ПОДАТКИ НА СПОЖИВАННЯ В УКРАЇНІ: ОРГАНІЗАЦІЯ СПРАВЛЯННЯ ТА ФІСКАЛЬНІ НАСЛІДКИ ФУНКЦІОНУВАННЯ

Краткое описание

МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ, МОЛОДІ ТА СПОРТУ УКРАЇНИ
ВИСНОВКИ
ПРИВАТНИЙ ВИЩИЙ НАВЧАЛЬНИЙ ЗАКЛАД
«ЄВРОПЕЙСЬКИЙ УНІВЕРСИТЕТ»

На правах рукопису

Баличев Євген Юрійович

УДК 336.22

ПОДАТКИ НА СПОЖИВАННЯ В УКРАЇНІ: ОРГАНІЗАЦІЯ СПРАВЛЯННЯ ТА ФІСКАЛЬНІ НАСЛІДКИ ФУНКЦІОНУВАННЯ

Спеціальність 08.00.08 – гроші, фінанси і кредит

ДИСЕРТАЦІЯ
на здобуття наукового ступеня
кандидата економічних наук

Науковий керівник:
Мельник Віктор Миколайович – д.е.н., професор

Київ – 2011
ЗМІСТ
Стор.
Вступ 4
1. Теоретико-методологічні засади оподаткування споживання 12
1.1. Розробка проблем оподаткування споживання фінансовою теорією 12
1.2. Ретроспективний аналіз розвитку податків на споживання 33
Висновки до розділу 1 55
2. Ефективність функціонування податків на споживання в Україні 60
2.1. Бюджетоутворююча роль податків на споживання в Україні 60
2.1.1. Склад сучасної підсистеми податків на споживання в Україні та загальна характеристика акумульованих нею доходів бюджету 60
2.1.2. Бюджетоутворююча роль акцизів та мита в Україні 70
2.1.3. Роль інших податків та зборів на споживання в доходах бюджету в Україні 92
2.2. Регуляторний потенціал податків на споживання в Україні та ефективність його реалізації 122
2.3. Вплив підсистеми адміністрування податків на споживання на ефективність їх функціонування в Україні 145
Висновки до розділу 2 154
3. Напрямки реформування підсистеми податків на споживання в Україні 168
3.1. Оптимізація структури підсистеми податків на споживання в Україні та модернізація їх елементів 168
3.2. Удосконалення адміністрування податків на споживання в Україні 181
Висновки до розділу 3 192
Висновки 201
Список використаних джерел 215
Додатки 229

