Организация деятельности саморегулируемых аудиторский объединений

Краткое описание

Введение. 3

Глава 1. Совершенствование механизма регулирования ауди- 11

торской деятельности.

1.1. Нормативное регулирование аудиторской деятельности. 11

1.2. Концепция законодательного регулирования деятельности 29 саморегулируемых организаций.

1.3. Регламентация деятельности саморегулируемых аудитор- 47 ских объединений в Российской Федерации.

1.4. Организационные подходы к созданию саморегулируемых 58 аудиторских объединений.

1.5. Основные направления деятельности саморегулируемых ау- 64 диторских объединений.

Глава 2. Организация деятельности саморегулируемых ауди- 76

торских объединений по контролю качества аудиторских услуг.

2.1. Законодательное и нормативное регулирование контроля ка- 76 чества аудиторских услуг.

2.2. Организация системы контроля качества аудиторских услуг 84 в саморегулируемом аудиторском объединении.

2.3. Основные направления контроля качества аудиторских ус- 98 луг.

2.4. Цели, принципы и элементы контроля качества аудиторских 104 услуг.

2.5. Основные этапы контроля качества аудиторских услуг. 115

2.6. Контроль качества работы аудиторской фирмы. 127

2.7. Организация работы контролеров-экспертов. 142 Заключение. 156 Список литературы. 163 Приложения. 177
Введение

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность темы исследования. Современный этап аудиторского движения в Российской Федерации начался в 1987 году, в связи с необходимо- стью проверки и консультирования совместных предприятий созданных на территории Российской Федерации с участием иностранного капитала.

Общепризнанно сегодня, что аудит будет развиваться позитивно при двух основных условиях: при законодательном обеспечении этого вида деятельности со стороны государства и при интеграции профессионального потенциала аудиторов в деле разработки стандартов, методического обеспечения проведения аудита и повышения его качества.

Согласно Постановлению Конституционного Суда РФ от 01.04.2003 г. № 4-П бухгалтерский учет является одной из конституционных гарантий единого рынка, единства экономического пространства как одной из основ конституционного строя Российской Федерации. Гарантией обеспечения достоверности официального бухгалтерского учета является аудит. Аудит можно рассматривать как процесс уменьшения до приемлемого уровня информационного риска для пользователей бухгалтерской отчетности в масштабах экономики не только одной страны, но и на международном уровне.

Сейчас, когда очевидной становится заинтересованность большинства государств мирового сообщества в переходе нашей страны на рыночные отношения, и скорейшем становлении института аудита как экономическом инструментарии рыночных народнохозяйственных процессов - для российских аудиторов открываются широкие возможности изучения обобщения и адаптации имеющегося мирового опыта аудиторской деятельности.

С переходом экономики страны на рыночные отношения существенно изменился организационно-хозяйственный механизм, методы управления и ре- гулирования народного хозяйства. Большие изменения произошли в теории и практике рыночной трансформации экономики, в углублении и расширении рыночных реформ. Появились совершенно новые виды деятельности, к числу

I» J

4

которых относится и аудиторская деятельность, которую можно рассматривать как один из элементов макроэкономической стабилизации экономики. Именно аудит повышает доверие инвесторов, акционеров, собственников, государственных органов к бухгалтерской отчетности экономических субъектов на основе которой принимаются управленческие решения как на макро-, так и на микроуровне.

Макроэкономической функцией аудита является снижение экономических рисков при всевозможных операциях субъектов предпринимательской деятельности на рынке, которые базируются на достоверной экономической информации, подтверждаемой аудитором.

В связи с появлением аудита, его важной роли в макроэкономике возникла проблема его государственного регулирования как на уровне законодательства и нормативных правовых актов (Постановления Правительства), так и на уровне текущего регулирования.

Первый опыт государственного регулирования аудита и аудиторской деятельности, путем создания Федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности отчетливо выявил его недостатки. К их числу следовало бы отнести, в первую очередь, чрезмерную централизацию регулирования, неспособность оперативно решать назревавшие аудиторские проблемы при бурном росте числа аудиторских организаций в Российской Федерации.

