Каменнова, Юлия Олеговна. Методика формирования и механизм реализации учетной политики сельскохозяйственных предприятий

Краткое описание

Методика формирования и механизм реализации учетной политики сельскохозяйственных предприятий
тема диссертации и автореферата по ВАК 08.00.12, кандидат экономических наук Каменнова, Юлия Олеговна

Год:
2013
Автор научной работы:
Каменнова, Юлия Олеговна
Ученая cтепень:
кандидат экономических наук
Место защиты диссертации:
Самара
Код cпециальности ВАК:
08.00.12
Специальность:
Бухгалтерский учет, статистика
Количество cтраниц:
255
Оглавление диссертациикандидат экономических наук Каменнова, Юлия Олеговна

Введение
Глава 1. Теоретические аспекты разработкиучетнойполитики 11 сельскохозяйственных предприятий
1.1. Зависимость элементов учетнойполитикиот отраслевых особенностей деятельностисельскохозяйственныхпредприятий
1.2 Влияние информационных потребностей на формирование учетной политики
1.3. Взаимосвязь внутреннегоаудитапроцесса сельскохозяйственного 49 производства с элементами учетной политики
Глава 2. Современные проблемыформированияи раскрытия учетной 73 политики сельскохозяйственныхпредприятий
2.1. Формирование и раскрытие учетной политики сельскохозяйственных 73 организаций для целей финансового учета
2.2.Учетнаяполитика сельскохозяйственных организаций для целей 90 налогового учета и её взаимосвязь с финансовым учетом
2.3. Роль учетной политики сельскохозяйственных предприятий в системе 105управленческогоучета и анализа
Глава 3. Совершенствование методического обеспечения формирования, 122 раскрытия и внутреннего аудита учетной политики сельскохозяйственных предприятий
3.1. Основные направления гармонизации учетной политики 122 сельскохозяйственных предприятий на основеМСФО
3.2.Методикавнутреннего аудита учетной политики 142 сельскохозяйственных предприятий
3.3. Анализ влияния элементов учетной политики сельскохозяйственных 164 предприятий на показателиотчетности

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Методика формирования и механизм реализации учетной политики сельскохозяйственных предприятий"
Актуальность темы исследования. В современных условиях проблемы экономического роста, определения путей и методов эффективного функционированияагропромышленногокомплекса страны, стабилизации, дальнейшего развития и повышения эффективности производства являются основополагающими припланированиии осуществлении мер государственной политики в этой сфере.
Проведенные исследованияучетнойпрактики сельскохозяйственных предприятий показывают, что организации данной отрасли уделяют недостаточно внимания учетной политике. Однако использование данногоинструментаможет дать возможность повыситьпривлекательностьэкономических субъектов, работающих вагропромышленномкомплексе, и тем самым, активизировать потоккапиталовложенийв отрасль.
В то же самое время современная российская модель формирования и раскрытия учетной политики имеет свои недостатки и требует пересмотра. Ее совершенствование, в первую очередь, связано с повышением ролибухгалтерского(финансового) и налогового учета, которые предполагают отражение различных сторон финансовых результатов деятельностихозяйствующихсубъектов. Это, в свою очередь, достигается путем создания прозрачных механизмов процесса формированиябухгалтерскойи налоговой отчетности, обеспечивающихбалансинтересов всех категорий заинтересованных пользователей, число которых является довольно значительным в условиях рыночной экономики. При этом на первое место встает проблема формирования единой учетной политики сельскохозяйственных организаций в разрезе видов учета, в которой будут учтены особенностиотраслевогопроизводства в целом, региональная специфика, свойства, присущие отрасли.
Поскольку сельскохозяйственные организации не в полной мере используютинструментыуправленческого учета, что также связано с недостаточностью теоретических, методологических и методических разработок по его ведению, то возникает необходимость в формировании и раскрытии учетной политики для целейуправленческогоучета, а также совершенствования методическогоинструментария, учитывающего особенности сельскохозяйственного производства.
В российской экономической литературе до настоящего времени не решены многие методологические проблемы, позволяющие сформировать адекватный требованиям экономической среды систематизированный комплексный подход к формированию единой учетной политики сельскохозяйственных организаций.
На основании вышеизложенного, можно сделать вывод о том, что в настоящий момент существует острая потребность в подобных исследованиях. Посколькуучетнаяполитика является методологической основой деятельности каждого предприятия, естественным образом ставится вопрос об анализе данного явления.
Степень разработанности проблемы. Сложность проблем, встающих при формировании, раскрытии иаудитеучетной политики в сфере сельского хозяйства, усугубляется недостаточным количеством научных работ российских специалистов монографического характера, имеющихся публикаций в периодических изданиях, где в основном рассматриваются отдельные ее вопросы.