ВСТУП

Ак¬ту¬аль¬ні¬с¬ть те¬ми. Фіскальна історія свідчить, що оподаткування споживання давно практикується державами. Воно пройшло декілька етапів розвитку і протягом тривалого часу було жорстко критиковане низкою відомих науковців через проблему дотримання принципів справедливості в умовах перекладання податкового тягаря та регресивного характеру впливу окремих податків на доходи реальних платників. Поряд з цим, саме представники групи податків на споживання – універсальні акцизи – відіграли роль рятівників бюджетів провідних держав світу в умовах гіперінфляції під час двох Світових воєн та низки економічних криз.
Новітня криза, що набула загальносвітового масштабу і має фінансову природу, знову поставила на порядок денний питання достатності акумульованих у бюджетах грошових коштів. Інфляційні процеси в черговий раз справили потужний знецінюючий вплив на інші джерела надходжень. Поряд з цим, необхідність забезпечення додаткових стимулів розвитку бізнесу зумовлює потребу у більш лояльному прибутковому оподаткуванні, а складність і суперечливість механізмів останнього дозволяє мінімізувати платежі на користь держави. Таким чином, податки на споживання знову стали безвідмовним фіскальним інструментом в руках держави, що актуалізує дослідження, спрямовані на розробку заходів з їх модернізації.
В Україні з перших років незалежності податки на споживання є найважливішим джерелом наповнення бюджету та потужним інструментом регулювання соціально-економічних процесів. Однак, не всі їхні потенційні можливості вдало реалізовані. В нинішніх умовах пошук резервів підвищення їх бюджетоутворюючої ролі та регуляторної ефективності спричинює орієнтацію наукових розробок на оптимізацію складу підсистеми оподаткування споживання, модернізацію елементів окремих податків і зборів, удосконалення методики їх адміністрування.
Питання оподаткування споживання знаходили своє відображення у працях відомих вітчизняних науковців, серед яких В.Л. Андрущенко, Т.І. Єфименко, Ю.Б. Іванов, А.І. Крисоватий, Н.М. Крючкова, А.В. Лісовий, І.О. Луніна, В.М. Мельник, В.М. Опарін, Н.С. Прокопенко, А.М. Соколовська, Л.Л. Тарангул, В.Б. Тропіна, В.М. Федосов, Л.М. Шаблиста, та ін.. На снові результатів їхніх досліджень стало можливим удосконалення конкретних фіскальних механізмів, спрямоване на забезпечення достатніх бюджетних надходжень та ефективного регулюючого впливу на економіку і соціальний розвиток. Викладене зумовило основний зміст даної дисертаційної роботи.
Зв’я¬зок ро¬бо¬ти з на¬у¬ко¬ви¬ми про¬гра¬ма¬ми, пла¬на¬ми, те¬ма¬ми. Дисертаційна робота виконувалася в рамках планових науково-дослідних тем ПВНЗ «Європейський університет»: «Організація та управління стратегічним розвитком промислових підприємств» (№ державної реєстрації 0107U002007), «Управління довгостроковим розвитком сільськогосподарських підприємств та АПК» (№ державної реєстрації 0107U002008). Внесок автора полягає в обґрунтуванні методичних підходів, теоретичній та прикладній розробці регулювання розвитку господарюючих суб’єктів за допомогою механізмів податків на споживання.
Мета і задачі дослідження. Метою даного дослідження є наукове обґрунтування напрямків реформування підсистеми податків на споживання в Україні, орієнтованих на підвищення їх бюджетоутворюючої ролі та посилення регуляторного потенціалу.
Для досягнення зазначеної мети були поставлені та вирішені такі завдання:
- здійснити узагальнення теоретичних розробок, спрямованих на обґрунтування механізмів оподаткування споживання;
- провести ретроспективний аналіз світової практики оподаткування споживання;
- дослідити структуру вітчизняної підсистеми податків на споживання;
- проаналізувати бюджетоутворюючу роль податків на споживання в Україні;
- дослідити вплив адміністрування податків на споживання на ефективність їх функціонування в Україні;
- аргументувати пропозиції щодо оптимізації складу підсистеми податків на споживання в Україні;
- обґрунтувати напрямки удосконалення основних елементів чинних податків на споживання в Україні;
- розробити заходи з модернізації адміністрування податків на споживання в Україні.
Об’єкт дослідження – підсистема податків на споживання України.
Предмет дослідження – фіскальний інструментарій податків на споживання та методика їх адміністрування.
Методи дослідження. Теоретичними підвалинами дисертації слугували фундаментальні положення фінансової теорії в частині вчення про податки. У процесі виконання дисертаційної роботи використано загальнонаукові та спеціальні методи пізнання: ретроспективного аналізу – для встановлення тенденцій розвитку податків на споживання та наукового обґрунтування їхніх механізмів; системно-функціональний – для узагальнення сучасних теоретичних концепцій оподаткування споживання; аналізу і синтезу – для деталізації предмета дослідження та взаємопоєднаного вивчення його складових; розрахунково-аналітичний – для виконання аналітичних розрахунків та оцінки ефектів функціонування підсистеми податків на споживання; порівняння – для співставлення тенденцій розвитку підсистеми податків на споживання в різних країнах; експертних оцінок – для вивчення поглядів експертів на окремі проблеми розвитку оподаткування споживання, передбачення реакції платників на законодавчі та управлінські рішення держави; логічного узагальнення – для обґрунтування підходів та пропозицій щодо проектування елементів податків на споживання; графічний і табличний – для забезпечення виконання розрахунково-аналітичної частини дослідження та подання його результатів.
Інформаційною базою дисертаційної роботи слугували: праці вітчизняних та зарубіжних вчених, присвячені проблематиці податків на споживання та їх адміністрування; законодавчі і нормативні акти України з питань оподаткування споживання; статистичні дані Державного комітету статистики України; статистичні дані про результати діяльності Державної податкової адміністрації України; звіти Міністерства фінансів України про виконання зведеного бюджету.
Наукова новизна одержаних результатів. За підсумками виконаного дослідження автором отримані результати, що з наукової точки зору є новими або містять елементи новизни. Зокрема:
вперше:
- на основі поєднання споріднених визначень та їх адаптації до об’єкта дослідження сформовано дефініцію терміну «регуляторний потенціал податків», який представлено як сукупність елементів податків, що дозволяють реалізувати цілеспрямований вплив на соціально-економічні процеси у ході справляння;
