СПОСОБИ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ ВИКОНАННЯ ПОДАТКОВОГО ОБОВ’ЯЗКУ :

Краткое описание

ЗМІСТ

ВСТУП....................................................................................................................3
РОЗДІЛ І. ТЕОРЕТИЧНІ ОСНОВИ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ
ВИКОНАННЯ ПОДАТКОГО ОБОВ’ЯЗКУ..............................12

1.1. Податковий обов’язок: сутність, зміст, структура..............................12
1.2. Переконання і примус як методи забезпечення
виконання податкового обов’язку........................................................37
1.3. Поняття і система способів забезпечення
виконання податкового обов’язку........................................................58
Висновки до 1-го розділу..............................................................................82

РОЗДІЛ ІІ. ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА СПОСОБІВ
ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ ВИКОНАННЯ
ПОДАТКОВОГО ОБОВ’ЯЗКУ...................................................88

2.1. Податкова застава як спосіб забезпечення
виконання податкового обов’язку........................................................88
2.2. Податкова порука як спосіб забезпечення
виконання обов’язку зі сплати податків і зборів..............................112
2.3. Особливості адміністративного арешту активів платника
податків як способу забезпечення виконання
податкового обов’язку.........................................................................123
2.4. Пеня як спосіб забезпечення виконання обов’язку
зі сплати податків і зборів...................................................................145
Висновки до 2-го розділу............................................................................164

ВИСНОВКИ........................................................................................................174
СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ.......................................................188

ВСТУП
Актуальність теми дослідження. Проведення широкомасштабної реформи вітчизняної податкової системи є важливою складовою економічних перетворень у державі. Головна мета цієї реформи – підвищення ефективності податкового регулювання, основними критеріями якого є збільшення доходів публічних грошових фондів, зменшення податкового тиску та спрощення порядку виконання податкового обов’язку. Обов’язковою умовою досягнення зазначених цілей має бути належний рівень податкової дисципліни.
На сучасному етапі розвитку податкових відносин в Україні важливого значення набуває формування системи чинників, спрямованих на повне та своєчасне надходження податків і зборів до бюджетів та державних цільових фондів, які мають виконувати роль організаційно-майнових гарантій виконання податкового обов’язку. Серед цих чинників слід виділити міри юридичної відповідальності та способи забезпечення виконання податкового обов’язку. Особливого значення набуває розробка теоретичних проблем інституту забезпечення податкових платежів і практичних аспектів застосування забезпечувальних заходів.
Незважаючи на безумовну важливість способів забезпечення виконання податкового обов’язку в системі правового регулювання податкових відносин, у вітчизняній фінансово-правовій науці питання забезпечення виконання податкового обов’язку не отримали належного наукового опрацювання. Певною мірою це зумовлено тим, що формування податково-правового інституту забезпечення виконання податкового обов’язку фактично розпочалося з прийняттям Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” від 21 грудня 2000 р. № 2181-ІІІ.
Нині в Україні відсутні спеціальні комплексні дослідження способів забезпечення виконання податкового обов’язку. Окремі питання застосування забезпечувальних заходів розглянуто в працях науковців України та Російської Федерації: Я.О. Берназюка, О.О. Гогіна, Є.О. Імикшенової, М.В. Карасьової, Ю.О. Крохіної, І.І. Кучерова, М.П. Кучерявенка, О.У. Латипової, О.А. Лукашева, О.А. Ногіної, В.В. Стрельникова, К.Ю. Тотьєва, С.Д. Шаталова, Н.О. Шевельової.
Проведення дослідження застосування способів забезпечення виконання податкового обов’язку в контексті реалізації податково-правового примусу як особливого виду державного примусу, застосування якого пов’язано з невиконанням або неналежним виконанням певного виду юридичного обов’язку зумовило необхідність використання робіт С.С. Алексєєва, В.Д. Ардашкіна, Д.М. Бахраха, С.М. Братуся, Л.К. Воронової, І.О. Галагана, В.М. Горшеньова, А.Т. Комзюка, О.Е. Лейста, П.Є. Недбайла, Н.Ю. Пришви, В.В. Серьогіної, Ю.М. Тодики, Р.О. Халфіної, К.В. Хомича та інших науковців.
Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Тема дисертаційної роботи обрана з урахуванням тих заходів, що проводяться в Україні з метою вдосконалення правового регулювання оподаткування фізичних та юридичних осіб. Дисертація виконана в межах науково-дослідної проблематики кафедри фінансового права Національної академії державної податкової служби України (номер державної реєстрації 0102U000477), де автор є одним з виконавців, її тема затверджена вченою радою Академії 27 травня 2004 року (протокол № 9).
Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційного дослідження є вивчення механізму впливу способів забезпечення виконання податкового обов’язку на поведінку платників податків і зборів, спрямованих на забезпечення її відповідності моделі, встановленої законом, а також розробка рекомендацій щодо підвищення ефективності правового регулювання цієї сфери податкових відносин.
Відповідно до поставленої мети в роботі зроблена спроба вирішити наступні завдання:
– розглянути зміст категорії “податковий обов’язок”, її структуру та ознаки;
– виявити особливості переконання і примусу як методів забезпечення виконання податкового обов’язку;
– визначити поняття “забезпечення виконання податкового обов’язку” та його зміст;
– виокремити об’єкт забезпечувального впливу;
– дослідити зміст і особливості податково-правового примусу як різновиду державного примусу, що застосовується до зобов’язаних суб’єктів податкових відносин;
– охарактеризувати способи забезпечення виконання податкового обов’язку як заходи податково-правового примусу;
– визначити систему способів забезпечення виконання податкового обов’язку відповідно до чинного податкового законодавства України;
– вивчити особливості застосування окремих способів забезпечення виконання податкового обов’язку та специфіку їх взаємодії;
– розробити пропозиції щодо вдосконалення законодавства, що регулює відносини з приводу забезпечення виконання податкового обов’язку з метою підвищення ефективності їх застосування.
