лежить принцип поділу їх на резидентів і нерезидентів. На території ж офшорних зон, у більшості випадків, для визначення основ виникнення податкових зобов'язань у суб'єкта оподатковування лежить принцип територіальності, тобто оподатковуваним визнається тільки той дохід і прибуток, що отримані на території даної держави, а так як основною вимогою для офшорних компаній є здійснення діяльності за межами офшорної зони, то, отже, і прибуток від такої діяльності не покладається з джерелом походження, розташованим на території даної офшорної зони, а виходить, не підлягає оподатковуванню.

У підрозділі 2.2. «Правові режими оподаткування  юридичних осіб – учасників офшорної деяльності» розглядаються різні юрисдикції, як офшорні, так і умовно прирівняні до них,  узявши за основу рівень податкових ставок і наданих  тій чи іншій державі податкових і інших пільг.     

Класифікацію режимів оподатковування суб'єктів офшорної діяльності складають п'ять груп.

До першої групи віднесені так звані стовідсоткові офшори - Бермудські, Багамські, Кайманови, Британські Віргінські острови, острови Невіс, Джерсі, Гернсі, Ангілья та ін. У першу чергу цю групу поєднує той факт, що всі перераховані юрисдикції є колишніми чи дійсними володіннями Великобританії. Це дозволяє говорити про те, що законодавство даних юрисдикцій у цілому спирається на доктрину англійського права. Іншими підставами для характеристики цієї групи юрисдикцій можуть служити вимоги, пропоновані до статутного капіталу, чи наявності відсутності офіційно зареєстрованого офісу, кількості акціонерів, директорів, до виду компаній, наданим податковим і іншим пільгам, встановленим обмеженням.

До другої групи країн по пропонованій класифікації можливо віднести країни з високим рівнем оподатковування, але в податковому плануванні ефективним, такі як Великобританія, Данія, Австрія і Канада. Незважаючи на високі ставки податків, що сплачуються юридичними особами в країнах даної групи, при дотриманні деяких вимог і використовуючи особливості їхнього законодавства, представляється можливість засновувати на їхніх територіях компанії, що по своєму статусу можна віднести до офшорних.

До третьої групи країн варто віднести країни, що надають податкові привілеї: Швейцарію, Голландію, Люксембург, а також Ліхтенштейн, Нідерландські Антильські острови й Угорщину. Досліджене законодавство країн даної групи дозволило зробити висновок про те, що на території цих держав власне ставки податків досить високі і відповідають середнім європейським ставкам, однак пільговий режим фінансування застосовується до окремих видів компаній, зокрема, холдінгам, що спричиняє   дуже відчутне зниження податкового тягаря.

До четвертої групи віднесені так звані "нетрадиційні" офшорні зони, а саме Ірландія, Чорногорія, а донедавна   і юрисдикція з "низьким рівнем податків" - Кіпр. Дану групу країн досить складно піддати якійсь загальній характеристиці хоча б тому, що ці країни мають радикально різне географічне положення і належать до різних правових систем, але проте, вони надають різні пільги податкового й організаційного характеру, що дозволяє засновувати на їхній території компанії, що згодом функціонують як офшорні.

В окрему, п'яту, групу виділені так звані центри податкового (неофшорного) планування, до яких можна віднести Ізраїль, Ісландію, Ліванську Республіку, Об'єднані Арабські Емірати.

У третьому розділі «Юридична відповідальність за податкові правопорушення у сфері офшорної діяльності» розглянуті як вітчизняні види юридичної відповідальності за податкові правопорушення в сфері офшорної діяльності, так і застосування юридичної відповідальності за податкові правопорушення в даній сфері в іноземних державах. Окрема увага приділяється проблемі відмивання грошей, отриманих злочинним шляхом з використанням офшорних юрисдикцій.