- обґрунтовано механізм запровадження окремого податкового обліку платників акцизного податку, що передбачає присвоєння кожному з них ідентифікаційного номера платника індивідуального акцизу з кодуванням інформації про види підакцизних товарів, які виробляються і реалізуються, та дозволяє уніфікувати підходи до обліку платників обох видів акцизів (універсального та індивідуального), організувати ведення окремих підреєстрів платників акцизного податку (відповідно до їхньої спеціалізації) з метою наступного застосування специфічних методів контролю;
удосконалено:
- підходи до формування пільгового механізму податків на споживання, що, на відміну від існуючих, виключають можливість запровадження звільнень від сплати екологічного податку, враховуючи його завдання щодо обмеження забруднення, у контексті яких звільнення повинні розглядатися як послаблюючі регуляторний потенціал. Зазначене дозволяє уникнути втрат бюджету через запровадження необґрунтованих пільг;
- обґрунтування напрямків розвитку акцизного податку в Україні, які, у розвиток існуючих підходів, передбачають об’єднання з ним двох зборів (у вигляді надбавок до діючих тарифів на електричну і теплову енергію, природний газ), що дало б можливість уніфікувати механізми справляння та вимоги до платників в частині ведення обліку, застосувати єдині підходи до формування звітності та організації контрольно-перевірочної роботи, скоротити об’єм законодавчо-нормативного регулювання та забезпечити таким чином більшу доступність податкового законодавства для розуміння платниками;
- механізм реалізації масово-роз’яснювальної та консультативної роботи податкових органів, які, на відміну від законодавчо закріплених, передбачають деіндивідуалізацію користування письмовими податковими консультаціями та включають процедури спрямування письмової консультації (перед наданням платнику) засобами телекомунікаційного зв’язку до центрального рівня податкової служби, організацію її контролю за змістом, публікацію на електронному сайті податкової служби, надання можливості усім платникам податків скористатися поясненням алгоритму дій з незрозуміло витлумачених законодавством питань. Зазначене дозволить виключити застосування дискримінаційних підходів, неоднакового ставлення до платників, порушення принципів справедливості;
дістали подальший розвиток:
- механізм звітування платників ПДВ, що, на відміну від практикованого нині дуалістичного, передбачає встановлення єдиного квартального звітного періоду з ПДВ та, на цій основі, дасть змогу забезпечити однакові адміністративні умови для всіх платників та рівне ставлення до різних їх категорій, зменшити фіскально-адміністративний тиск на платників ПДВ на основі скорочення документообігу (організаційний аспект) та пов’язаних з ним управлінських витрат (фінансовий аспект);
- механізм контрольно-перевірочної роботи при відшкодуванні ПДВ на основі аргументації впровадження диференційованого підходу при визначенні тривалості відповідних перевірок залежно від масштабів платника (великі платники, суб’єкти малого бізнесу, інші платники), що дасть змогу уніфікувати загальні засади організації контрольно-перевірочної роботи податкових органів, забезпечити дотримання принципів справедливості в оподаткуванні та унеможливити штучні зволікання з вирішенням питань відшкодування ПДВ для певних категорій платників податків;
- система критеріїв позитивної податкової історії платників на основі врахування у їх складі та законодавчого закріплення (на відміну від чинної практики) таких вимог: відсутність скарг контрагентів на невидачу або порушення порядку видачі і оформлення податкових накладних, інформація яких була підтверджена результатами перевірок; відсутність скарг найманих працівників на недотримання порядку укладання трудових договорів, оплати праці та утримання і сплати відповідних податків і зборів, інформація яких була підтверджена результатами перевірок; загальна сума розбіжностей між податковим кредитом платника та податковими зобов’язаннями його контрагентів за даними податкових накладних не перевищує 10 відсотків заявленої суми бюджетного відшкодування ПДВ за останні 36 послідовних календарних місяців; дані податкових перевірок за останні 36 місяців свідчать про незначні порушення, що призвели до недонарахування будь-яких податків і зборів сукупно не більше 1 відсотка суми податкового зобов’язання з ПДВ; відсутність фактів несвоєчасного подання податкової звітності з вини платника чи його посадових осіб; відсутність фактів протермінування сплати грошового (податкового) зобов’язання з вини платника чи його посадових осіб; відсутність податкового боргу.
Практичне значення одержаних результатів. Отримані автором результати дослідження можуть бути використані для удосконалення законодавчих та нормативних актів з питань оподаткування споживання, а також при викладанні фінансових дисциплін у вищих закладах освіти економічного спрямування.
Наведені в дисертації пропозиції і рекомендації стосовно реформування підсистеми податків на споживання та модернізації їх адміністрування використані у законотворчому процесі Верховною Радою України (довідка №460/01 від 17 березня 2011р.) та у діяльності Державної податкової адміністрації України (довідка №336/24 від 15 березня 2011р.). Основні науково-теоретичні розробки впроваджені в навчальний процес Європейського університету (довідка №1/12-170-К11 від 16 березня 2011р.).
Особистий внесок здобувача. Дисертація є самостійною, одноосібно виконаною науковою працею. З робіт, опублікованих у співавторстві, в ній використано лише ті ідеї та положення, які є результатом особистих досліджень здобувача.
Апробація результатів дисертації. Основні наукові результати дослідження представлялися на міжнародній науково-практичній конференції «Місце та роль України в глобалізованому світі: економічні, політичні, культурні аспекти» (м. Вінниця, 2009р.), міжнародній науково-практичній конференції «Проблеми і перспективи розвитку підприємництва» (м. Харків, 2010р.), науково-практичній конференції «Фінансові механізми сприяння розвитку регіонів» (м. Львів, 2010р.), науково-практичній конференції «Інституційні засади функціонування економіки в умовах трансформації» (м. Одеса, 2010р.), міжнародній науково-практичній конференції «Розвиток туристичного бізнесу» (м. Донецьк, 2011р.).
Публікації. За результатами дослідження опубліковано 7 наукових праць, з них 4 наукових статті у фахових виданнях, 3 тез доповідей на конференціях. Загальний обсяг публікацій – 3,47 д.а. (особисто автору належить 3,25 д.а.), з них: у фахових виданнях – 2,81 д.а. (всі належать особисто автору), у збірниках тез доповідей – 0,66 д.а. (особисто автору належить 0,44 д.а.).