Об’єктом дисертаційного дослідження є суспільні відносини, що виникають у зв’язку із застосуванням способів забезпечення виконання податкового обов’язку.
Предмет дослідження складають нормативно-правові акти, які регулюють порядок застосування способів забезпечення виконання податкового обов’язку, а також практика їх застосування податковими та судовими органами.
Методи дослідження. Досягнення мети і вирішення завдань дисертаційного дослідження зумовило необхідність використання широкого набору методів наукового пізнання. Домінуючим є загальнонауковий діалектичний метод, що полягає в дослідженні єдності та взаємодії суспільних явищ. Використання цього методу дозволило розкрити сутність способів забезпечення виконання податкового обов’язку та їх співвідношення з іншими правовими засобами, спрямованими на забезпечення належної поведінки платників податків, зокрема заходами юридичної відповідальності за порушення податкового законодавства. За допомогою системно-структурного методу проведено виокремлення способів забезпечення виконання податкового обов’язку та з’ясовано характер системних зв’язків між окремими способами. Порівняльно-правовий метод використовувався для характеристики забезпечувальних заходів, закріплених нормами цивільного та податкового права (застави та податкової застави, поруки та податкової поруки), а також для аналізу інститутів забезпечення виконання податкового обов’язку в Україні та інших державах, зокрема в Російській Федерації. Аналіз чинного законодавства зумовив звернення до формально-юридичного методу, а тлумачення змісту окремих його норм – до логічного. Проблему еволюції способів забезпечення виконання податкового обов’язку розкрито за допомогою історико-правового методу. Позитивне значення для проведення дослідження мали методи звернення до інших юридичних наук, аналіз практики судового розгляду спорів, пов’язаних із застосуванням способів забезпечення виконання податкового обов’язку.
Наукова новизна роботи визначається тим, що дисертаційне дослідження є одним із перших в Україні комплексним, узагальненим монографічним дослідженням проблем правового регулювання способів забезпечення виконання податкового обов’язку. У результаті проведеного дослідження сформульовано низку нових положень, запропонованих та обґрунтованих дисертантом особисто.
Наукова новизна знаходить вираження в наступних результатах дисертаційного дослідження:
вперше:
– надано характеристику податкового обов’язку як виду й міри не тільки як необхідної та належної, а й можливої поведінки платників податків; Можливість виконання передбачених законодавством дій залежить від рівня податкового тиску та дотримання принципу економічної обґрунтованості при встановленні податків і зборів (обов’язкових платежів), а також окремих елементів їх правового механізму;
– сформульовано правові особливості способів забезпечення виконання податкового обов’язку та детально розкрито їх зміст;
– виокремлено стимулюючу, правовідновлювальну, захисну, превентивну і припиняючу функції способів забезпечення виконання податкового обов’язку та проаналізовано їх зміст;
– зроблено висновок щодо недоцільності застосування податкової застави у разі неподання або несвоєчасного подання платником податків податкової декларації, оскільки в такому випадку відсутня необхідність захисту інтересів бюджетних споживачів;
обґрунтовано:
- положення щодо невідповідності законодавчого визначення адміністративного арешту активів платника податків як виключного способу забезпечення можливості погашення його податкового боргу його реальному змісту, оскільки встановлений Законом України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” перелік підстав застосування адміністративного арешту активів дозволяє дійти висновку, що він є саме способом забезпечення виконання низки обов’язків платника податків;;
– висновок про те, що способи забезпечення виконання податкового обов’язку є формою реалізації податково-правового примусу, які шляхом завдання несприятливих правових наслідків у вигляді певних організаційно-майнових обмежень забезпечують припинення протиправного стану, компенсують втрати бюджетів та державних цільових фондів, а також стимулюють належну поведінку платників податків;
дістали подальшого розгляду:
– концепція розмежування загально-правових та спеціальних забезпечувальних заходів у податковому праві. До останньої групи належать наступні способи забезпечення виконання податкового обов’язку: податкова застава, податкова порука, адміністративний арешт активів платників податків та пеня. Правові норми, що регулюють порядок застосування цих способів у сукупності складають інститут загальної частини податкового права. У Податковому кодексі України норми інституту забезпечення виконання податкового обов’язку доцільно викласти в окремій главі (розділі);
– проблема відмежування способів забезпечення виконання податкового обов’язку від заходів податкової відповідальності. Враховуючи відсутність у законодавстві вичерпного переліку податкових санкцій, слід констатувати, що пеня за функціональним призначенням має подвійну правову природу: вона одночасно виступає способом забезпечення виконання обов’язку зі сплати податків і зборів та мірою податкової відповідальності. Пеня як спосіб забезпечення виконання обов’язку зі сплати податків і зборів виконує стимулюючу та компенсаційну функції;
уточнено:
– структуру категорії “податковий обов’язок”, яка включає чотири відносно самостійних складових: 1) обов’язок платника податків щодо взяття на облік в органах державної податкової служби, реєстрації у відповідних державних реєстрах платників податків, а також у державних цільових фондах; 2) обов’язок із ведення податкового обліку (обліку об’єктів оподаткування); 3) обов’язок зі сплати податків і зборів; 4) обов’язок із подання податкової звітності;
– зміст податкової поруки, її імперативні та диспозитивні ознаки. Доведено, що у відносинах з приводу застосування податкової поруки владний компонент “потенційно присутній”, але реалізується головним чином через необхідність дотримання встановлених законом імперативних вимог щодо укладання та виконання договору податкової поруки.
Обґрунтовано необхідність внесення окремих змін до Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” та проекту Податкового кодексу України в частині застосування способів забезпечення виконання податкового обов’язку.