Підрозділ 3.1. «Теоретичні аспекти юридичної відповідальності за податкові правопорушення у сфері офшорної діяльності» містить у собі вивчення та аналіз фундаментальних понять та положень у сфері юридичної відповідальності взагалі та у сфері юридичної відповідальності за податкові правопорушення, пов’язані з використанням офшорних зон зокрема. Як відомо, юридична відповідальність становить собою систему її різних видів. У теорії права відзначається існування кримінального, адміністративного, цивільного, дисциплінарного, матеріального й іншого видів відповідальності. Наявність застереження про існування інших видів відповідальності підкреслює, що даний перелік не може бути вичерпним, оскільки виникнення нових правових інститутів (у тому числі й інститутів юридичної відповідальності) є природним ходом розвитку правової системи, що прагне відповідати рівню і якості регульованих суспільних відносин. Одним із застосовуваних вітчизняним законодавцем видів відповідальності за податкові правопорушення є адміністративна відповідальність. Однак, оскільки на сьогоднішній день Кодекс про адміністративні правопорушення не визначає юридичних осіб суб’єктами адміністративних правопорушень, автор мав за необхідність звернутися до більш детального розгляду такого важливого теоретичного і практичного питання, як належність штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків – юридичних осіб, до певного виду юридичної відповідальності, зокрема фінансово-правової. В ході дослідження автор додержується тієї думки, що фінансова відповідальність повинна бути визнана самостійним видом юридичної відповідальності, однак у той же час слід зробити застереження стосовно ототожнення таких понять, як фінансово-правова відповідальність і відповідальність за фінансові правопорушення. Друга категорія значно ширше першої й охоплює, крім фінансової відповідальності, адміністративну, кримінальну, дисциплінарну, і тому поглинає першу.

Підрозділ 3.2. «Порівняльно-правовий аналіз юридичної відповідальності за податкові правопорушення у сфері офшорної діяльності». Вітчизняний законодавець при визначенні міри відповідальності за правопорушення в сфері оподатковування, а, отже, і виду санкції, ґрунтується, у першу чергу, на характері і ступені суспільної шкідливості, що визначається цінністю об'єкта протиправного зазіхання, змістом протиправного діяння, розміром і характером заподіюваної шкоди, інтенсивністю протиправних дій, їхньою мотивацією і т. ін. У західній доктрині права (у сфері оподатковування) відсутній чіткий поділ винних діянь на правопорушення і злочини, як це передбачено у вітчизняному законодавстві. Обидві категорії винних діянь об'єднані під загальним поняттям "делікт".

В Україні прийняття нормативно-правових актів, що торкаються діяльність офшорних компаній, ґрунтується на позиції однозначного неприйняття такого виду діяльності. Нормативно-правова база України подана нормами права, спрямованими на заборону й обмеження офшорних операцій, і як наслідок, нормами, що закріплюють різного роду покарання за таке використання. Іноземний же законодавець регулює цю сферу діяльності, установивши міру належної і припустимої поведінки суб'єктів господарювання. Відсутність системності у викладі правових норм, що регулюють дану сферу податкових правовідносин, негативно впливає на дотримання і виконання суб'єктами, які хазяюють, своїх зобов'язань, що, у свою чергу, актуалізує необхідність кодификації таких норм у єдиний нормативно-правовий акт.

ВИСНОВКИ

У ході проведення дослідження були досягнуті поставлені цілі і вирішений ряд задач, що дозволило прийти до визначених висновків.

1. Встановлено, що офшор як фінансово-правова, а зокрема податкова, категорія становить собою спеціальний (або особливий) правовий режим оподаткування з встановленням усередині нього ряду податкових пільг і привілеїв.