В ближайшее время намечено ввести изменения в Закон РФ об аудиторской деятельности. Предполагается принять закон о саморегулируемых организациях (СРО). Таким образом, государственное управление экономикой в целом, а также в области аудиторской деятельности претерпит серьезные изменения с опорой на саморегулируемые организации. Такие саморегулируемые организации впервые в РФ предполагается создать в области аудиторской деятельности.

В связи с этим возникают ряд теоретических и практических проблем в организации саморегулируемых аудиторских объединений (САО) на макро-

5

уровне, а также их функционирования и взаимодействия с органами государственного регулирования экономики.

На новый уровень, отвечающий требованиям мировой практики и народного хозяйства, предполагается поднять контроль качества аудита в Российской Федерации. На российском рынке растет конкуренция в области аудита, повышается требовательность заказчиков и пользователей аудита, заинтересованных в том, чтобы аудиторские проверки проводились качественно и в соответствии с аудиторскими стандартами. В нынешних условиях хозяйствования в масштабах всей экономики заказчикам аудита и пользователям отчетности предприятий, компаний необходима полноценная объективная информация о финансовом положении организации, состоянии ее бухгалтерского учета.

В законодательстве РФ предполагается перенести акцент в организации аудиторской деятельности на саморегулируемые аудиторские объединения, при непосредственном участии которых создается новая система организации деятельности и осуществления контроля за качеством услуг, оказываемых аудиторами и аудиторскими организациями.

В Законе об аудиторской деятельности предусмотрено, что аудиторские организации должны создать и поддерживать внутреннюю систему контроля качества проводимых ими проверок. Требования, предъявляемые к такой системе, регламентируются федеральными стандартами аудиторской деятельности.

Однако для деятельности саморегулируемых аудиторских объединений необходима не только законодательная и нормативная основа, но и разработка организационных форм и методических основ реализации ими тех задач, которые будут определены в законодательстве.

Актуальность рассматриваемой темы вызвана тем, что переход на саморегулирование аудиторской деятельности осуществляется в России впервые с момента появления аудита. В экономической литературе этим вопросам уделяется крайне мало внимания, хотя реформирование аудиторской деятельности

6

является одним из элементов реформирования экономики и управления народным хозяйством.

Объект и предмет исследования.

Объектом исследования является деятельность саморегулируемых аудиторских объединений в Российской Федерации. Предметом исследования стали теоретические и практические вопросы организации и регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации, а также вопросы самоорганизации и саморегулирования в аудите, создания и финансирования саморегулируемых аудиторских объединений, их взаимоотношений друг с другом и с государственными органами, организация системы контроля качества аудита и соблюдения аудиторами правил профессиональной этики.

Цель и задачи исследования.

Целью диссертационного исследования является разработка организационных вопросов профессионального саморегулирования в аудите, а также приближение порядка и уровня контроля качества аудиторских услуг к международным аналогам для получения международного признания российского аудита.

Постановка данной цели обусловила необходимость решения следующих задач:

1. Рассмотреть новые вопросы нормативного регулирования аудиторской деятельности в масштабах экономики страны и регламентации деятельности саморегулируемых аудиторских организаций.

2. Разработать организационную структуру саморегулируемых аудиторских объединений и определить основные направления их деятельности.

3. Рассмотреть организационные аспекты контроля качества аудита в саморегулируемых аудиторских объединениях.

4. Определить цели и основные элементы системы контроля качества аудиторских услуг

5. Рассмотреть методические основы контроля качества аудиторских услуг.

7 Теоретическая и методологическая основа исследования.

Теоретической и методологической базой исследования послужили научные труды ведущих специалистов в области экономики и управления народным хозяйством, менеджмента, представителей учётно-аудиторской школы, а также специалистов в отдельных областях аудита. В ходе исследования автор опирался на труды зарубежных специалистов в области экономики и управления народным хозяйством, менеджмента, аудита и документы международных организаций, опыт организации аудиторской деятельности в развитых странах.

Кроме того, были использованы справочно-информационные, инструктивно-методические и нормативные материалы как отечественных, так и зарубежных органов государственного регулирования аудиторской деятельности, международных и отечественных аудиторских объединений, периодические издания и материалы научных конференций и семинаров, а также отечественное и зарубежное законодательство.