Практичне значення отриманих результатів. Значення дисертаційного дослідження в теоретичному аспекті полягає в тому, що в роботі проведено аналіз забезпечення виконання податкового обов’язку як самостійного податково-правового інституту. Основні положення та висновки дисертації можуть бути використані в подальших наукових розробках проблем застосування способів забезпечення виконання податкового обов’язку.
Положення дисертаційного дослідження можуть бути використані в підготовці розділів підручників і навчальних посібників з курсів “Фінансове право” та “Податкове право”, а також під час викладання відповідних навчальних дисциплін у вищих навчальних закладах. Практична цінність результатів дисертаційної роботи полягає в тому, що сформульовані висновки та пропозиції можуть бути враховані в процесі вдосконалення чинного законодавства, що регулює відносини в сфері забезпечення виконання податкового обов’язку.
Результати дисертаційного дослідження використані Головним фінансовим управлінням Харківської обласної державної адміністрації (акт про впровадження від 16.02.2005 р.) та Державною податкової адміністрацією в Тернопільській області (акт про впровадження від 16.02 2005 р.) при підготовці пропозицій щодо вдосконалення чинного податкового законодавства України. Крім того, результати дослідження використовуються Харківським регіональним інститутом Національної академії державного управління при Президентові України при викладанні навчальних дисциплін “Фінансове право” і “Податкове право”, а також у науково-дослідницькій роботі (акт про впровадження від 24.02.2005 р.)
Апробація результатів дисертації. Дисертація виконана й обговорена на кафедрі фінансового права Національної академії державної податкової служби України. Окремі положення дослідження доповідалися автором на науково-практичних конференціях “Бюджет та фінансовий контроль у державному управлінні” (2003 р., м. Харків), “Бюджетно-податкова політика: теорія, практика, проблеми” (2003 р., м. Ірпінь), “Регіональні проблеми боротьби з економічною злочинністю” (2004, м. Донецьк), “Проблеми удосконалення правового регулювання місцевого самоврядування в Україні” (2004 р., м. Харків).
Публікації. Основні положення дисертації знайшли відбиття в семи одноосібних авторських публікаціях, чотири з яких – статті у фахових наукових виданнях, а три – тези доповідей, що надруковані за матеріалами науково-практичних конференцій.
Структура дисертації обумовлена метою і задачами дослідження та складається зі вступу, двох розділів, що містять дев’ять підрозділів, висновків та списку використаних джерел (186 найменувань). Загальний обсяг дисертації становить 202 сторінки, з яких 187 – основний текст.

Список литературы

ВИСНОВКИ
Дослідження проблем, пов’язаних із категорією “податковий обов’язок”, нині є вельми актуальним, оскільки від стану виконання платниками податків покладених на них обов’язків безпосередньо залежить рівень надходжень до бюджетів та державних цільових фондів від сплати податків, зборів та інших обов’язкових платежів. Важливість забезпечення податкових надходжень підтверджує закріплення у ст. 67 Конституції України обов’язку кожного сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Закріплюючи перелік обов’язків платників податків, законодавець таким чином поєднує обов’язки активного та пасивного типу. У такий спосіб забезпечується належна поведінка платників податків щодо ведення податкового обліку, сплати податків і зборів, подання податкової звітності, а також належна поведінка, що дозволяє реалізовувати повноваження податкових органів під час здійснення заходів податкового контролю.
Зміст категорії “податковий обов’язок” слід розглядати в двох аспектах. По-перше, він становить елемент правового статусу платників, оскільки охоплює низку важливих обов’язків, передбачених законодавством. Це – статичний його аспект. Інший аспект – динамічний, змістом якого слід вважати послідовне виконання належних дій платників податків, пов’язаних зі сплатою податків: ведення податкового обліку – нарахування та сплата податкових платежів – подання документів податкової звітності.
Поява в українському законодавстві терміну “податкове зобов’язання” не змінило, й не могло змінити сутності відносин, що виникають з приводу реалізації платниками податків конституційного обов’язку сплачувати законно встановлені податки і збори. Зміст цього терміну складає певна грошова сума, що підлягає сплаті платником до відповідного бюджету або державного цільового фонду у вигляді податку чи збору. Сплата податку чи збору не може передбачати виникнення будь-яких зобов’язальних відносин, оскільки самі платежі є безоплатними та безповоротними.
Впровадження терміну “податкове зобов’язання” в Закон України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” та проект Податкового кодексу України є недоцільним за двома підставами: по-перше, відсутня реальна необхідність його використання в механізмі правового регулювання податкових відносин; по-друге, відсутня зобов’язальна ознака змісту податкових відносинах.
Податковий обов’язок є видом і мірою необхідної, належної та можливої поведінки платника податків. Необхідність виражає сутність податкового обов’язку, належність – його зміст. Ознаку можливої поведінки платників податків слід розглядати у зв’язку з суб’єктивними правами інших суб’єктів фінансової діяльності. У разі порушення принципів раціональності та доцільності при моделюванні правил поведінки виникає проблема гарантування реалізації суб’єктивних прав осіб за рахунок результатів належного виконання юридичних обов’язків.
Принципового значення набуває обґрунтування критерію визначення структури податкового обов’язку, включення окремих обов’язків платників податків до обсягу категорії “податковий обов’язок”. При цьому слід виходити з того, що зазначена категорія передбачає прив’язку низки обов’язків до податку як до своєрідного її ядра. Відповідно, сплата податку обов’язково передбачає визначення об’єкту оподаткування та суми, що підлягає перерахуванню до бюджету або державного цільового фонду на підставі даних податкового обліку. Організація податкового контролю передбачає необхідність встановлення відповідності дій платника щодо сплати податків вимогам норм податкового права. Це досягається шляхом аналізу документів податкової звітності, які подаються платниками податків у встановлені строки до органів державної податкової служби та інших контролюючих органів. На підставі відомостей, що містяться в податкових деклараціях та інших документах обов’язкової звітності контролюючий орган перевіряє відповідність суми сплаченого податку даним податкового обліку.