Список литературы

ВИСНОВКИ

У матеріалах даного дослідження представлено варіант вирішення важливої наукової проблеми, пов’язаної з модернізацією підсистеми податків на споживання в Україні. Зокрема, обґрунтовано такі основні висновки та пропозиції:
- результати наукових досліджень функціонування основних податків на споживання свідчать про еволюцію податкового напрямку фінансової науки від обґрунтування доцільності використання державою тих чи інших податків до створення конкретних механізмів справляння. Найбільш розробленими у цьому контексті є універсальні акцизи. Ступінь уваги фінансистів до окремих податків на споживання засвідчує роль останніх у податкових системах сучасних держав;
- розвиток податків на споживання історично датується на багато раніше, ніж їх науково-теоретичне обґрунтування. Незважаючи на це, процес їх еволюції не був хаотичним. Аналізуючи його, науковці-фінансисти виділяли спільні для усіх цивілізованих країн риси, що виявили себе до початку ХХ століття: поступовий перехід від оподаткування товарів першої необхідності до оподаткування предметів другорядного значення; замість оподаткування численних товарів перехід до справляння індивідуальних акцизів з обмеженого переліку товарних груп; зміна методики оцінки об’єкта оподаткування індивідуальними акцизами (спочатку вона ґрунтувалася на врахуванні передбачуваної кількості випуску підакцизних товарів на основі зовнішніх ознак потужності виробництва; потім – на даних обліку готової продукції); запровадження пільг для дрібних виробництв з метою підтримки середнього класу;
- сучасною тенденцією розвитку податків на споживання є їх інтернаціоналізація не лише за ознакою регулювання справляння, а й за напрямком акумуляції коштів;
- аналіз основних наукових підходів до класифікації податків на споживання свідчить про дискусійність віднесення окремих податків України до відповідної класифікаційної групи. Враховуючи необхідність чіткого означення об’єкта дослідження, автором запропоновано поділ цих податків на дві основних підгрупи: 1) ті, що безсумнівно слід вважати податками на споживання (виходячи з їхньої конструкції та механізму справляння); 2) ті, що за окремими наявними у фінансовій літературі обґрунтуваннями можуть повністю або частково відноситися до податків на споживання. Після прийняття Податкового кодексу України зазначені підгрупи включають: 1) податок на додану вартість (ПДВ); мито; акцизний податок; екологічний податок; плата за користування надрами; збір за спеціальне використання води; збір за спеціальне використання лісових ресурсів; збір у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну та теплову енергію, крім електроенергії, виробленої кваліфікованими когенераційними установками; збір у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності; збір за місця для паркування транспортних засобів; туристичний збір; 2) збір за першу реєстрацію транспортного засобу (в частині, що стосується фізичних осіб); збір на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства;
- збір на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства є одним із дискусійних щодо зарахування до певної класифікаційної групи. Незважаючи на об’єкт його нарахування, суми відрахувань включаються у валові витрати виробництва та обігу і не враховуються при обчисленні торговельних надбавок. Отже, теоретично він не повинен перекладатися на споживача зазначених товарів, а його платник (реалізатор напоїв) не є споживачем. Таким чином, його віднесення до податків на споживання не можна вважати достатньо обґрунтованим;
- вітчизняна підсистема податків на споживання на сучасному етапі відіграє найсуттєвішу бюджетоутворюючу роль. У 2004-2009р.р. вона надавала зведеному бюджету до 42,6% доходів, а державному – до 55,8%. Питома вага податків на споживання у податкових доходах зведеного бюджету складала з 2005 по 2009р.р. від 52,3% до 58,1%, отже усі інші податки і збори, що справляються в Україні, сукупно забезпечували менші надходження;
- безумовна першість серед податків на споживання в Україні належить ПДВ. Висока його бюджетоутворююча роль стала можливою не в останню чергу завдяки відмові від диференціації ставок. Поряд з цим, диференціація ставок ПДВ значно посилює можливості регуляторного впливу держави через цей податок на економіку та соціальну сферу. У цьому аспекті її відсутність є певною втратою для України;
- аналіз питомої ваги надходжень акцизного збору в доходах зведеного бюджету України показав, що на більшій частині аналізованого часового інтервалу (2004-2009р.р.) даний показник характеризувався тенденцією до спадання. Але у 2009 році стався різкий його стрибок вгору на 3,2 відсоткових пункти (в 1,7 рази) у порівнянні з попереднім роком, що пояснюється суттєвим підвищенням податкових ставок (особливо на так звані «соціально шкідливі» товари – тютюнові вироби та спиртні напої). Дана тенденція була збережена і при реформуванні 2010 року (в рамках кодифікації податкового законодавства);
- в Україні наявні резерви нарощування бюджетоутворюючої ролі акцизного збору (податку) за рахунок подальшого підвищення його ставок на тютюнові вироби та алкогольні напої. Це підтверджується результатами аналізу досвіду справляння індивідуальних акцизів у сусідніх країнах, дослідженням даних про заподіяну суспільству шкоду від споживання алкоголю і тютюну індивідами, а також показниками вітчизняної статистики, за якими виробництво більшості видів названих товарів протягом 2005 – 2008р.р. досить стрімко зростало (так само як і обороти з оптової торгівлі ними), незважаючи на неодноразове підвищення ставок акцизного збору;
- питома вага мита в доходах зведеного бюджету України протягом 2004-2009 р.р. в цілому відзначалася тенденцією до скорочення. Це слід пов’язувати переважно з виконанням Україною зобов’язань щодо вступу до Світової організації торгівлі. Те, що в умовах поглиблення міжнародної економічної інтеграції роль мита як джерела доходів бюджету держави поступово зменшується, є світовою тенденцією;
- збори за спеціальне використання природних ресурсів на кінець аналізованого часового інтервалу (2004-2009р.р.) характеризуються хоч і незначним, але зростанням бюджетоутворюючої ролі у порівнянні з початком періоду. В середині ж періоду спостерігалася різноспрямована зміна показника питомої ваги цих зборів у доходах зведеного бюджету України що спричинено невизначеністю урядової політики як у царині природокористування, так і в фіскальній сфері;
- порівняно невелика питома вага надходжень від зборів за спеціальне використання природних ресурсів у доходах вітчизняного зведеного бюджету (0,6-0,8%) спричинена низьким рівнем їх ставок (нормативів). Хоч з 2007 року ставки (нормативи) всіх цих зборів індексувалися на офіційний коефіцієнт інфляції, однак застосування цього механізму відчутно не вплинуло в аналізованому періоді (2004-2009р.р.) на зміну їх бюджетних надходжень. Підвищення ставок зборів за використання природних ресурсів, передбачене Податковим кодексом України, одночасно сприятиме як зростанню їх бюджетоутворюючої ролі, так і раціоналізації природокористування. Однак, воно не є достатнім, оскільки природокористування з боку бізнесових структур в Україні усе ще залишається одним з найдешевших у Європі. Суперечливим у цьому контексті видається нам той факт, що кодексом не передбачено дієвого механізму індексації ставок аналізованих видів плати та зборів в умовах інфляції;
- аналіз конститутивних елементів збору за забруднення навколишнього природного середовища засвідчив наявність суперечливих моментів. Зокрема, встановлення підвищуючих коефіцієнтів до нормативів даного збору залежно від чисельності населення та народногосподарського значення населеного пункту, а також регіональних коефіцієнтів до нормативів збору за скидання забруднюючих речовин у водні об’єкти, з точки зору максимізації надходжень мало б сприйматися позитивно. Однак, з точки зору самого призначення збору таке рішення було недостатньо обґрунтованим, оскільки незрозуміло, чому довкілля слід берегти неоднаково на території однієї і тієї ж країни. Запровадження з 2011 року екологічного податку означає відмінності справляння в таких рисах: оподаткування реалізації палива податковими агентами, а не використання пального рухомими об’єктами; оподаткування електроенергії, виробленої атомними електростанціями; оподаткування радіоактивних відходів, що зберігаються понад установлений строк. Основні ставки (у порівнянні з попереднім збором) підвищені в середньому в 4 рази, регіональні коефіцієнти скасовані (за винятком залежних від відстані розміщення відходів до населеного пункту). Поряд із зазначеними змінами об’єктів та бази оподаткування, це сприятиме посиленню бюджетоутворюючої ролі нового податку у порівнянні зі скасованим збором. Однак, характерною є та ж сама, що й для зборів за використання природних ресурсів, проблема відсутності чітко унормованого алгоритму індексації ставок;