Научная новизна исследования заключается в разработке организационных аспектов и методических основ деятельности саморегулируемых аудиторских объединений, как нового явления в российской экономической жизни.

Следующие основные результаты диссертационного исследования отражают его научную новизну.

1. Обоснована организационная структура впервые создаваемых в России саморегулируемых аудиторских объединений (САО), позволяющая эффективно реализовать основные функции аудита в соответствии с законодательством РФ.

2. Разработаны организационные основы контроля качества аудиторской деятельности в саморегулируемых аудиторских объединениях, начиная от информационного обеспечения, подготовки контроля и заканчивая технологическими процедурами и отчетом контролеров.

3. Предложены новые в российской аудиторской практике основы организации деятельности контролеров-экспертов на всех стадиях контроля аудиторской деятельности от планирования проверки до подготовки отчета кон-

тролера и надзора за процессом контроля качества, что повысит качество аудита в РФ.

4. Обоснованы направления контроля качества аудиторских услуг по отдельной аудиторской проверке, выполнению специальных аудиторских заданий, сквозному тематическому контролю, а также выполнению требований федеральных стандартов аудиторской деятельности.

5. Усовершенствованы структура и форма отчета контролера-эксперта, которые включают оценку сильных и слабых сторон в деятельности аудиторской организации, а также рекомендации по исправлению выявленных недостатков.

6. Разработана система форматов для заключений по итогам контроля качества аудиторских услуг четырех уровней от удостоверяющих полное соблюдение стандартов аудита, до фиксации грубого нарушения профессиональных стандартов, с последующим принятием необходимых мер воздействия на нарушителя со стороны саморегулируемого аудиторского объединения.

Обоснованность и достоверность полученных в ходе исследования результатов базируется на использовании информационной базы, включающей практические материалы о деятельности аудиторских фирм, профессиональных аудиторских организаций, законодательные и другие информативно-правовые акты, научные труды отечественных и зарубежных учёных.

Практическая значимость исследования заключается в том, что сформулированные в ходе исследования научные положения могут быть использованы в организационно-методической работе органов государственного регулирования аудиторской деятельности, в практической деятельности саморегулируемых аудиторских объединений, в научно-исследовательском и учебном процессах.

Рассмотренные в диссертации вопросы саморегулирования аудиторской -, профессии позволяют правильно организовать профессиональную деятель-

ность саморегулируемого объединения аудиторов, определить практически значимые направления его деятельности, порядок взаимодействия обществен-

9

ных объединений между собой и органами государственного регулирования аудиторской деятельности.

Апробация и реализация результатов исследования.

Материалы диссертационного исследования были представлены в Комиссию по аудиторской практике Совета по аудиторской деятельности при Министерстве финансов Российской Федерации для подготовки Методических рекомендаций и программы проверки качества аудиторских услуг аккредитованными при Минфине России профессиональными аудиторскими объединениями, которая будет основой единой методики контроля качества аудиторских услуг в саморегулируемых аудиторских объединениях.

Основные результаты диссертационного исследования внедрены в деятельность Российской Коллегии аудиторов (РКА), Национальной Федерации консультантов и аудиторов (НФКА), представлены общественным объединениям стран СНГ через Международную Федерацию бухгалтеров и аудиторов "Евразия".

Научные положения диссертации использованы автором в учебном процессе при повышении квалификации аудиторов в ходе реализации учебных программ Учебно-методического Центра Российской Коллегии аудиторов.