Визначення структури податкового обов’язку зумовлено необхідністю визначення обсягом обов’язків платників податків, який підлягає забезпеченню передбаченими законодавством способами. Тобто у такий спосіб в узагальненому вигляді виокремлюється об’єкт забезпечувального впливу. Структура категорії “податковий обов’язок” включає чотири складових: 1) обов’язок платника податків щодо взяття на облік в органах державної податкової служби, реєстрації у відповідних державних реєстрах платників податків, а також у державних цільових фондах; 2) обов’язок із ведення податкового обліку (обліку об’єктів оподаткування); 3) обов’язок зі сплати податків і зборів; 4) обов’язок із подання податкової звітності.
Нормативно-правове закріплення обов’язків платників податків є об’єктивним чинником, що зумовлює своєчасне та повне надходження податків і зборів до відповідних публічних грошових фондів. Суб’єктивним чинником, що безпосередньо впливає на рівень податкових надходжень, є реальна (фактична) поведінка платників податків в процесі реалізації податкового обов’язку. Об’єктивний та суб’єктивний чинники тісно пов’язані між собою, оскільки саме приписи податково-правових норм є визначальним орієнтиром для платника податків у процесі формування необхідної та належної поведінки.
Поведінка суб’єктів правовідносин є результатом впливу детермінуючих чинників, якими виступають переконання і примус. Кожний з цих чинників включає в себе специфічний набір засобів, прийомів, способів, спрямованих на забезпечення необхідної поведінки суб’єктів правовідносин, яка полягає у неухильному виконанні вимог норм права. Забезпечення належної поведінки платників податків полягає у повному та своєчасному виконанні податкового обов’язку. Тому переконання і примус слід розглядати як методи забезпечення виконання податкового обов’язку.
Дослідження переконання і примусу саме як методів забезпечення виконання податкового обов’язку є методологічно виправданим, оскільки податковий обов’язок є юридичним обов’язком, що передбачає закріплення правил належної поведінки платників податків у диспозиціях норм податкового права. Відповідно, забезпечення виконання податково-правових норм платниками податків означає забезпечення виконання ними податкового обов’язку.
Аналіз переконання і примусу як взаємопов’язаних методів зумовлено тим, що вони виконують свої функції як елементи єдиної системи, дія якої спрямована на забезпечення виконання ними податкового обов’язку. Впливаючи на свідомість платників податків, переконання і примус стимулюють формування мотивів правомірної поведінки. Крім цієї спеціальної функції, переконання і примус виконують також загальноправові функції – правоохоронну (охорона податкових правовідносин від протиправних посягань) та виховну. Незважаючи на спільні функції та цілі, переконання і примус є самостійними методами, які шляхом використання різних специфічних форм впливають на поведінку платників податків, забезпечуючи виконання ними податкового обов’язку.
Під податково-правовим примусом слід розуміти зумовлений методом правового регулювання податкових відносин особливий вид державного примусу, що здійснюється органами державної податкової служби та іншими контролюючими органами, і полягає у застосуванні примусових заходів до платників податків та інших зобов’язаних суб’єктів податкових правовідносин у разі порушення ними встановленого порядку виконання податкового обов’язку. Податково-правовий примус забезпечує виконання податкового обов’язку платниками податків як у результаті безпосереднього застосування різних форм примусових заходів, так і шляхом усвідомлення платниками податків загрози застосування заходів примусу. Таким чином, примус у сфері податкових відносин виконує забезпечувальну функцію в активній і пасивній формах.
Застосування податково-правового примусу спрямовано на досягнення наступних цілей, які можна розділити на дві групи. Перша група включає загальні цілі: а) забезпечення режиму законності у сфері податкових відносин; б) охорона податкових відносин від протиправних посягань; в) виховання платників податків у дусі подальшого дотримання податкового законодавства. Друга група об’єднує спеціальні цілі податково-правового примусу: а) припинення неправомірного стану або неправомірних дій платників податків; б) відновлення порушеного правового стану (захист прав та забезпечення виконання обов’язків суб’єктів податкових правовідносин); в) притягнення до відповідальності осіб, які порушують норми податкового законодавства.
Під об’єктом забезпечувального впливу слід розуміти виконання платниками податків обов’язків з реєстрації, ведення податкового обліку, сплати податків і зборів, подання податкової звітності. При цьому кожний із цих елементів податкового обов’язку можливо вважати самостійним безпосереднім об’єктом відповідних способів забезпечення.
Забезпечувальні засоби є частиною загально-правового інструментарію, який використовується при регулюванні правовідносин, різних за своєю галузевою приналежністю. Тому в системі засобів, спрямованих на забезпечення виконання податкового обов’язку слід виокремлювати дві групи засобів: загальноправові та спеціальні галузеві (інституційні). Перша група включає нормативне встановлення обов’язків, заборон, санкцій за порушення виконання обов’язків, конкретних форм державного примусу, процесуальних особливостей їх застосування. Спеціальними забезпечувальними заходами відповідно до чинного податкового законодавства є податкова застава, податкова порука, адміністративний арешт активів платників податків та пеня.
Способи забезпечення виконання податкового обов’язку слід визначити як передбачену податковим законодавством систему спеціальних заходів податково-правового примусу, спрямованих на стимулювання належного виконання податкового обов’язку платником податків, і які також виконують функції захисту, правовідновлення, превенції та припинення.
Норми, що регулюють порядок застосування спеціальних забезпечувальних заходів – способів забезпечення виконання податкового обов’язку, необхідно об’єднати і викласти окремо у спеціальній частині Податкового кодексу України, оскільки у сукупності вони складають самостійний інститут податкового права.