Специальные работы об учетной политике появились в 90-е годы прошлого столетия. Вопросам ее формирования и раскрытия посвящены труды многих ученых и практиков. Достаточно обстоятельно и системно учетная политика была рассмотрена P.A.Алборовым, A.C. Бакаевым, Н.М. Балакиревой, П.С.Безруких, H.A. Бортником, О.В. Долматовой, Г.Н.Гогиной, В.Б. Ивашкевичем, H.A. Каморджановой, Н.П.Кондраковым, М.И. Кутером, Т.И. Кришталевой, JI.A.Крятовой, Н.Т. Лабынцевым, М.Ю. Медведевой, O.A.Мясниковой, С.А. Николаевой, Т.А. Новиковой,
B.C.Плотниковым, M.Jl. Пятовым, Н.С. Сахчинской, A.B.Суворовой, И.Д. Юцковской, Л.П. Хабаровой, JI.3.Шнейдманом.
Аудитучетной политики, как составляющей внутреннегоаудита, наиболее полно отражен в трудах отечественных ученых: Б.А.Аманжоловой, К.К. Арабян, М.А. Азарской, В.И.Бариленко, С.М. Бычковой и Т.Ю.Фоминой, Е.В. Галкиной, И.Д. Деминой и Т.И.Кришталевой, Ю.А. Данилевского, А.Н. Кизилова, И.А. Кензеевой, М.Ю.Медведева, O.A. Мироновой, М.В. Мельник, С.А.Николаевой, М.Ф. Овсийчук, В.И. Подольского, Т.М.Садыковой, В.П. Суйца, Я.В. Соколова, JI.B.Сотниковой, А.Е. Суглобова, A.A. Терехова, A.A.Шапошникова, E.H. Ширкиной, JI.3. Шнейдмана и др.
Проблема анализа финансового состояния предприятия рассмотрена многими современными учеными иэкономистами, которые дают полное объемное представление об анализе финансово-экономического состояния -от первичного чтения финансовой информации до принятия обоснованныхуправленческихрешений: А.Е. Абрамов, П.Д.Алексеев, B.JI. Быкадоров, Г.Н. Гогина, J1.B. Донцова, Д.А.Ендовицкий, H.A. Никифорова, Е.В. Никифорова, О.В.Ефимова, Г.В. Савицкая, М.В. Мельник, M.JI.Пятов, Н.П. Любушин, В.В. Ковалёв, А.Д.Шеремет, Е.В. Негашев и др.
Чтобы учесть международный опыт изучения вопросов аудита учетной политики, в настоящей работе использованы труды таких зарубежных авторов, как Р. Адаме, Э. Арене, Дж.Лоббек, Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, Б.Нидлз, X. Андерсон, Д. Колдуэлл, Дж. Робертсон.
Дискуссионность и недостаточная разработанность многих вопросов формирования и раскрытия учетной политики сельскохозяйственных организаций обусловили выбор темы диссертации, определили цель, задачи и структуру научного исследования.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования -теоретическое обоснование и разработка практических рекомендаций по формированию и раскрытию учетной политики в сельскохозяйственных организациях, а также создание методики проведения ее внутреннего аудита.
Для достижения поставленной цели в работе решаются следующие задачи:
- исследовать влияние особенностей деятельности сельскохозяйственных организаций на формирование и раскрытие учетной политики;
- определить значение информационного обеспечения в формировании и раскрытии учетной политики сельскохозяйственных организаций;
- раскрыть функциональное назначение учетной политики в самостоятельных разделах по видам учета и предложить ее новое определение;
- рассмотреть формирование и раскрытие учетной политики сельскохозяйственных организаций для целей финансового учета;
- исследоватьучетнуюполитику сельскохозяйственных организаций для целей налогового учета и её взаимосвязь с финансовым учетом;
- определить роль учетной политики сельскохозяйственной организации в системе управленческого учета и анализа;
- определить структуру единой учетной политики для сельскохозяйственной организации в разрезеорганизационного, технического и методико-аналитического аспектов, характерных для целей финансового, управленческого, налогового учета и учета поМСФОи влияние ее элементов на показателиотчетности;
- исследовать основные направления оптимизации учетной политики в сельскохозяйственных организациях с применением МСФО и разработать рекомендации по ее формированию;
- разработать методику внутреннего аудита формирования и раскрытия аспектов учетной политики и методику анализа финансового состояния сельскохозяйственных предприятий на основе элементов методико-аналитического аспекта.
Предметом исследования является совокупность теоретико-методических и практических вопросов, определяющих содержание, организацию и методику формирования и раскрытия рациональной учетной политики в сельскохозяйственных организациях.
Объектом диссертационного исследования выступили сельскохозяйственные организации различных организационно-правовых формсобственностиСамарской области.