Результаты, полученные в процессе исследования, докладывались и обсуждались на ряде конференций как в России, так и за рубежом. Наиболее значимые публичные выступления по этой тематике проходили на ежегодных съездах Российской Коллегии аудиторов (с 1992 года); на Общих собраниях Национальной Федерации консультантов и аудиторов (с 2000 года); на Генеральных Ассамблеях Международной региональной федерации бухгалтеров и аудиторов «Евразия» (с 1998 года); на заседаниях Международного Совета сертифицированных бухгалтеров и аудиторов (с 2000 года). Доклады были сделаны на общероссийских и региональных конференциях, проведенных в Москве, С.-Петербурге, Красноярске, Иркутске, Южно-Сахалинске, Томске, Барнауле, Екатеринбурге, Перми, Краснодаре, Сочи, Вологде и Самаре. Указанной тематике были посвящены выступления на международных конгрессах

10

и встречах с руководителями зарубежных и международных союзов аудиторов в Дюссельдорфе (Германия), в Варшаве (Польша), в Афинах (Греция), в Париже (Франция), в Лионе (Франция), в Лондоне (Великобритания), в Вашингтоне (США), в Калькутте (Индия), в Софии (Болгария), в Бейруте (Ливан).

Публикации.

По теме диссертации опубликовано 17 работ, общим объёмом 2,6 печатных листа.

Объём и структура диссертации.

Диссертация состоит из введения, двух глав и заключения. Работа содержит таблицы, схемы, список литературы и приложения.

Во введении обоснована актуальность темы исследования, его научная новизна, теоретическая и практическая значимость, отражены итоги апробации результатов исследования, дана общая характеристика работы.

В первой главе рассмотрены нормативного регулирования деятельности саморегулируемых аудиторских объединений, регламентация их деятельности, организационные походы к созданию этих объединений, а также основные направления их профессиональной деятельности.

Во второй главе рассмотрены вопросы организации саморегулируемыми аудиторскими объединениями контроля качества деятельности их членов. В том числе проблемы законодательного регулирования контроля качества, а также направления, цели, принципы и элементы такого контроля, организация работы контролеров-экспертов по контролю качества.

11

Глава 1. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕХАНИЗМА РЕГУЛИРОВАНИЯ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

1.1. Нормативное регулирование аудиторской деятельности.

В мировой практике существуют две основные концепции регулирования аудиторской деятельности, во многом обусловленные задачами, решаемыми аудитом.

Первая концепция распространена в таких странах как Австрия, Испания, Франция, Германия, где аудит ориентирован, главным образом, на государственные органы, как основных пользователей аудиторских заключений. В этих странах аудиторская деятельность строго регламентируется органами, на которые, фактически, возлагаются функции государственного контроля за аудиторской деятельностью.

В Германии таким органом является Институт аудиторов Германии, созданный в 1932 году, и имеющий специализированные комитеты для урегулирования возникающих в работе аудиторов проблем. Кроме того, все аудиторы и аудиторские фирмы Германии являются в обязательном порядке членами Аудиторской палаты. При ней созданы аудиторские суды, наделенные правами в отношении аудиторов, начиная со значительных штрафов за недобросовестное отношение к своим профессиональным обязанностям и заканчивая лишением права заниматься аудиторской деятельностью.

Жестко централизованная система сложилась во Франции, где в 1945 году бала создана ассоциация под названием "Орден экспертов-бухгалтеров", которая находится под патронажем Министерства финансов Франции. В 1968 году здесь же была создана Национальная Компания комиссаров по счетам, находящееся в тесном взаимодействие с Министерством юстиции и судебными органами Франции. При этом, законодательно закреплено обязательное членство в указанных объединениях для всех экспертов-бухгалтеров и комиссаров по счетам.

12

Орден экспертов-бухгалтеров и Национальная Компания комиссаров по счетам являются представителями своих членов перед органами государственной власти, в судебных органах, в также в международных и национальных организациях по вопросам стандартизации бухгалтерского учета и аудита. Они же разрабатывают и осуществляют контроль за соблюдением обязательных к исполнению профессионального Кодекса и утвержденных стандартов профессиональной деятельности; проводят профессиональное обучение и профессиональные экзамены для бухгалтеров и комиссаров по счетам.

Вторая концепция получила развитие в англоязычных странах (США, Великобритания), где аудиторская деятельность является саморегулируемой. Здесь аудит ориентирован в основном на потребности акционеров, инвесторов, кредиторов и других хозяйствующих субъектов. Регулирование аудиторской деятельности в этих странах осуществляется, главным образом, профессиональными общественными аудиторскими объединениями.