Податкова застава є певним запозиченням цивільно-правового інструментарію при регулюванні публічно-правових відносин. На наш погляд, впровадження податкової застави як способу забезпечення виконання податкового обов’язку є логічним кроком законодавця, оскільки конструкція податкової застави цілком відповідає владно-майновій природі податкових відносин. Ознака владності зумовлює примусове застосування податкової застави у разі порушення передбаченого законом порядку виконання податкового обов’язку. Майнова ознака податкових відносин зумовлює необхідність створення додаткових майнових гарантій забезпечення надходжень до бюджетів та державних цільових фондів.
Податкова застава в Україні має імперативний режим. Інший характер має застава майна як спосіб забезпечення виконання обов’язку зі сплати податків і зборів, підстави та порядок застосування якої визначені Податковим кодексом Російської Федерації. Диспозитивність як ознака застави майна знаходить свій прояв в тому, що, по-перше, російський законодавець у п. 1 ст.73 Податкового кодексу РФ встановлює лише можливість забезпечення обов’язку зі сплати податків і зборів заставою майна в разі зміни строків виконання обов’язків зі сплати податків і зборів. По-друге, застава майна оформляється договором між податковим органом і заставодавцем, яким може бути як сам платник податків чи платник зборів, так і третя особа. Зазначені ознаки застави майна свідчать про те, що застава майна є способом забезпечення виконання обов’язку зі сплати податків і зборів, застосування якого залежить від вільного волевиявлення сторін податкових відносин.
Підстави виникнення права податкової застави, передбачені Законом України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” свідчать про невідповідність сформульованого в п. 1.17 ст. 1 цього Закону визначення поняття податкової застави лише як способу забезпечення податкового зобов’язання платника податків, не погашеного у строк, оскільки поряд із захистом інтересів бюджетних споживачів, податкова застава є також способом забезпечення виконання обов’язку з подання податкової звітності, зокрема податкової декларації. Тому слід констатувати, що податкова застава в Україні фактично є способом забезпечення виконання двох самостійних елементів податкового обов’язку – обов’язку зі сплати податків та зборів і обов’язку з подання податкової звітності.
Можливість застосування податкової застави у разі неналежного виконання обов’язку з подання податкової звітності свідчить про певну невідповідність організаційного характеру порушених платником податків обов’язків та організаційно-майнового характеру обмежень, що застосовуються до такого платника податків. Застосування податкової застави у разі неподання або несвоєчасного подання платником податків податкової декларації за умови відсутності податкового боргу не може мати наслідком задоволення з вартості заставленого майна на користь органу стягнення, оскільки в такому разі відсутня необхідность захисту інтересів бюджетних споживачів.
При застосуванні податкової застави в разі неподання або несвоєчасного подання податкової декларації за умови відсутності податкового боргу не реалізується функція майнового забезпечення інтересів уповноваженої сторони, яка відбиває сутність цього правового забезпечувального засобу, оскільки відсутній майновий обов’язок платника податків, що забезпечується податковою заставою. Вбачається доцільним внесення змін до пп. 8.2.1. п. 8.2. ст .8 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, а саме виключення абзацу першого, яким передбачена виникнення права податкової застави в разі неподання або несвоєчасного подання платником податків податкової декларації. Такі ж саме зміни необхідно внести в проект Податкового кодексу України, виключивши норму, закріплену в пп. “а” п. 1 ст. 16055.
Сутністю податкової застави є запровадження певних організаційно-майнових обмежень стосовно фінансово-господарської діяльності платника податків, активи якого перебувають у податковій заставі. В процесі здійснення фінансово-господарської діяльності платник податків, активи якого перебувають у податковій заставі, здійснює вільне розпорядження ними, за винятком операцій, що підлягають письмовому узгодженню з податковим органом.
У Законі України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” доцільно закріпити норму щодо можливості застосування штрафу до платника податків, який на підставі дозволу податкового органу здійснює продаж активів, які перебувають у податковій заставі, але не спрямовує грошові кошти від продажу таких активів на будь-які інші цілі, ніж погашення податкового боргу.
Податкова застава є заходом податково-правового примусу, а тому важливого значення набуває вирішення питання адекватності обмежень, що застосовуються податковим органом до платників податків, сумі їх податкового боргу. Законодавець не пов’язує виникнення права податкової застави з певною сумою податкового боргу, а також не обмежує обсяг активів, на які поширюється право податкової застави залежно від суми податкового боргу.
У Законі України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, а у перспективі – в Податковому кодексі України доцільно встановити не право, а обов’язок податкового органу стосовно обмеження щодо застосування податкової застави за наявності передбачених законом підстав. До того ж необхідно закріпити обов’язок податкового органу надавати платнику податків мотивоване рішення щодо відмови у звільненні окремих видів активів з-під податкової застави. Впровадження зазначених норм дозволить платнику податків оскаржувати в адміністративному або судовому порядку рішення податкового органу про відмову у звільненні частини активів з-під податкової застави.
Податкова застава є тимчасовим заходом податково-правового примусу, який, крім головної забезпечувальної функції, виконує також функції припинення та відновлення. Зміст припиняючої функції податкової застави полягає в тому, що вона застосовується з метою спонукання платника податків до належного виконання необхідних дій шляхом автоматичного впровадження персональних організаційно-майнових обмежень. Відновлювальна функція податкової застави реалізується у разі невиконання платником податків обов’язку з погашення податкового боргу шляхом подальшого продажу активів, що перебувають у податковій заставі.
Застосування податкової застави дозволяє податковому органу здійснювати ефективний контроль за проведенням платником податків окремих операцій з активами, які складають предмет податкової застави. Цей контроль спрямований на погашення податкового боргу, тобто на відновлення порушеного права публічних суб’єктів щодо своєчасного та повного надходження податків і зборів до бюджетів та державних цільових фондів.