- порівняно відчутним бюджетним значенням в аналізованому періоді (2004-2009р.р.) характеризувалися збори у вигляді надбавок до тарифів на окремі енергоресурси (електричну та теплову енергію, природний газ), що з’явилися в Україні у 2003 та 2005 р.р. і сукупно надавали зведеному бюджету до 1,9% його доходів. Однак, зміна їх питомої ваги у доходах зведеного бюджету була різноспрямованою. Поясненням цього може слугувати деяка невизначеність політики їх справляння, спричинена новизною механізмів. Зважаючи на досвід розвинених країн, доцільною є їх трансформація в акцизний збір з енергоресурсів. Однак, при розробці Податкового кодексу вони були виведені до складу спеціальних режимів оподаткування. При цьому, незважаючи на те, що серед платників значаться виробники теплової енергії, кодексом не визначено об’єкт оподаткування та ставку збору для цього виду енергії;
- бюджетоутворююча роль податку з власників транспортних засобів – фізичних осіб протягом аналізованого періоду (2004-2009р.р.) була досить стабільною. Зростання питомої ваги надходжень від нього у доходах зведеного бюджету у 2007 році слід пов’язувати переважно із суттєвим нарощуванням обсягів продажів автомобілів (на основі кредитування) та справлянням при першій реєстрації. Намагання ж уряду у 2009 році реформувати систему ставок податку (у напрямку їх підвищення за окремими видами транспортних засобів) були нівельовані кризовими явищами в економіці: припинення кредитування фізичних осіб банками призвело до згортання обсягів продажів авто та скорочення надходжень від першої реєстрації. Відтак, очікуване підвищення питомої ваги податку з власників транспортних засобів – фізичних осіб у доходах зведеного бюджету не сталося;
- в Україні використовувалися не всі можливості нарощування надходжень податку з власників транспортних засобів. Так, в аналізованому періоді зовсім не оподатковувалися літальні апарати, що свідчить про порушення принципу соціальної справедливості в оподаткуванні. Щоправда, з прийняттям Податкового кодексу з 2011 року зазначена проблема вирішена. Але в остаточному варіанті впровадженого в дію Податкового кодексу податок з власників транспортних засобів був замінений на збір за першу реєстрацію транспортного засобу. Вже з назви (за першу реєстрацію) слідує нерегулярність надходжень;
- інші податки (збори) на споживання забезпечували на відповідному часовому інтервалі мізерні надходження (до 0,04%). Особливу проблему, представляють місцеві податки (збори) на споживання. Їх бюджетоутворююча роль щодо місцевих бюджетів в аналізованому періоді не перевищувала 0,16%. Отже, вони практично не виконували своєї основної функції (фіскальної), через яку розкривається їх суспільне призначення, та не слугували суттєвим джерелом наповнення місцевих бюджетів, що спричинює необхідність їх глибокого реформування. За Податковим кодексом лише скорочено їхній перелік, а передбачені 2 збори (туристичний та за місця для паркування транспортних засобів) апріорі (виходячи з конструкції їх елементів) не можуть забезпечити нарощування доходів місцевих бюджетів;
- не всі складові системи оподаткування споживання мають бути спрямованими лише на акумуляцію бюджетних доходів: сучасна держава повинна також користуватися потужними важелями податкового регулювання соціально-економічних процесів. Такі можливості забезпечені регуляторним потенціалом податків на споживання;
- аналіз існуючих теоретичних підходів дозволив встановити відсутність визначення терміну «регуляторний потенціал податків». Поєднання споріднених дефініцій та їх адаптація до об’єкта дослідження дали можливість сформулювати таке визначення: регуляторний потенціал податків – це сукупність їх елементів, які дозволяють реалізувати цілеспрямований вплив на соціально-економічні процеси у ході справляння. Основу регуляторного потенціалу податків на споживання формують податкові пільги;
- пільга з ПДВ у вигляді граничного значення обсягів оборотів (в частині операцій, що підлягають оподаткуванню) в Україні не переглядалася з початку 2000-х років, отже необхідність її зміни очевидна (з метою відновлення регуляторного потенціалу податку), хоча й проігнорована при розробці норм Податкового кодексу;
- нульова ставка ПДВ щодо внутрішніх операцій в Україні має обмежену соціальну орієнтованість (на відміну від низки європейських країн), і прийняття Податкового кодексу не ознаменувало зміну ситуації. Хоч її застосування у цьому контексті суперечить Шостій Директиві ЄС, тим не менш можуть розглядатися резерви посилення регуляторного потенціалу вітчизняного варіанту ПДВ за рахунок застосування пільгових ставок щодо окремих товарів першої необхідності та культурного вжитку;
- пільги у вигляді звільнень від ПДВ в Україні пройшли еволюцію від найширшого використання (у тому числі заміщення собою нульової ставки та виключень з об’єкта оподаткування) до більш предметно звуженого застосування;
- Україна використовує значно ширший перелік звільнень від ПДВ та виключень з об’єкта оподаткування, ніж рекомендується зазвичай міжнародними організаціями. Це пов’язано з особливостями соціально-економічного становища в країні на сучасному етапі її розвитку. Поряд з цим, розширений перелік пільг має своїм наслідком не лише скорочення потенційно можливих доходів бюджету, а й ускладнення адміністрування податку. Однак, після суттєвого реформування 2005 року, у ході якого було скасовано низку економічно необґрунтованих пільг, даний перелік навряд чи доцільно піддавати докорінному перегляду у найближчому майбутньому;
- більшість пільг з акцизного збору мають технічне призначення і запроваджені з метою уникнення подвійного оподаткування. поряд з цим, регуляторний потенціал мита є потужним та відзначається найбільш спрямованою дією (на експортно-імпортні операції). Однак, важливо не переоцінювати позитиви його можливого застосування: протекціонізм щодо національних виробників тимчасово дестимулює їхні прагнення до розвитку;
- екологічний податок (у минулому – збір за забруднення навколишнього природного середовища) апріорі не повинен містити звільнень від сплати, оскільки його завдання – обмежити забруднення. Отже, будь-які звільнення повинні розглядатися як послаблюючі його регуляторний потенціал. Враховуючи зазначене, цей платіж містить лише елементи, спрямовані на врахування упереджуючих дій платника щодо забруднень (як то договори про повернення відходів, тощо);
- існує певний зв’язок між бюджетоутворюючими та регуляторними можливостями податків на споживання в Україні. Найбільшим регуляторним потенціалом відзначаються саме ті податки аналізованої групи, які забезпечують і найбільші надходження до бюджету;
- і регуляторні, і бюджетоутворюючі можливості податків на споживання не є лише наслідком їх об’єктивного функціонування, а значною мірою реалізуються через цілеспрямовану суб’єктивну діяльність спеціальних інституцій, на які держава покладає організацію процесу оподаткування;
- адміністрування податків на споживання в Україні, у порівнянні з управлінням процесом справляння інших видів податків, передбачає ряд додаткових облікових та контрольних процедур (в частині обліку платників, обліку податкових накладних, маркування підакцизних товарів, тощо). Наявність названих додаткових елементів дозволяє стверджувати про більшу його громіздкість, обтяжливість для платників та затратність для держави. З іншого ж боку, саме завдяки посиленому податковому контролю держава отримує додаткові надходження цих податків (або попереджує втрати). В цілому ж підсистема адміністрування податків на споживання в Україні справляє позитивний вплив на їх функціонування;
- продовження процесу реформування податків на споживання в Україні не втрачає актуальності, незважаючи на впровадження нових законодавчих норм. Його реалізація можлива за трьома основними напрямками: трансформація структури підсистеми податків на споживання шляхом перегляду складу останніх; модернізація основних елементів окремих податків на споживання; підсилення регулюючих та акумулюючих властивостей податків на споживання на основі модернізації їх адміністрування;