Американский институт дипломированных бухгалтеров (AICPA) основан в США в 1887 году. Задача института - действовать от имени его членов и обеспечивать им необходимую поддержку, контроль за тем, чтобы присяжные бухгалтеры служили общественным интересам, обеспечивая высокое качество выполняемых профессиональных услуг.

AICPA играет ведущую роль в формировании аудиторских кадров. Два раза в год AICPA проводит экзамены, по результатам которых присваивается квалификация дипломированного общественного бухгалтера. В AICPA существуют различные отделы и комитеты: аудиторских стандартов; профессиональной этики; услуг в сфере учета и контроля; консультаций по вопросам управления, бухгалтерским стандартам, стандартам контроля качества; проблем налогообложения и др. Многие стандарты, утвержденные AICPA не являются обязательными для исполнения, носят рекомендательный характер. Основная роль в их соблюдении придается личной заинтересованности членов организации. В то же время условия лицензирования аудиторской деятельности различаются в зависимости от штата.

13

Кроме того, аудиторы с различной специализацией создали различные организации, как правило, имеющие целью своей деятельности решение более ограниченных задач.

В Российской Федерации система нормативного регулирования аудиторской деятельности находится в стадии становления. Идет процесс формирования системы органов, регулирующих аудиторскую деятельность, определение их роли и распределение соответствующих функций.

Основным нормативным документом, регламентирующим аудиторскую деятельность в Российской Федерации, является вышедший в августе 2001 года Федеральный закон ФЗ-119 «Об аудиторской деятельности» с последующими изменениями и дополнениями. Согласно этому закону, в Российской Федерации создан уполномоченный Федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности (ФОГРАД).

Можно выделить две основные задачи государственного регулирования аудиторской деятельности - становление аудита (оперативное регулирование) и развитие аудита в России (стратегическое направление).

Государственное регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации возложено на уполномоченный Федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности.

Система мер оперативного регулирования, к которой, в первую очередь, относятся организация квалификационной аттестации аудиторов и лицензирование аудиторской деятельности, создает условия для становления рынка аудиторских услуг в России. Решение основных задач в этом направлении возложено также на этот федеральный орган.

Вторым направлением государственного регулирования является создание условий для развития аудита в России. Здесь большая роль придавалась деятельности Совета по аудиторской деятельности, созданного при Министерстве финансов Российской Федерации. В состав Совета по аудиторской деятельности входят представители академических институтов и высших учебных заведений, аудиторы, представители аудиторских фирм и их объединений. Со-

14

вета по аудиторской деятельности является своеобразным "мозговым центром", содействует организации разработки системы мер по государственной поддержке становления и развития рынка аудиторских услуг в России, а также защите интересов государства, экономических субъектов, аудиторов и аудиторских фирм.

Велика роль в становлении и развитии аудита в России саморегулируемых аудиторских объединений и аудиторских фирм. Их место в системе государственного регулирования аудиторской деятельности определено законом об аудиторской деятельности. Однако, у специалистов нет единого мнения по вопросу о возможностях ныне действующих профессиональных объединений аудиторов. Одни предлагают передать в ведение саморегулируемых профессиональных объединений аудиторов практически все функции по регулированию аудиторской деятельности, в том числе аттестацию. Другие считают, что на современном этапе становления аудита при создании общественных структур существует вероятность возникновения всякого рода негативных явлений, способных привести к дискредитации самой идеи аудита.

Вместе с тем, с начала 90-х годов принят ряд нормативных документов различного уровня, регулирующих вопросы организации аудиторской деятельности в Российской Федерации.

По мере развития и структурирования рынка аудиторских услуг в России будет формироваться и система регулирования аудиторской деятельности. Должны быть определены полномочия различных министерств и ведомств в издании актов, касающихся аудиторской деятельности. Возможно, как и в других странах, будут созданы новые структуры, регулирующие специфические виды аудиторской деятельности.

Анализируя прошедший этап развития аудита в нашей стране, нельзя не отметить, что созданная до этого система нормативного регулирования аудиторской деятельности в достаточной мере сумела обеспечить поступательное развитие аудиторской профессии и ее международное признание.