Норми, що регулюють порядок застосування податкової поруки законодавцеві слід представити у вигляді окремої статті Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, а в перспективі – у Податковому кодексі України. Таке згрупування норм дозволить підкреслити самостійність податкової поруки в системі спосособів забезпечення виконання податкового обов’язку.
Застосування податкової поруки в податкових відносинах зумовлено майновою природою останніх. На відміну від інших способів забезпечення виконання податкового обов’язку, у відносинах, що виникають з приводу застосування податкової поруки владний компонент “потенційно присутній”, але реалізується головним чином через необхідність дотримання встановлених законом імперативних вимог щодо укладання договору податкової поруки.
Особливістю податкової поруки є те, що вона виступає способом забезпечення виконання обов’язку зі сплати податків і зборів. Виконання інших видів суб’єктивних обов’язків платників податків не є об’єктом забезпечувального впливу податкової поруки. Використання договору при забезпеченні виконання податкового обов’язку є специфічною ознакою податкової поруки в порівнянні з іншими забезпечувальними заходами.
Відносини між податковим органом та поручителем мають публічно-правовий характер, оскільки, по-перше, вони виникають з приводу забезпечення поручителем виконання обов’язку з погашення податкового зобов’язання або податкового боргу платника податків, а по-друге, податковий орган як одна із сторін договору податкової поруки реалізує владні повноваження, оскільки укладання договору з поручителем не впливає на режим виконання ним функцій контролюючого органу.
Законодавче визначення адміністративного арешту активів платника податків як виключного способу забезпечення можливості погашення його податкового боргу, закріплене в пп. 9.1.1. п. 9.1. ст. 9 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” та ч.1 ст.16061 проекту Податкового кодексу України не відповідає природі цього забезпечувального заходу, адже передбачений зазначеним Законом та проектом Кодексу перелік обставин, при з’ясуванні яких може бути застосовано адміністративний арешт активів, змушує дійти висновку щодо необхідності його розгляду саме як способу забезпечення виконання податкового обов’язку.
Зміст адміністративного арешту активів полягає у забороні вчиняти платником податків будь-які дії щодо своїх активів, які підлягають такому арешту, крім дій з їх охорони, зберігання та підтримання у належному функціональному та якісному стані. Сутнісною ознакою змісту адміністративного арешту активів є тимчасове обмеження реалізації права власності платниками податків. Таке тимчасове обмеження є правомірним з точки зору загального режиму реалізації права власності, оскільки відповідно до ч. 7 ст. 319 Цивільного кодексу України діяльність власника може бути обмежена лише у випадках і в порядку, встановлених законом.
Положення пп. 9.3.1. п. 9.3. ст. 9 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” стосовно прийняття керівником податкового органу (його заступником) про застосування адміністративного арешту активів, з вимогою зупинення банками, обслуговуючими платника податків, видаткових операцій за рахунками такого платника податків суперечить ст. 1074 Цивільного кодексу України, оскільки “обмеження прав клієнта щодо розпорядження грошовими коштами, що знаходяться на його рахунку, не допускається, крім випадків обмеження розпорядження рахунком за рішенням суду у випадках, встановлених законом”. Запровадження судового порядку прийняття рішень щодо обмеження права розпорядження грошовими коштами на банківських рахунках дозволить створити гарантії захисту права власності платників податків та уніфікувати правовий режим коштів на банківських рахунках.
Адміністративний арешт активів є тимчасовим забезпечувальним заходом. Його може бути накладено на активи строком до 96 годин від години підписання відповідного рішення керівником податкового органу (його заступником). Встановлення граничного терміну застосування адміністративного арешту активів є важливою гарантію захисту права платників податків на нормальне здійснення фінансово-господарської діяльності.
Ми пропонуємо внести зміни до абзацу другого пп. 9.3.3. п. 9.3 ст. 9 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, виклавши його в наступній редакції: “Керівник відповідного податкового органу (його заступник) має право звернутися до суду з поданням про продовження строку арешту активів платника податків, який має податковий борг, за наявності достатніх підстав вважати, що звільнення активів з-під адміністративного арешту може загрожувати їх зникненням або знищенням, а суд повинен прийняти відповідне рішення протягом 48 годин від моменту отримання зазначеного звернення”. З урахуванням запропонованого доповнення, продовження строку адміністративного арешту активів набуває чітко вираженого забезпечувального характеру, адже за законодавчим визначенням адміністративний арешт активів є виключним способом забезпечення можливості погашення його податкового боргу.
При вирішенні проблеми підвідомчості спорів про продовження строку адміністративного арешту активів у зв’язку із продовженням строку застосування адміністративного арешту активів господарським судам слід виходити з того, що відповідно до ч. 2 ст. 124 Конституції України юрисдикція судів поширюється на всі правовідносини, що виникають у державі, а ч. 6 ст. 4 Господарського процесуального кодексу України забороняється відмова у розгляді справи з мотивів неповноти, неясності, суперечливості чи відсутності законодавства, яке регулює спірні відносини. До законодавчого врегулювання судової процедури розгляду зазначеного питання судочинство за такою категорією справ повинно здійснюватися відповідно до положень ст. 129 Конституції України та Господарського процесуального кодексу України.
У Господарському процесуальному кодексі України (а в перспективі – в Адміністративно-процесуальному кодексі України) слід закріпити норму щодо підвідомчості справ при зверненні податкового органу на підставі пп. 9.3.3. п. 9.3 ст. 9 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” з поданням про продовження строку адміністративного арешту активів платника податків.