Теоретическая и методологическая основа исследования базируется на фундаментальных научных трудах отечественных и зарубежных авторов, исследующих отдельные теоретические и практические вопросы формирования, раскрытия и внутреннего аудита отдельных сельскохозяйственных организаций и отрасли в целом. При подготовке работы применялись отечественные и международные нормативные документы в области бухгалтерского финансового, налогового и управленческого учета, аудита и анализа. В процессе исследования были использованы такие общенаучные методы познания социально-экономических процессов, как классификация и обобщение; логический и аналитический подход, систематизация икомплексность; методы факторного анализа, группировки и сравнения; расчеты экономических коэффициентов.
Информационную базу исследования составили законодательные акты Российской Федерации, нормативные и правовые документы федеральных и региональных органов исполнительной власти.
В исследовании использована статистическая иобщеэкономическаяинформация Федеральной службы государственной статистики, Министерства сельского хозяйства Самарской области, зарубежные и отечественные теоретические и эмпирические исследования, учетно-экономическая информация о производственной деятельности сельскохозяйственных организаций.
Научная новизна исследования заключается в разработке научно-методических и практических рекомендаций по формированию, раскрытию и внутреннемуаудитуучетной политики сельскохозяйственных организаций, адаптированной к особенностям функционирования экономических субъектов.
В ходе исследования достигнуты и выносятся на защиту следующие наиболее существенные результаты, содержащие научную новизну:
- предложено новое определение учетной политики как элемента системы информационного обеспечения, необходимого для формирования полной, объективной и достоверной информации о финансовом состоянии организации и результатах ее деятельности для,удовлетворенияинтересов различных групп пользователей на основе совокупности способов ведения учета в различных его подсистемах и получения данных для составления отчетности;
- даны рекомендации по формированию единой учетной политики для сельскохозяйственной организации, учитывающей ееотраслевыеособенности и специфику информационного обеспечения, а также разработана структура такой учетной политики в разрезе организационного, технического и методико-аналитического аспектов, характерных для целей финансового, управленческого, налогового учета и учета по МСФО;
- обосновано предложение дополнить рабочий план счетов сельскохозяйственных предприятий счетом 22 "Сезонные затраты" с расширенным перечнем аналитическихсубсчетовпо наименованию и принадлежности, а также разработандокументооборотпо этим счетам и определены процедуры их контроля и внутреннего аудита;
- разработаны единыеучетныерегистры и элементы учетной политики, необходимые в целях сближения финансового и налогового учета для малых и средних сельскохозяйственных предприятий;
- раскрыты основные направления реализации методико-аналитического аспекта учетной политики в отношении совокупности способов учета биологическихактивов, амортизационной и сегментарной политики, ориентированной на нормы международных стандартов;
- систематизированы коэффициенты, подлежащие раскрытию в рамках методико-аналитического аспекта учетной политики и предназначенные для анализа финансового положенияаграрногопредприятия по ключевым его направлениям (для комплексного мониторинга и диагностики эффективности деятельности, для оценки инвестиционнойпривлекательности, для анализа кредитоспособности);
- разработана комплексная методика внутреннего аудита учетной политики сельскохозяйственных организаций и даны предложения по рабочей документации внутреннегоаудиторапо проверке учетной политики для целей финансового, налогового, управленческого учета и учета по МСФО.
Теоретическая и практическая значимость исследования состоит в том, что ее основные положения расширяют и углубляют представления о формировании и раскрытии учетной политики и ее элементах. Разработанные в результате исследования определения и термины адаптируют теоретические конструкции к практическому применению. Представленные теоретические выводы позволяют производить дальнейшие прикладные исследования вотраслевомаспекте. Предложенные в работе методики формирования, раскрытия и внутреннего аудита учетной политики, а именно рекомендации по дополнению рабочего плана счетов; разработкаучетныхрегистров финансового и налогового учета для сельскохозяйственных организаций;взаимоувязкаэлементов учетной политики и показателей бухгалтерской отчетности могут быть использованы в деятельности экономических субъектов сельскохозяйственной отрасли.
Апробация результатов диссертационного исследования. Положения диссертации докладывались на всероссийских и региональных научных и научно-практических конференциях, проходивших в Самаре и Тольятти в 2010-2013 гг.
Основные результаты диссертационного исследования опубликованы в 19 работах общим объемом 22,2 п.л., в том числе авторских - 14,4 п.л. В научных журналах, рекомендованныхВАК, опубликованы 5 статей объемом 2,4 п.л.
Отдельные результаты исследования внедрены в практику сельскохозяйственных организацийООО"МЕКА" (г. Самара), ООО "СВК" (г. Тольятти), ООО "АФК" (г. Тольятти). Положения и выводы, содержащиеся в диссертации, используются вНОУВПО "Самарская гуманитарная академия" кафедрой налогового дела, бухгалтерского учета и аудита при преподавании дисциплин: "Бухгалтерскийфинансовый учет", "Бухгалтерский управленческий учет", "Аудит", "Комплексный экономический анализ". Практическое использование результатов исследования подтверждено справками о внедрении.