2. Сформульовано авторське визначення термінів «офшор», «офшорна юрисдикція» та «офшорна компанія»:

- «офшор» - з позиції географії як території тієї чи іншої держави; з позиції економіки як території з режимом найбільшого сприяння; і з позиції права, зокрема податкового права, як системи функціонування режимів оподаткування з різними преференціями;

- під терміном «офшорна юрисдикція» пропонується розуміти особливі правомочності держави у сфері оподаткування, здійснювані нею на всій її території  (або на окремій її частині), у результаті чого на даній території діє особливий податковий режим, а також режим таємності стосовно інформації про проведені фінансові операції, що поширюється на офшорні компанії, за умови дотримання ними встановлених у законодавстві країни реєстрації певних вимог;

- під терміном «офшорна компанія» пропонується розуміти  підприємницьку структуру, створену для мінімізації оподаткування одержуваного прибутку в результаті набуття статусу найбільшого сприяння для інвестування, зареєстровану відповідно до нормативно-правової бази тієї країни, де на законодавчому рівні іноземним юридичним особам гарантуються податкові й інші пільги, і здійснюючу свою господарську діяльність за межами даної держави.

3. Зроблено зауваження на необхідність розмежування таких понять як вільна економічна зона та офшорна зона з огляду на те, що залучений у ВЕЗ капітал (як зарубіжний, так і вітчизняний) приносить дохід тільки усередині цієї зони, а джерело цього доходу може розташовуватися як за її межами, так і всередині; капітал же, залучений в офшорну зону, приносить прибуток не тільки власникові цього капіталу, але й державі, на території якої розташований той чи інший офшорний центр, у той час як прибуток може вилучатися тільки за її межами.

4. Уперше у науковій літературі запропоновано визначення такої категорії, як оподаткування юридичних осіб в офшорних зонах як врегульований нормами іноземного (офшорного) законодавства процес віднесення зареєстрованих на даній території юридичних осіб до числа оподатковуваних суб'єктів і на цій підставі застосування до них процедури встановлення, зміни і стягування податків з об'єктів оподаткування, що утворюються у відповідному податковому періоді.

5. Встановлено, що при визначенні офшорного статусу компанії головними складовими є критерії наявності (чи відсутності) на території даної держави «постійної ділової установи» чи «ділової бази», місцезнаходження «центру управління», цивільної належності директорів такої компанії і здійснення (чи нездійснення) діяльності в даній країні. Перші три встановлюються в нормативних актах тієї чи іншої офшорної зони і можуть варіюватися, у той час як останній критерій є основним і обов'язковим для визнання за компанією статусу офшорної. Тобто домінуючим при визначенні податкового резидентства такої компанії є принцип територіальності.

6. Під час проведення дослідження автор запропонував власну класифікацію режимів оподаткування суб'єктів офшорної діяльності в залежності від рівня податкових ставок і наданих тим чи іншим державам податкових пільг.

7. Встановлено, що  принципово важливою рисою компанії, що характеризує її як офшорну, є факт здійснення єю своєї господарської діяльності за межами країни реєстрації. Однак з метою чіткого розмежування компаній, зареєстрованих на території офшорних зон, і компаній, зареєстрованих на території країн, що не належать до офшорних зон, але об'єднаних єдиною метою – мінімізуванням оподаткування, автор пропонує визначити останні як «компанії, умовно прирівняні до офшорних». Тобто, для того, щоб компанія набула офшорного статусу, вона не обов'язково повинна бути зареєстрована на території офшорної зони.олюцию развития оффшорного бизнеса. познания. нного предпринимательства.ной деятельност

8. Встановлено, що  рівень оподаткування офшорної компанії в більшості країн залежить від її організаційно-правової форми, що, у свою чергу, встановлюється на законодавчому рівні в тій чи іншій державі, а також від рівня приросту капіталу. Виходячи з проведеного дослідження, можна зазначити те, що при характеристиці офшорних компаній варто враховувати досить велике коло різних за своїм змістом характерних рис, таких, як: ступінь контролю з боку влади; відсутність чи наявність вимог, що ставляться до розміру статутного капіталу; необхідність наявності зареєстрованого офісу; вимоги, що ставляться до власників, акціонерів, директорів, секретарів компанії; наявність чи відсутність необхідності проводити щорічний аудит; необхідність подання фінансової і бухгалтерської звітності в податкові органи; дотримання таємниці банківських вкладів, конфіденційність фінансових операцій; анонімність засновників; наявність чи відсутність у держави угод про уникнення подвійного оподаткування та ін.