15

Следует вспомнить, что в наш современный лексикон понятие "аудит" вернулось из текста Постановления СМ СССР от 13.01.87 № 47, касающегося вопросов создания и деятельности предприятий с иностранными инвестициями. Именно в нем предусматривалась обязательность "проверок финансово-хозяйственной и коммерческой деятельности совместных предприятий в целях определения правильности налогообложения".

В течение пяти лет аудит развивался, регулируемый несколькими постановлениями, а 1992 году появился первый проект закона об аудиторской деятельности, который был принят в двух чтениях, но так и не был утвержден Президентом страны из-за разразившегося политического кризиса.

В то время, пока в нашей стране отсутствовал законодательный орган, указом Президента были приняты "Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации", временный характер которых растянулся почти на восемь лет.

С 1995 года работа над законом об аудиторской деятельности возобновилась и протекала достаточно вяло еще около пяти лет. За это время аудит окреп, появились крупные аудиторские фирмы, возросло желание государственных финансовых органов полнее контролировать их деятельность и оказывать воздействие на них, стали разрабатываться правила проведения аудиторских проверок (к сожалению, не всегда выполнимые), а их соблюдение было определено основным критерием качества работы аудиторских фирм.

Подготовленный служащими государственного финансового аппарата проект закона с середины 1999 года без какого-либо движения и обсуждений, вместе с еще двумя аналогичными проектами, находился в Госдуме. Работа над ним активизировалась после того, как он попал в перечень документов, определенных как первоочередные для дальнейшего развития новых экономических программ страны. В апреле 2000 года, после форсированного рассмотрения необходимыми инстанциями, законопроект был принят в первом чтении.

16

Для обобщения поступающих поправок к законопроекту при Бюджетном комитете Госдумы был создан соответствующий Экспертный совет, численностью более двухсот человек, которые, по всей видимости, вместе так ни разу и не собрались. А практикующие аудиторы и представители действующих профессиональных объединений тщательно оберегались от участия в этом органе. В результате, большая часть предложений и замечаний, высказанных в ходе обсуждения проекта закона в профессиональной аудиторской среде, осталась не учтенной. Основная идея внесения в закон "Об аудиторской деятельности" изменений состоит в передачи ряда отдельных функций регулирования аудиторской деятельности от федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности саморегулируемым аудиторским объединениям. К указанным функциям, в соответствии с решением Правительства Российской Федерации, относятся:

осуществление контроля за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;

ведение государственных реестров аттестованных аудиторов аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и учебно-методических центров в соответствии с положением о ведении реестров, утверждаемым уполномоченным федеральным органом, а также представление информации, содержащейся в реестрах, всем заинтересованным лицам;

организация в установленном законодательством Российской Федерации порядке системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в Российской Федерации.

Целью изменений, внесенных в закон "Об аудиторской деятельности", является обеспечение передачи указанных полномочий при условии соблюдения качественного и непрерывного их выполнения на переходный период.

Предметом правового регулирования является определение регулирующего органа по выполнению отдельных вышеуказанных функций.

17 Действие норм, устанавливаемых данным законом, распространяется на

граждан и юридических лиц.

Поправки в закон "Об аудиторской деятельности" [3] являются специализированным законодательным актом, вносящим изменения в Федеральный закон "Об аудиторской деятельности". Внесение предлагаемых изменений позволит обеспечить реализацию административной реформы по направлению организации аудиторской деятельности.

Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» [3] определено, что функции федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности осуществляет уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, определяемый Правительством Российской Федерации. Функциями уполномоченного федерального органа являются:

издание в пределах своей компетенции нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность;

организация разработки и представление на утверждение Правительству Российской Федерации федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;

организация в установленном законодательством Российской Федерации порядке системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в Российской Федерации, лицензирование аудиторской деятельности;

организация системы надзора за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами лицензионных требований и условий;

контроль за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами федеральных стандартов аудиторской деятельности;

определение объема и разработка порядка представления уполномоченному федеральному органу отчетности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов;

ведение государственных реестров аттестованных аудиторов аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, профессиональных аудиторских объединений и учебно-методических центров в соответствии с положени-

Список литературы