Работа изложена на 207 страницах машинописного текста и содержит 23 рисунков, 28 таблиц, 19 формул, 4 приложения. Списка использованной литературы включает 407 наименования.
Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Каменнова, Юлия Олеговна
Выводыаудиторапо каждому разделу аудиторской программы,документальноотраженные в рабочих документах, являютсяфактическимматериалом для составления аудиторского отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) иаудиторскогозаключения, а также основанием для формирования объективного мнения аудитора обучетнойполитики ЭССО. По окончании процессапланированиявнутреннего аудита общий план и программааудитаУПСХО должны быть оформлены документально и завизированы в установленном порядке.
На этапе планирования аудита определяется наличие и состав распорядительных документов по УПСХО.
Опытаудиторскихпроверок показывает, что в отдельных ЭССО не утверждается приказ (распоряжение) руководителя об учетной политике. Тем самым нарушается положение, что формирование учетной политики является обязательным для всех организаций независимо от организационно-правовых форм, а раскрытие учетной политики обязательно для всех организаций, публикующих своюбухгалтерскуюотчетность [173, 104].
Помимо приказа (распоряжения) об учетной политикеаудиторунеобходимо проверить наличие других внутренних документов, регламентирующихбухгалтерскийучет и налогообложение, которые также являются составляющими учетной политики организации.
Разработка и функционирование внутренних документов, дополнительно включенных в перечень, позволит достоверно оценить имущественное и финансовое состояние,денежныйоборот или результаты деятельности организации.
При формировании учетной политики организация должна раскрывать все способыбухгалтерскогоучета, существенно влияющие на оценку и принятие решенийзаинтересованнымипользователями [173, 103]. На данном этапеаудитортакже делает выводы о допустимости избранных вариантов с точки зрения нормативного регулирования бухгалтерского учета.
Для проведения предварительного анализа учетной политики И.А. Кензеева предлагает использовать форму рабочего документа, позволяющего фиксировать содержание документов по учетной политике проверяемого экономического субъекта и их соответствие действующим нормативным актам [213, 55].

Целесообразнее отразить фрагмент рабочего документа в части учета основных средств в следующем рекомендуемом виде (таблица 3.5).

Список литературы

Заключение
Результаты диссертационного исследования представлены в трех группах взаимосвязанных теоретических и организационно-методических проблем, выносимых на защиту.
Первая группа проблем, поднимаемая в диссертационной работе, связана с учетнойполитикойэкономического субъекта как элемента системы его информационного обеспечения, структуры и содержания в различныхучетныхподсистемах.
Несмотря на сформировавшуюся нормативную базу и многолетнюю историю применения учетной политики, мнения авторов по поводу значения и целесообразности ее практического использования до сих пор не являются однозначными. Одни ученые заостряют внимание на роли учетной политики в подготовке финансовойотчетностии видят в учетной политике, прежде всего, совокупность конкретных принципов, основ, условий и правил, принятых организациями для подготовки и представления финансовой отчетности. Другие авторы отводят учетной политике роль текстовых пояснений к отчетности, служащих уточнением применяемых организацией способов учета иуплатыналогов. Второй подход, на наш взгляд, ближе всего к пониманиюМСФО. В отличие от российской практики, международные стандарты оперируют этим понятием применительно к финансовой отчетности, а небухгалтерскомуучету в целом. МСФО 8 "Учетнаяполитика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки" не содержит требований по раскрытию учетной политики. Этот вопрос регулирует МСФО 1 "Представление финансовой отчетности". Подход к формированию учетной политики (accounting policies) компании, сформулированный в МСФО 1, нацелен на обеспечение соответствия финансовой отчетности стандартам. В справочнике GAAP указывается, что, согласно стандартам FASB, в финансовой отчетности необходимо раскрыватьучетнуюполитику как важную составную часть отчетности. Таким образом, в разрезе международных стандартов учетная политика имеет большее значение для понимания содержания финансовой отчетности. Изложенные в российском стандарте подходы к формированию учетной политики в полной мере соответствуют международным принципам. Главный принцип учетной политики компании заключается в выборе методов, не противоречащих применяемым МСФО. В целом, российский национальный стандарт (ПБУ1/2008) соответствует требованиям МСФО.
Понятия учетной политики, представления о назначении и сфере ее применения совершенствовались с течением времени по мере принятия новых нормативных документов, регулирующих вопросы формирования учетной политики. На определенном этапе происходит формирование учетной политики для целей налогового учета, определяется цельреформированиябухгалтерского учета в соответствии с МСФО, и впоследствии в нормативной базе появляется понятие учетной политики для целейуправленческогоучета.