- трансформація структури підсистеми податків на споживання повинна спрямовуватися на вирішення трьох основних проблем: упорядкування оподаткування транспортних засобів фізичних осіб; підвищення бюджетоутворюючої ролі місцевих податків і зборів на споживання у зв’язку з переважанням загальнодержавної складової у системі; перетворення окремих зборів з явними ознаками індивідуальних акцизів, які розглядаються як самостійні складові системи оподаткування України і, тим самим, штучно породжують невиправдане розширення її складу та громіздкість підсистеми адміністрування податків;
- заміна податку з власників транспортних засобів збором за першу реєстрацію транспортних засобів є невиправданою, оскільки, крім надходжень, держава втратила важливий інструмент соціального регулювання. Отже, варто внести зміни до Податкового кодексу України, повернувшись до ідеї урядового проекту, що подавався на розгляд Верховної Ради протягом 2010 року і містив податок на транспортні засоби, сплата якого передбачалася не лише при першій реєстрації, а регулярно з використання базового звітного періоду у один календарний рік;
- підвищення бюджетоутворюючої ролі місцевих податків і зборів на споживання можливе лише в результаті запровадження нових податків на місцевому рівні. Зокрема, в Україні є всі умови для запровадження місцевого податку з реалізації лотерейних білетів;
- трансформація структури підсистеми податків на споживання також повинна передбачати об’єднання двох зборів (у вигляді надбавок до діючих тарифів на електричну і теплову енергію, природний газ) з акцизним податком. Це дало б можливість уніфікувати механізми справляння та вимоги до платників в частині ведення обліку, застосувати єдині підходи до формування звітності та організації контрольно-перевірочної роботи, скоротити об’єм законодавчо-нормативного регулювання та забезпечити таким чином більшу доступність податкового законодавства для розуміння платниками;
- з метою виправлення прогалини в законодавстві та враховуючи, що Податковим кодексом фактично запроваджується уніфікований механізм справляння збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну і теплову енергію, варто передбачити об’єкт оподаткування та ставку в частині теплової енергії аналогічно збору на електроенергію;
- у контексті модернізації основних елементів податків на споживання необхідною є також диференціація ставок ПДВ. Існують пропозиції, обґрунтовані іншими авторами, щодо встановлення таких ставок ПДВ в Україні: для продуктів харчування та медикаменти першої необхідності – 11%; для друкованих засобів масової інформації та книг – 12%; для предметів розкошу – 32-33%; для інших товарів та послуг – 20% (з 2014 року відповідно до Податкового кодексу – 17%). Варто при цьому внести уточнюючу пропозицію: знижені ставки доцільно вводити тільки щодо товарів, вироблених в Україні. По-перше, у такому випадку держава примножить регуляторний потенціал ПДВ в частині можливостей впливу на створення доданої вартості на території країни; по-друге, враховуючи частку продажу споживчих товарів, вироблених в Україні, третина відповідних оборотів під дію зниженої ставки не потрапляє, що дозволяє мінімізувати втрати бюджету;
- модернізація пільгового механізму ПДВ має передбачати зміни, спрямовані на стимулювання розвитку малого бізнесу. Зокрема, пільга у вигляді граничного значення обсягів оборотів, які не підлягають оподаткуванню, у сучасних умовах потребує збільшення до значення в інтервалі 480-780 тис. грн. (з метою досягнення рівня, співвставного з початком 2000 років, коли в Україні намітилися тенденції економічного підйому);
- з метою зменшення фіскально-адміністративного тиску на платників ПДВ, яке проявляється в організаційному (через розширення документообігу) та фінансовому (через збільшення управлінських витрат) аспектах, забезпечення однакових адміністративних умов для всіх платників та рівного ставлення до різних їх категорій можна рекомендувати встановлення єдиного квартального періоду звітування з ПДВ;
- резерви подальшого нарощування бюджетоутворюючої ролі та регуляторного потенціалу підсистеми податків на споживання в Україні існують також у площині можливостей підвищення ставок акцизного податку для соціально шкідливих товарів (алкогольних напоїв та тютюнових виробів). Перш за все необхідною є уніфікація специфічних ставок на тютюнові вироби. Крім бюджетного ефекту вона має спрямування на обмеження споживання менш якісної (отже – шкідливої) продукції;
- необхідною є також чітка алгоритмізація індексації специфічних ставок акцизного податку в Україні. Для цього пропонуємо використати формулу: T = Tb x Ib/100, де Т – ставка податку на майбутній рік; Tb – ставка податку, чинна в базисному періоді; Ib – індекс інфляції за базисний період. Аналогічний механізм може бути використаний і щодо ставок інших податків та зборів на споживання (збір за першу реєстрацію транспортного засобу, екологічний податок, плати за користування надрами для видобування корисних копалин, плата за користування надрами в цілях, не пов’язаних з видобуванням корисних копалин, збір за спеціальне використання води, збір за спеціальне використання лісових ресурсів). При цьому варто означити, що у випадку дефляції відповідний перерахунок ставок не здійснюється (з метою недопущення послаблення регуляторного потенціалу податків і зборів на споживання та бюджетних втрат);
- у контексті досягнення регуляторних і бюджетоутворюючих наслідків функціонування підсистеми податків на споживання в Україні важливими є питання удосконалення окремих напрямків адміністрування цієї групи податків (облікової, контрольно-перевірочної, масово-роз’яснювальної і консультативної роботи фіскальних підрозділів);
- з метою уніфікації підходів до обліку платників обох видів акцизів (універсального та індивідуального), варто запровадити вимоги стосовно окремої постановки на податковий облік платників акцизного податку з присвоєнням кожному з них ідентифікаційного номера платника індивідуального акцизу;
- в частині удосконалення контрольно-перевірочної роботи при відшкодуванні ПДВ актуалізується питання впровадження диференційованого підходу при визначенні тривалості відповідних перевірок залежно від масштабів платника (великі платники, суб’єкти малого бізнесу, інші платники). Це дасть змогу уніфікувати загальні засади організації контрольно-перевірочної роботи податкових органів, забезпечити дотримання принципів справедливості в оподаткуванні та унеможливити штучні зволікання з вирішенням питань відшкодування ПДВ для певних категорій платників податків;
- механізм реалізації прискорених камеральних перевірок платників ПДВ потребує удосконалення в частині застосування критеріїв позитивної податкової історії. Варто запропонувати законодавче затвердження переліку цих критеріїв, передбачивши у їх складі такі вимоги до платників: відсутність скарг контрагентів на невидачу або порушення порядку видачі і оформлення податкових накладних, інформація яких була підтверджена результатами перевірок; відсутність скарг найманих працівників на недотримання порядку укладання трудових договорів, оплати праці та утримання і сплати відповідних податків і зборів, інформація яких була підтверджена результатами перевірок; загальна сума розбіжностей між податковим кредитом платника та податковими зобов’язаннями його контрагентів за даними податкових накладних не перевищує 10 відсотків заявленої суми бюджетного відшкодування ПДВ за останні 36 послідовних календарних місяців; дані податкових перевірок за останні 36 місяців свідчать про незначні порушення, що призвели до недонарахування будь-яких податків і зборів сукупно не більше 1 відсотка суми податкового зобов’язання з ПДВ; відсутність фактів несвоєчасного подання податкової звітності з вини платника чи його посадових осіб; відсутність фактів протермінування сплати грошового (податкового) зобов’язання з вини платника чи його посадових осіб; відсутність податкового боргу;
- в частині удосконалення масово-роз’яснювальної та консультативної роботи податкових органів потребують змін деякі суперечливі норми нового кодифікованого податкового законодавства. Необхідним є впровадження механізму деіндивідуалізації користування письмовими податковими консультаціями. Останній має включати процедури спрямування письмової консультації (перед наданням платнику) засобами телекомунікаційного зв’язку до центрального рівня податкової служби, організацію її контролю за змістом, публікацію на електронному сайті податкової служби, надання можливості усім платникам податків скористатися поясненням алгоритму дій з незрозуміло витлумачених законодавством питань.