Проблема відмежування способів забезпечення виконання податкового обов’язку від заходів юридичної відповідальності на прикладі пені має важливе теоретичне і практичне значення. Остаточне вирішення цього питання можливе лише у разі належної розробки та законодавчого закріплення інституту податкової відповідальності. Враховуючи відсутність у законодавстві вичерпного переліку податкових санкцій, слід констатувати, що пеня за функціональним призначенням має подвійну правову природу: вона одночасно виступає способом забезпечення виконання обов’язку зі сплати податків та зборів і мірою податкової відповідальності.
Законодавець за рахунок використання окремих прийомів законодавчої техніки при викладенні зазначеної норми намагається завуалювати санкційну природу пені. Мета такого завуалювання є цілком зрозумілою – можливість одночасного застосування штрафу, який є податковою санкцією, та пені як способу забезпечення обов’язку зі сплати податків і зборів у разі несвоєчасної сплати податкового зобов’язання платником податків. Таким чином, одне порушення податково-правової норми тягне одночасне застосування двох санкцій.
Принциповою відмінністю між штрафом та пенею є те, що підставою застосування штрафу є вчинення податкового правопорушення – протиправного, винного діяння, а застосування пені формально не пов’язано з правопорушенням, хоча її нарахування є наслідком порушення платником податків встановленого строку сплати податків і зборів.
Визначення пені, що закріплене в п. 1.4. ст. 1 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” та п. 47 ст. 1013 проекту Податкового кодексу України як “плати у вигляді процентів, нарахованих на суму податкового боргу (без урахування пені), що справляється з платника податків у зв’язку з несвоєчасним погашенням податкового зобов’язання” свідчить, що підставою нарахування пені є порушення платником податків встановленого законом строку сплати податкового зобов’язання.
Сутність пені як категорії податкового права розкривається шляхом дослідження особливостей реалізації її функцій. Якщо виходити з того, що пеня є способом забезпечення виконання обов’язку зі сплати податків і зборів, то природа пені в податкових відносинах розкривається через її функції. Забезпечувальна природа пені реалізується за двома напрямками. По-перше, примусове нарахування та сплата пені стимулюють платника податків до належної правової поведінки, тим самим забезпечуючи її в майбутньому. По-друге, сплачуючи пеню, платник податків компенсує втрати відповідних бюджетів та державних цільових фондів від несвоєчасного погашення податкового зобов’язання. Таким чином, пеня як спосіб забезпечення виконання обов’язку зі сплати податків і зборів виконує стимулюючу та компенсаційну функції.

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

Характеристика джерела Найменування
Монографії (один, два або три автори) 1. Алексеев С.С. Механизм правового регулирования в социалистическом государстве. – М.: Юрид. лит., 1966. – 187 с.
2. Алексеев С.С. Общая теория права. В 2-х т. Т.І. – М.: Юрид. лит., 1981. – 360 с.
3. Алексеев С.С. Общая теория права. В 2-х т. Т.2. – М.: Юрид. лит., 1982. – 360 с.
4. Алексеев С.С. Социальная ценность права в советском обществе. – М.: Юрид. лит., 1971. – 223 с.
5. Бахрах Д.Н. Административная ответственность. – Пермь: Пермск. гос. ун-т, 1966. – 192 c.
6. Братусь С.Н. Юридическая ответственность и законность. – М.: Юрид лит., 1976. – 216 с.
7. Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. – СПб.: Изд-во «Юридический центр Пресс», 2003. – 397 с.
8. Воеводин Л.Д. Конституционные права и обязанности советских граждан. – М.: Изд-во Моск. ун-та, 1972. – 180 с.
9. Галаган И.А. Административная ответственность в СССР (государственное и материальноправовое исследование). – Воронеж: Изд-во Воронежск. ун-та, 1970. – 251 с.
10. Гонгало Б.М. Учение об обеспечении обязательств. Вопросы теории и практики. – М.: Статут, 2002. – 222 с.
11. Горшенев В.М. Способы и организационные формы правового регулирования в советском обществе. – М.: Юрид. лит., 1972. – 258 с.
12. Дюрягин И.Я. Применение норм советского права. Теоретические вопросы. – Свердловск: Средне-Уральское книжное изд-во, 1973. – 248 с.
13. Карасев М.Н. Налоговая политика и правовое регулирование налогообложения в России. – М.: ООО «Вершина», 2004. – 224 с.
14. Карасева М.В. Бюджетное и налоговое право России (политический аспект). – М.: Юристъ, 2003. – 173 с.
15. Карасева М.В. Финансовое правоотношение. – М.: Изд-во НОРМА, 2001. – 288 с.
16 Кечекьян С.Ф. Правоотношения в социалистическом обществе. – М.: Изд-во АН СССР, 1958. – 181 с.
17. Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран: Курс лекций. – М.: АО «Центр ЮрИнфоР», 2003.- 374 с.
18. Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. – М.: “ЮрИнфоР”, 2001. – 360 с.
19. Кучерявенко Н.П. Курс налогового права. В 6 т. Т.ІІ: Введение в теорию налогового права. – Харьков: Легас, 2004. – 600 с.
20. Лейст О.Э. Санкции в советском праве. – М.: Госюриздат, 1962. – 237 с.
21. Лейст О.Э. Санкции и ответственность по советскому праву (теоретические проблемы). – М.: Изд-во МГУ, 1981. – 240 с.
22. Ленин В.И. Полн. собр. соч. – Т.43.– М.: Политиздат, 1975.
23. Липинский Д.А. Проблемы юридической ответст-венности / Под ред. Р.Л. Хачатурова. – СПб.: «Юридический центр Пресс», 2003. – 387 c.
24. Малеин Н.С. Имущественная ответственность в хозяйственных отношениях. – М.: Наука, 1968. – 208 с.
25. Малеин Н.С. Правонарушение: понятие, причины, ответственность. – М.: Юрид. лит., 1985. – 191 с.
26. Малько А.В. Стимулы и ограничения в праве. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Юристъ, 2004. – 250 с.