В процессе работы исследованы основные подходы к определению учетной политики предприятия. В настоящее время сельскохозяйственные организации уделяют большое внимание стратегии развития, основное содержание которой должно учитываться при формировании учетной политики. Сделан вывод, что понятие учетной политики, приведенное в ПБУ 1/2008 и Федеральном законе "Обухгалтерскомучете" №402-ФЗ, недостаточно отражают изменения в законодательстве и в содержаниибухгалтерскойотчетности.
Не умаляя достоинства определений учетной политики ведущих ученых и в отличие от существующего в ПБУ, в работе сформулировано определение: учетная политика - это элемент системы информационного обеспечения экономического субъекта, необходимой для формирования полной, объективной и достоверной информации о финансовом состоянии организации и результатах ее деятельности дляудовлетворенияинтересов различных групп пользователей, на основе совокупности способов ведения учета в различных его подсистемах.
Таким образом, полученные результаты исследования позволяют заключить, что в современных условиях особое значение приобретает использование данных бухгалтерской отчетности внешними и внутренними пользователями. Важным фактором эффективного управления экономическим субъектом является учетная политика. С одной стороны, она обеспечивает реализацию экономической политикихозяйствующегосубъекта, а, с другой стороны, - оптимизацию построения его информационного поля.
Немалую роль в формировании элементов, подлежащих раскрытию в учетной политики, отводитсяотраслевойспецифике деятельности сельскохозяйственной организации. В работе представлено влияниеотраслевыхпризнаков сельскохозяйственных организаций на формирование учетной политики.
В отраслирастениеводстваорганизация бухгалтерского учета должна строиться так, чтобы своевременно и достоверно было учтено неравномерноерасходованиеденежно-материальных и трудовых средств из-за сезонного характера, а также разнообразного вида сельскохозяйственных культур. Производимые затраты вживотноводствеучитываются по отраслям и видам производства, то есть они неоднородны поэтому бухгалтерский учет должен обеспечить строгое разделение затрат по видам и статьям. Данное обстоятельство отражается и в учетной политике сельскохозяйственных организаций.
Вторая группа проблем диссертационного исследования связана с разработкой методических рекомендаций по структуре единой учетной политики для сельскохозяйственных организаций.
В диссертационном исследовании доказано, что структура учетная политика сельскохозяйственных предприятий еще недостаточно разработана. Исследование показало, что в современных экономических условиях для организаций, занимающихся сельскохозяйственной деятельностью, особую актуальность приобрели вопросы выбора и обоснования учетной политики, отражающей особенности организации финансового и налогового учета в сельском хозяйстве. Однако, существующие виды учета также требуют определенной регламентации в успешной деятельности сельскохозяйственной организации, поэтому предлагаем применительно к ним ввести разделы в приказ об учетной политике, касающиеся финансового, налогового, управленческого учета и учета по МСФО.
В современной литературе по учету при рассмотрении учетной политики выделяют три основных аспекта ее формирования: методический,организационныйи технический. Тем более что согласно ПБУ п. 15 1/2008 все изменения в учетной политике должны отражаться ретроспективно, соответственно анализ показателей будет в этом случае необходим. Поэтому, в диссертации предлагается ввести вместо методического аспекта методико-аналитический, где результатом его раскрытия будет являться не только формирование информации, отражаемой в отчетности для различных групп пользователей, но и анализ показателей, формируемых различнымиучетнымиподсистемами.
Основнымипреимуществамиприменения единой учетной политики для сельскохозяйственной организации, по нашему мнению, является:
- гармонизация всех подсистем учета, а именно финансового, налогового, управленческого учета и МСФО;
- для малых и средних сельскохозяйственных предприятий возможно сближение финансового и налогового учета через разработку одинаковых элементов учетной политики, устраняющих противоречие между ними;
- создание эффективной системы управленческого учета на предприятии через учет и распределение затрат,реорганизациюкак учетных форм и регистров,обслуживающихотдельные процессы, так и финансовых потоков, имеющих важное информационное значение, а также составлениеуправленческойотчетности;
-минимизациятрудовых затрат на сбор, обобщение и обработку учетной информации.
В работе представлены элементы каждого аспекта учетной политикисельхозяйственногопредприятия. Предлагается раскрывать элементы технического иорганизационногоаспекта согласно целям, стоящим перед финансовым,управленческим, налоговым учетом и МСФО.
В рамках элементов организационного аспекта учетной разработаны предложения по организации бухгалтерской службы, уровень еецентрализации, подчиненности, структуре, внутреннего аудита учетной политики, порядок представления, состава, рассмотрения и утверждения отчётности для различных видов учета для сельскохозяйственных предприятий.
Определено, что технический аспект учетной политики сельскохозяйственного предприятия призван решать следующие задачи:
1. Разработать рабочий план счетов с выделением аналитических счетов в методическом, налоговом иуправленческомаспектах учетной политики сельскохозяйственных предприятий;
2. Разработать пакет первичных документов для сельскохозяйственных предприятий;
3. Разработать и утвердить графикдокументооборотадля сельскохозяйственных предприятий.