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

1. Андрущенко В.Л. Податкові системи зарубіжних країн / В.Л. Андрущенко, О.Д. Данілов – К.: «Видавничий дім «Комп’ютерпрес», 2004. – 240 с.
2. Андрущенко В.Л. Фінансова думка Заходу в ХХ столітті: (Теоретична концептуалізація і наукова проблематика державних фінансів) / В.Л. Андрущенко. – Львів: Каменяр, 2000. – 303с.
3. Андрущенко В.Л. Фіскальне адміністрування як наука і мистецтво / В.Л. Андрущенко // Фінанси України. – 2003. – №6. – С.27– 35.
4. Баличев Є.Ю. Бюджетоутворююча роль податків на споживання в Україні / Є.Ю. Баличев // Наукові праці НДФІ. – 2010. – Випуск 3 (52). – С. 29-39.
5. Баличев Є.Ю. Інтелектуальна та евентуальна історія податків на споживання: логіка подій та основні уроки / Є.Ю. Баличев // Проблеми і перспективи розвитку підприємництва: Збірник матеріалів Міжнародної науково-практичної конференції, 26 листопада 2010р. – Харків: ФОП Павлов М.Ю., 2010. – С. 46-48.
6. Баличев Є.Ю. Оподаткування споживання у фінансовій теорії: еволюція поглядів / Є.Ю. Баличев // Формування ринкових відносин в Україні. – 2010. – №12 (115). – С. 24-28.
7. Баличев Є.Ю. Перспективи нарощування власних доходів місцевих бюджетів / В.М. Мельник, Є.Ю. Баличев // Фінансові механізми сприяння розвитку регіонів: матер. наук.-практ. конф. (16 квітня 2010р., м. Львів) / За наук. ред. чл.-кор. НАН України В.С. Загорського, доц. А.В. Ліпенцева, Л.В. Ходос. – Львів: ЛРІДУ НАДУ, 2010. – С. 119-123.
8. Баличев Є.Ю. Регуляторний потенціал ПДВ в Україні та напрямки його нарощування / Є.Ю. Баличев // Наукові праці НДФІ. – 2011. – Випуск 1 (54). – С. 24-33.
9. Баличев Є.Ю. Ретроспективний аналіз розвитку податків на споживання / Є.Ю. Баличев // Формування ринкових відносин в Україні. – 2011. – №1 (116). – С. 126-132.
10. Балычев Е.Ю. Налоги на потребление в Украине: вопросы классификации, связь фискального и регуляторного потенциала / В.Н. Мельник, Е.Ю. Балычев // Розвиток туристичного бізнесу: Міжнар. наук.-практ. конф., 2011 р., 17-19 березня, м. Донецьк: [матеріали]. – Донецьк: ДонНУЕТ, 2011. – С. 103-105.
11. Бекаревич А.С. Организация и техника налоговой работы / А.С. Бекаревич. – М.: Госфиниздат, 1940. – 106 с.
12. Бондаренко Г. Теорія і практика зв’язків із громадськістю в органах державної податкової служби / [Г. Бондаренко, В. Косарчук, М. Голєв та ін.]; За заг. ред. А.І. Брезвіна. – Х.: Фактор, 2007. – 160с.
13. Буряк П.Ю. Податковий контроль в Україні: монографія в 2 т. / П.Ю. Буряк, Б.А. Карпінський, Н.С. Залуцька, О.Б. Осідач. – Львів: Простір-М, 2007. – 820 с.
14. Бюджетна політика у контексті стратегії соціально-економічного розвитку України: у 6т. – К.: НДФІ, 2004. – Т.5: Реформування міжбюджетних відносин і зміцнення фінансової основи місцевого самоврядування / [Редкол.: М.Я. Азаров, Ф.О. Ярошенко, В.Г. Бодров та ін.] – 400с.
15. Бьюкенен Дж. М. Сочинения / Пер. с англ. Т.1. / Дж. М. Бьюкенен – М.: «Таурус-Альфа», 1997. – 560 с.
16. Гензель П. П. Прямые налоги. Очерк теории и практики / П. П. Гензель. – Л.: Финансовое издательство, 1927. – 108 с.
17. Грушко В. Фінансова безпека бізнесу: податковий аспект / В. Грушко, С. Лаптєв, Л. Кошембар. – К.: Університет економіки та права «КРОК», 2010. – 256с.
18. Дем’яненко М.Я. Основи податкових відносин в АПК / М.Я. Дем’яненко. – К.: ІАЕ, УААН,1999. – 72 с.
19. Економічна енциклопедія: у трьох томах. Т.1 / [Редкол.: С. В. Мочерний (відп. ред.) та ін.] – К.: Видавничий центр “Академія”, 2000. – 864с.
20. Економічна енциклопедія: У трьох томах. Т.2 / [Редкол.: С. В. Мочерний (відп. ред.) та ін.] – К.: Видавничий центр «Академія», 2001. – 848с.
21. Економічна енциклопедія: у трьох томах. Т.3 / [Редкол.: С. В. Мочерний (відп. ред.) та ін.] – К.: Видавничий центр “Академія”, 2002. – 952с.
22. Євроінтеграційний розвиток фінансової системи України: Монографія / [За ред. І.Я. Чугунова]. – К.: Акад. фін. упр., 2009. – 471с.
23. Загородній А.Г. Фінансово-економічний словник / А.Г. Загородній, Г.Л. Вознюк. – К.: Знання, 2007. – 1072 с.
24. Загорський В.С. Бюджетна система та оподаткування в Україні: проблеми розвитку: Монографія / В.С. Загорський. – Х.: ВД «ІНЖЕК». – 288с.
25. Загорський В.С. Бюджетно-податкова система: теорія і практика: Монографія / В.С. Загорський. – Ірпінь: Національна академія ДПС України, 2006. – 304с.
26. Загорський В.С. Новітні податкові реформи у країнах Європейського Союзу та орієнтири для податкової політики в Україні / В.С. Загорський, В.М. Мельник, Т.В. Кощук // Наукові праці НДФІ. – 2010. – Випуск 3. – С.3-17.
27. Иванов Ю.Б. Системы налогообложения Украины и России: структура, проблемы, тенденции развития: монографія / Ю.Б. Иванов, И.А. Майбуров. – Х.: ФЛП Либуркина Л.М.; ИД «ИНЖЭК», 2009. – 520 с.
28. Исаев А. А. Очерк теории и политики налогов / А. А. Исаев // Финансы и налоги: очерки теории и политики. – М.: «Статут» (в серии «Золотые страницы финансового права России»), 2004. – 618 с.
29. Іванов Ю.Б. Малий бізнес: управління податками: монографія / Ю.Б. Іванов, К.В. Петросянц. – Х.: ВД «ІНЖЕК», 2009. – 352с.
30. Іванов Ю.Б. Податкова система. Підручник / Ю.Б. Іванов, А.І. Крисоватий, О.М. Десятнюк. – К.: Атіка, 2006. – 920 с.
31. Іванов Ю.Б. Податковий менеджмент: підручник / Ю.Б. Іванов, А.І. Крисоватий, А.Я. Кізима, В.В. Карпова. – К.: Знання, 2008. – 525 с.