9. Уперше розроблено та запропоновано авторське визначення терміна «Лібералізація оподаткування у офшорних зонах», під яким слід розуміти не тільки надання податкових пільг, що полягають у зниженні ставок податків або повній їх відсутності, але також і в здійсненні інших процедур, зв'язаних зі спрощенням механізму контролю з боку податкових органів, зокрема ведення бухгалтерського обліку, складання і надання податкової звітності, термінів надання такої звітності, а також безпосередньо самої сплати податків.

10. Зроблено зауваження на те, що у зарубіжному законодавстві, як правило, традиційний для вітчизняного законодавця поділ юридичної відповідальності за порушення податкового законодавства на кілька видів (дисциплінарна, адміністративна, фінансова і кримінальна) у залежності від характеру і ступеня тягаря винного діяння відсутній. Крім того, у західній доктрині  права (у сфері оподаткування)  відсутній  чіткий поділ винних    діянь   на   правопорушення і   злочини,   як   це   передбачено   у вітчизняному   законодавстві.  Обидві  категорії  винних діянь об'єднані під загальним  поняттям  «делікт».  Вітчизняний  законодавець  при визначенні міри  відповідальності  за правопорушення у сфері оподаткування, а отже, і виду  санкції  ґрунтується,  у  першу чергу,  на  характері  й  ступені  шкоди, заподіяної суспільству, що визначається цінністю об'єкта протиправного зазіхання, змістом протиправного діяння, розміром і характером завданої шкоди, інтенсивністю протиправних дій, їх мотивацією і т.д.  У більшості західних країн правопорушення у сфері оподаткування законодавець свідомо відносить до кримінальних і лише потім, визначивши ступінь суспільної небезпеки, формулює вже безпосередньо міру покарання. У багатьох іноземних державах юридична відповідальність за податкові правопорушення виражається в санкціях, закріплених тільки кримінально-правовими нормами, що, у свою чергу, мають специфічні особливості, які полягають у способі кримінального покарання, застосованого до особи, причетної до податкового делікту. Так, у залежності від ступеня тягаря, способу і виду скоєного правопорушення кримінальна відповідальність може бути виражена у вигляді позбавлення волі; кримінального арешту; штрафу; конфіскації майна, придбаного на кошти, приховані від оподаткування; позбавлення прав на прибуток, що винний міг би одержати за угоду, зроблену до осуду; заборони брати участь у публічних торгах; заборони на роботу в державних установах; обмеження у виборчих правах, а також позбавлення інших цивільних прав – носіння зброї, можливості бути опікуном, попечителем, виступати як свідок і т.д.

11. Наведене авторське визначення термінів «незаконне ухилення від оподаткування» під яким слід розуміти будь-які дії, спрямовані на навмисне приховання доходів, заниження оподатковуваної бази, ненадання податкової звітності в податкові органи і, власно, несплату податків, що заподіюють згодом майновий і моральний збиток державі й суспільству; й «правомірний обхід оподаткування» під яким слід розуміти сукупність дій, спрямованих на використання як прогалин у законодавчій практиці, так і інших можливостей, наданих законодавствами вітчизняної та  іноземних держав, з метою мінімізації оподаткування.

12. Зроблено зауваження на необхідність стабілізувати податкове законодавство шляхом твердого законодавчого закріплення недопущення внесення будь-яких змін у податкову систему держави протягом фінансового року; закінчити триваючий вже не один рік процес кодификації податкового законодавства, що, у свою чергу, приведе до його спрощення, більш доступного вивчення і, як наслідок, дотримання; розробити і подати на розгляд Верховній Раді України проект нормативно-правового акта, що регулює суспільні відносини, виникаючі в процесі використання офшорів у господарській діяльності юридичних осіб, що містив би в собі положення як загального характеру (визначення основних термінів, мети і можливі способи застосування), так і положення, регулюючі настання різних видів юридичної відповідальності за правопорушення, виникаючі саме внаслідок використання офшорів.