Раскрывая первую задачу технического аспекта учетной политики сельскохозяйственного предприятия, был проанализирован рабочих планов счетовсельхозяйственныхпредприятий Самарской области, и сделан вывод, что они не соответствуют требованиям раскрываемой информации, а также в них отсутствует переченьсубсчетов, учитывающий специфику деятельности сельскохозяйственной отрасли.
В диссертации предлагается дополнить перечень счетов, субсчетов и аналитических счетов следующим счетом: так как особенностью отрасли являетсясезонностьпроизводства сельскохозяйственной продукции (в первую очередь это касается отрасли растениеводства) в рабочем плане счетов, расходы, относящиеся к периоду приостановления деятельности сельскохозяйственной организации по причинесезонностипроизводства, рекомендуем учитывать на счете 22 "Сезонные затраты". В момент возобновления деятельности следует отнести их на счета учета затрат, самостоятельно установив период ихсписания.
В работе определено, что для учета возможности трансформации отчетности по МСФО целесообразно вести учет биологическихактивов, которые состоят из внеоборотных (взрослые продуктивные животные -коровы, свиньи и др., взрослый рабочий скот - лошади, волы и др.) иоборотных(молодняк продуктивных животных, растения и др.) средств. Соответственно первые из них отражаются в разделе 1 бухгалтерскогобаланса(внеоборотные активы), вторые - в разделе 2 (оборотныеактивы). Такая группировка биологических активов соответствует положениям МСФО 41 "Сельское хозяйство", согласно которому биологическиеактивысоставляют единую учетную группу.
Учитывая вышесказанное, предлагаем следующее:
- учет всех видов биологических активов сосредоточить на синтетическом сч. 06 "Биологические активы" с отражением отдельных их видов на соответствующихсубсчетахэтого счета (долгосрочные биологические активы,краткосрочныебиологические активы);
- вывести из группы основных средств взрослый продуктивный и рабочий скот, так как в МБС (IAS) 41 биологические активы предложено отражать в учете и отчетности в обособленной группе активов, а также включить в состав биологических активов животных на выращивании и откорме, учитываемых на сч. 11;
- приобретаемых со стороны взрослых продуктивных животных и животных собственного выращиваниязачислятьв состав биологических активов по справедливой стоимости на сч. 06 "Биологические активы" без транзитного отражения на сч. 08 "Вложенияво внеоборотные активы". В связи с объединением на сч. 06внеоборотныхи оборотных биологических активов целесообразно внести изменения в структуруактивабухгалтерского баланса. При этом раздел 1 баланса именовать "Нефинансовыеактивы" (основные средства, нематериальные активы, биологические активы,амортизация, материальные запасы, вложения вовнефинансовыеактивы). Раздел 2 баланса именовать "Финансовые активы" с включением в него финансовыхвложений, дебиторской задолженности, денежных средств и др.;
- в пояснениях к бухгалтерскомубалансуцелесообразно раскрыть информацию о биологическихактивахпо следующим их видам: взрослый рабочий скот, взрослый продуктивный скот, молодняк рабочего скота в процессе биотрансформации, молодняк продуктивного скота в процессе биотрансформации, растения в процессе биотрансформации, а также их движение и оценка по справедливой стоимости.
Процесс биотрансформации в бухгалтерском учете предлагаем отражать следующим образом. Биотрансформация (процесс естественного роста, дегенерации, производства ивоспроизводства) должна отражаться на сч. 31 "Затраты производства" (на субсчетах: 1 "Биотрансформация врастениеводстве", 2 "Биотрансформация в животноводстве"). При этом затраты, связанные с биотрансформацией, следует отражать надебетеэтого счета, а полученную продукцию - накредитев оценке по справедливой стоимости (Д-т сч. 10, 43 К-т сч. 31). Возникающие при этом положительные или отрицательные разницы между справедливой стоимостью ифактическимизатратами в момент получения продукции следуетсписыватьна финансовые результаты года, в котором получены биологические активы (сч. 90 "Продажи"). Таким образом, реализуется соблюдение принципа (допущения) временной определенности фактовхозяйственнойдеятельности.
Раскрывая вторую задачу технического аспекта учетной политики сельскохозяйственного предприятия, необходимо систематизировать формирование перечня применяемых форм первичных учетных документов и альбомов их унифицированных образцов, исходя из осуществляемых видов экономической деятельности. В любом случае эта работа в силу допущения последовательности применения учетной политики носитединовременныйхарактер, и в последующем потребуются лишькорректировки, обусловленные изменением законодательства, условий деятельности или разработки новых способов ведения бухгалтерского учета.