32. Інструкція про порядок ведення органами державної податкової служби оперативного обліку податків і зборів (обов’язкових платежів), що надходять до бюджетів та до державних цільових фондів, затверджена наказом ГДПІ Мінфіну України від 12.05.1994р. №37 (в редакції наказу ДПА України від 03.09.2001р. №342) зі змінами та доповненнями // Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/
33. Інструкція про порядок обліку платників податків, затверджена наказом ДПА України від 19.02.1998р. №80 зі змінами та доповненнями // Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/
34. Кеннингем В. Западная цивилизация с экономической точки зрения: в 2т. / В. Кеннингем. – Т.1. – М.: Типография товарищества А.И. Мамонтова, 1902.
35. Кованько П. Главнейшие реформы, проведенные Н. Х. Бунге в финансовой системе России / П. Кованько – К.: Типография Императорского Университета Св. Владимира, 1901. – 448с.
36. Крисоватий А.І. Теоретико-організаційні домінанти та практика реалізації податкової політики в Україні: Монографія. / А.І. Крисоватий. – Тернопіль: Карт-Бланш, 2005. – 371с.
37. Крючкова Н.М. Механізм фіскальної інтеграції ЄС та перспективи податкової системи України / Н.М. Крючкова // Збірник наукових праць ДНУ. – 2007. – Вип. 224. – Т. ІІІ. – С. 615-629.
38. Кулишер И. М. Очерки финансовой науки / И.М. Кулишер. – Вып. 1. – Петроград: Наука и школа, 1919. – 258с.
39. Куценко Т. Ф. Бюджетно-податкова політика: навч.-метод. посіб. / Т. Ф. Куценко. – К.: КНЕУ, 2002. – 256 с.
40. Куцин Н. А. Современная теория и практика налогообложения / Н. А. Куцин, В. В. Калюжный, О. В. Мозенков, В. Д. Балыкин. – Х.: Прапор, 2001. – 212 с.
41. Кучерявенко Н. П. Налоговое право: учебник / Н. П. Кучерявенко. – Х.: Консум, 1998. – 448 с.
42. Лаврів М. В. Оподаткування на місцевому рівні у країнах Європейського Союзу / М. В. Лаврів //Актуальні проблеми розвитку регіону. –2006. –№ 2. – С. 212 – 219.
43. Лазебник Л. Л. Налоговые механизмы в странах ЕС: тенденции гармонизации и уроки для Украины / Л. Л. Лазебник // Бизнес Информ. – 2006. – № 9. – С. 120 – 123.
44. Ластовецький А. Організаційно-правові засади адміністрування податків / А. Ластовецький // Право України. – 2003. – №11. – С.36-40;
45. Литвиненко Я. В. Податкові системи зарубіжних країн: навч. посіб./ Я. В. Литвиненко, І. Д. Якушик. – К.: МАУП, 2004. – 208 с.
46. Литвиненко Я. Податкові пільги: їх вплив, значення і зарубіжний досвід застосування / Я. Литвиненко // Економіка, фінанси, право. – 2002. – № 6. – С. 21 – 25.
47. Лісовий А.В. Державне регулювання розвитку сільських територій: монографія / А.В. Лісовий. – К.: ТОВ «Фірма «ДІЯ» ЛТД», 2007. – 402 с.
48. Лондар С. Л. Моделі прийняття рішень з проблем вдосконалення податкової політики в умовах ринкової трансформації економіки України: монографія / С. Л. Лондар ; за ред. проф. В. Є. Юринець. – Л.: Львівський національний університет ім. Івана Франка, 2001. – 274 с.
49. Луніна І. О. Державні фінанси України у перехідний період / І. О. Луніна. – Харків: Форт, 2000. – 296 с.
50. Луніна І. О. Ефективність оподаткування споживання в Україні / І.О. Луніна, Н.Б. Фролова // Фінанси України. – 2007. - №1. – С. 17-27.
51. Луніна І. Формування місцевих бюджетів у контексті завдань адміністративно-територіальної реформи / І. Луніна // Економіка України. – 2006. – № 1. – С. 23 – 31.
52. Майер Джеральд М. Основні проблеми економіки розвитку / Майер Джеральд М., Раух Джеймс Е., Антон Філіпченко. – К.: Либідь, 2004. – 688 с.
53. Макконнелл К. Р. Экономикс: принципы, проблемы и практика / К. Р. Макконнелл, С. Л. Брю; пер. с англ. изд. – М.: ИНФРА – М, 2005. – 972с.
54. Малый экономический словарь / [Под ред. А. Н. Азрилияна] – М.: Институт новой экономики, 2000. – 1088с.
55. Мартинюк В.П. Митна система та економічна безпека держави: теорія і методологія: Монографія / В.П. Мартинюк. – Тернопіль: Астон, 2010. – 256с.
56. Мельник В. М. До питання формування теоретичних засад адміністрування податків / В.М. Мельник // Фінанси України. – 2008. - №9. – С.3-9.
57. Мельник В. М. Оподаткування та податкове регулювання виробництва: Монографія / В.М. Мельник. – Одеса: Астропринт, 1999. – 124с.
58. Мельник В. М. Оподаткування: наукове обґрунтування та організація процесу: монографія / В. М. Мельник. – К.: “Комп’ютерпрес”, 2006. – 277 с.
59. Мельник В. М. Проблеми теорії та практики адміністрування податків в Україні / В.М. Мельник // Актуальні проблеми економіки. – 2003. – №5. – С. 40–43.
60. Мельник В.М. Використання податкових інструментів в умовах становлення ринкової економіки / В.М. Мельник, Т.В. Кощук // Фінанси України. – 2010. - №2. – С.46-57.
61. Мельник В.М. Домінанти податків і оподаткування та забезпечення повноти їх дії: Рукопис. Дисертація на здобуття наукового ступеня доктора економічних наук: спец. 08.00.08 «Гроші, фінанси і кредит» / В.М. Мельник. – Київ, 2007. – 444 с.
62. Мельник В.М. Контроль і ревізія діяльності підприємств (короткий курс): навчальний посібник / В.М. Мельник. – Одеса: Астропринт, 1999. – 108с.
63. Мельник В.М. Фіскальна політика держави в умовах фінансової кризи / В.М. Мельник // Фінанси України. – 2008. – №11. – С.11–17.
64. Мельник М.М. Податки в системі державного регулювання економіки: Рукопис. Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук: спец. 08.00.08 «Гроші, фінанси і кредит» / М.М. Мельник. – Львів, 2008. – 175 с.
65. Мельник П.В. Розвиток податкової системи в перехідній економіці / П.В. Мельник. – Ірпінь: Академія державної податкової служби України, 2001. – 362 с.
66. Мизес Л. Человеческая деятельность. Трактат по экономической теории: Пер. с англ. / Л. Мизес. – М.: ОАО «НПО «Эк