Говоря о третьей задаче технического аспекта учетной политики и обобщая учетную практику сельскохозяйственных организаций, очевидно, что надлежаще оформленный график документооборота часто отсутствует в составе принятой учетной политики многих предприятий, что обычно объясняется большойтрудоемкостьюего разработки. В работе предложен график документооборота, который предусматривает не только этапы создания и жизнедеятельности документа, но и отметку внутреннего аудитора о достоверности факта хозяйственной жизни.
В работе проанализированы элементы методико-аналитического аспекта для целей финансового и налогового учета и сделан вывод, что сельскохозяйственные организации имеют множество сложностей в ведении финансового, налогового учета и при совмещении режимовналогообложения(общий и ЕНВД). Конечной целью формирования и раскрытия учетной политики сельскохозяйственных предприятий для целей налогового учета является оптимизация налогообложения сельскохозяйственных предприятий. Такую возможность дает право выбора метода определениявыручкиот продажи продукции: по мереоплаты(кассовый метод) и по мереотгрузки(метод начисления). Так, методначислениядает возможность гибкого планирования финансового результата с учетом соотношения временноголагамежду получением оплаты иотгрузкойтовара, а также уровняинфляции. Рекомендовано для сельскохозяйственных предприятий, трансформирующих своюотчетностьпо МСФО, применять метод начисления, что связано с моментом признания расходов.
Для малых и средних сельскохозяйственных предприятий предложено определить составление налоговой отчетности на основе информации, формируемой в финансовом учете, путем корректировки ее по правилам налогового законодательства. Следовательно, чем ближе методология налогового учета и методология финансового учета, тем проще подготовка налоговых деклараций, расчетов налоговыхобязательствв сельскохозяйственных организациях. Для сельскохозяйственных предприятий сближение финансового и налогового учета возможно осуществить через разработку одинаковых элементов учетной политики, устраняющих противоречие между ними.
Разработанный механизм сближения финансового и налогового учета для малых и средних сельскохозяйственных предприятий, совмещающих общий режим налогообложения иЕНВД, а также для организаций, применяющих ЕСХН.
В ходе исследования было установлено, чтослияниефинансового и налогового учета позволит упростить учет путем создания единых регистров, учитывающих специфику сельскохозяйственных предприятий, разработанных и представленных в диссертации. Предлагается следующий перечень регистров учета, позволяющих оптимально вести налоговый учет и являющихся основанием для расчета налоговых показателей:
- учет доходов от реализации, принимаемых для расчета ЕСХН;
- налоговый регистр по учету расходов, связанных с производством и реализацией сельскохозяйственной продукции и продукции от промышленнойпереработки;
- налоговый регистр по учетупрочихрасходов, принимаемых для исчисления ЕСХН.
Для сельскохозяйственных организаций, совмещающих разные режимы, применение такого механизма учета позволит достоверно выявлять полноту исвоевременностьотражения фактов хозяйственных жизни, влияющих на размер налоговой базы.
Благодаря сближению финансового и налогового учета учетная политика сельскохозяйственных предприятий может обеспечивать не только снижение налоговогобремени, но и во многих случаях оптимизациюучетногопроцесса с точки зрения снижения еготрудоемкости, повышения качества представления и группировки учетной информации.
В настоящее время необходимость разработки и применения сельскохозяйственными организациями учетной политики для целей финансового и налогового учетов не вызывает сомнений. Вместе с тем, все больший интерес стали представлять вопросы разработки учетной политики для целей управленческого учета. Проблема его формирования актуальна для сельскохозяйственных предприятий, что обусловлено не только спецификой отрасли, но и сложностью становления этих видов учета в указанных организациях.
В работе обосновано применение сельскохозяйственными организациями системы директ-костинг и предложены формы управленческой отчетности, которые, в отличие от существующих, будут способствоватьудовлетворениютребования руководства в предоставлении объективной информации о деятельности сельскохозяйственной организации.
В диссертации раскрыты основные направления оптимизации учетной политики сельскохозяйственных предприятий с применением МСФО, а также разработаны рекомендации по ее гармонизации на основе МСФО. Назначение, формирование и пересмотр учетной политики сельскохозяйственных организаций, предусмотрено МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения вбухгалтерскихоценках и ошибки". Кроме того, необходимо внедрение в учетную практику российских сельскохозяйственных организаций новых экономических категорий, связанных с их основной деятельностью - производством ипереработкойсельскохозяйственной продукции - биологических активов, которые регламентируются МСФО 41 "Сельское хозяйство".
В работе выделены нормативные основы формирования учетной политики сельскохозяйственных организаций, сформированной согласно правилам МСФО. При этом предлагается также учесть организационный, технический и методико-аналитический аспекты, которые отсутствуют в МСФО (IAS) 8 как и ссылка на рабочий план счетов, который рекомендован нами выше. При разработке учетной политики для целей МСФО российскими сельскохозяйственными организациями в ее состав целесообразно включать разделы, посвященные политике в области учета биологических активов,амортизационнойи сегментарной политики.
Третья группа проблем диссертационного исследования связана совершенствованием методики внутреннего аудита формирования и раскрытия аспектов учетной политики сельскохозяйственных организаций и методики анализа финансового состояния сельскохозяйственных предприятий на основе элементов методико-аналитического аспекта учетной политики.
Внутреннийаудит, являясь неотъемлемой частью системы управленческого контроля экономического субъекта, оценивает эффективность функционирования его системы управления, обладая методами и содержанием, схожими с внешнимаудитом, позволяет существенно сократить объем последнего. В ходе проведения внутреннего аудита учетной политики следует выделить два основных направления:
- проверка соблюдения способов и приемов учета, закрепленных в аспектах учетной политики для целей финансового и налогового учета;
- формирование мнения аудитора о влиянии применяемой учетной политики проверяемого экономического субъекта на показатели бухгалтерской и налоговой отчетности и их достоверность.
Применение рекомендаций внутреннего аудитора даст возможность: повысить требования к контролю с учетом отраслевых особенностейбизнеса; применять технологию внутреннего аудита, обеспечивающую качество работы; способствовать снижению риска системы внутреннего контроля, повышение эффективности бухгалтерского учета и устойчивого финансового положения; детализировать профессиональное поведение внутреннихаудиторовв соответствии с этическими нормами внутреннего аудита.
Одним из направлений внутреннего аудита формирования и раскрытия учетной политики является методика проведения комплексного анализа финансового состояния сельскохозяйственной организации, реализующая методико-аналитический аспект учетной политики.
Одной из задач раскрытия учетной политики является проведение комплексного анализа финансового состояния сельскохозяйственного предприятия, что позволит реализовать методико-аналитический аспект учетной политики наиболее полно.
Особую актуальность данная проблема приобретает при насущной необходимости стабилизации финансового состояния значительного количества сельскохозяйственных предприятий и преодолениякризисныхявлений в экономике страны. В связи с этим огромное значение приобретает формирование и раскрытие учетной политики, способствующей предвидению и смягчению кризисных явлений, снижению финансовых рисков и, в конечном счете, направленной на финансовоеоздоровлениепредприятия.
С этой целью нами был проведен отбор финансовых коэффициентов по ключевыминдикаторамфинансового положения, используя данные, формируемые через раскрытие элементов методико-аналитического аспекта учетной политики сельскохозяйственных предприятий, для комплексного мониторинга и диагностики эффективности деятельности, инвестиционнойпривлекательностии кредитоспособности сельскохозяйственных организаций в зависимости от информационных нужд пользователей. Рекомендуемые финансовые коэффициенты тесно связанны срезультативнымипоказателями для каждой группы пользователей.
Для целей финансового и налогового учета - формирует систему показателей, направленных на внешних пользователей отчетности, для анализакредитоспособностиорганизации, ее деловой активности:
- коэффициенттекущейликвидности;
- коэффициент критическойликвидности;
- коэффициент абсолютной ликвидности;
- уровень собственногокапитала;
- показатели деловой активности, дней: длительностьоборотаоборотных активов, период погашениядебиторскойзадолженности, период оборачиваемости запасов;
-обеспеченностьосновными средствами;
-рентабельностьпродукции;
- рентабельность деятельности;
- рентабельность вложений в предприятие;
-фондоотдача;
-материалоотдача.
Для целей управленческого учета - формирует систему показателей, направленных на внутренних пользователей отчетности, для анализа эффективности деятельности организации:
- комплексная оценка показателейрентабельностиактивов, собственного капитала, проданной продукции;
-платежеспособность;
- коэффициентобеспеченностисобственными оборотными средствами;
- коэффициент автономии;
- коэффициент абсолютной ликвидности;
- показателикапиталоотдачи.
Для целей учета по МСФО - формирует систему показателей, направленных на внешних (инвесторов) и внутренних пользователей отчетности, для анализа инвестиционной привлекательности организации:
- рентабельностьсовокупногокапитала;
- уровень собственного капитала;
- коэффициент соотношения перманентного капитала и внеоборотных активов;
- коэффициент текущей ликвидности;
- коэффициент обеспеченности собственнымиоборотнымисредствами.
В ходе исследования сделаны выводы, что показатели ликвидности по отношению к действующим ограничениям необходимо несколько снизить при оценке деятельности сельскохозяйственных организаций в связи с сезонным характером производства и как следствие, неравномерным поступлениемденежныхсредств. В оценке же по существующимнормативамв определенные периоды времени абсолютное большинство организаций отрасли являютсянеплатежеспособными, находящимися на грани банкротства, хотя исследования показывают, что эти же предприятия в следующем временномлаге