27. Мальцев Г.В. Социалистическое право и свобода личности (теоретические вопросы). – М.: Юрид. лит., 1968. – .
28. Матузов Н.И. Правовая система и личность. – Саратов: Изд-во Саратовск. ун-та, 1987. – 293 с.
29. Налоговый кодекс Российской Федерации. Общая часть (проект). Комментарии С.Д. Шаталова. – М.: Междунар. центр. фин.-эконом. развития, 1996. – 656 с.
30. Недбайло П.Е. Применение советских правовых норм. – М.: Госюриздат, 1960. – 511 с.
31. Недбайло П.Е. Советские социалистические правовые нормы. – Львов: Изд-во Львовск. ун-та, 1959. – 168 с.
32. Пансков В.Г. Российская система налогообложения: проблемы развития. – М.: Междунар. центр фин.-эконом. развития, 2003. – 240 с.
33. Перепелица М.А. Правовое регулирование статуса плательщиков налогов и сборов в Украине: Монография / Под ред. проф. Н.П. Кучерявенко. – Харьков: Легас, 2003. – 116 с.
34. Петрова Г.В. Общая теория налогового права. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2004. – 224 с.
35. Пронина М.Г. Обеспечение исполнения норм граж-данского права. – Мн.: Наука и техника, 1974. – 200 с.
36. Ровинский Е.А. Основные вопросы теории советского финансового права. – М.: Госюриздат, 1960. – 193 с.
37. Серегина В.В. Государственное принуждение по советскому праву. – Воронеж: Изд-во Воронежск. ун-та, 1991. – 120 с.
38. Тодыка Ю.Н. Конституционные основы формиро-вания правовой культуры: Монография. – Харьков: Райдер, 2001. – 160 с.
39. Халфина Р.О. Общее учение о правоотношении. – М.: Изд-во АН СССР, 1974. – 351 с.
40. Шершеневич Г.Ф. Курс гражданского права. – Тула: Автограф, 2001.
41. Якушев А.О., Сергиенко Р.А. Эффективность налогово-правового регулирования деятельности организаций. – М., 2004. – 240 с.
Підручники, навчальні посібники 42. Адміністративне право України Підручник для юрид. вузів і фак. / Ю.П. Битяк, В.В. Богуцький, В.М. Гаращук та ін.; За ред. Ю.П. Битяка. – Х.: Право, 2000. – 520 с.
43. Бахрах Д.Н. Административная ответственность граждан в СССР: Учеб. пособие. – Свердловск: Изд-во Урал. ун-та, 1989. – 204 с.
44. Битяк Ю.П., Зуй В.В. Административное право Украины (Общая часть): Учеб. пособие. – Харьков: ООО “Одиссей”, 1999. – 160 с.
45. Гражданское право. В 2-х томах. Том 2.: Учебник / Под ред. Е.А. Суханова. – М.: Изд-во БЕК, 1994. – 432 с.
46. Карасева М.В. Финансовое право. Общая часть: Учебник. – М.: Юристъ, 2000. – 256 с.
47. Колпаков В.К. Адміністративне право України: Підручник. – К.: Юрінком Інтер, 1999. – 732 с.
48. Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. – М.: Юристъ, 2001. – 490с.
49. Кучерявенко Н.П. Налоговое право: Учебник. – Харьков: Легас, 2001. – 584 с.
50. Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина. – М.: НОРМА, 2003. – 656 с.
51. Налоговое право Украины: Учебное пособие / Под ред. проф. Кучерявенко Н.П. – Харьков: Легас, 2004. – 488 с.
52. Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепе-ляева. – М.: Юристъ, 2004. – 591 с.
53. Податкове право України: Навчальний посібник / За ред. проф. М.П. Кучерявенка. – К.: Юрінком Інтер, 2003. – 384 с.
54. Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств: Учебное пособие. – Алматы: Жеті Жаргы, 2001. – 168 с.
55. Проблемы общей теории права и государства: Учебник для вузов / Под общ. ред. В.С. Нерсесянца. – М.: Норма, 2004. – 832 с.
56. Стрельников В.В. Правовой режим пени в налоговом праве: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепе-ляева. – М.: Статут, 2004. – 155 с.
57. Суханов Е.А. Гражданское право: Учебник. – М.: Изд-во БЕК, 2000.
58. Теория государства и права. Курс лекций / Под ред. Н.И. Матузова и А.В. Малько. – М.: Юристъ, 1999. – 672 с.
59. Тосунян Г.А., Викулин А.Ю., Экмалян А.М. Банковское право Российской Федерации. Общая часть: Учебник / Под общ. ред. акад. Б.Н. Топорнина. – М.: Юристъ, 1999. – 448 с.
60. Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения: Учебное пособие. – СПб.: Изд-во «Европейский Дом», 2002. – 432 с.
Коментарі 61. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный) / Под. ред. А.В. Брызгалина. – М.: Аналитика-Пресс, 1999. – 400 с.
Перекладні видання 62. Тупанчески Н.Р. Уклонение от уплаты налогов в сравнительном праве / Под ред. проф. В.С. Комиссарова. – М.:ЮНИТИ-ДАНА, Закон и право, 2001. – 246 с.
Словники 63. Ожегов С.И. Словарь русского языка / Под ред. Н.Ю. Шведовой, изд. 4-е. – М.: Русский язык, 1997. – 944 с.
64. Блокгауз Ф.А., Ефрон И.А. Энциклопедический словарь / Под ред. И.Е. Анедриевского и др. – Т.23. – изд. 7-е. – СПб.: Типо-Литография И.А. Ефрона, 1898.
Складові частини збірника 65. Андерс В.Н. Административный арест активов налогоплательщика в системе способов обеспечения исполнения налоговой обязанности // Финансово-правовая доктрина постсоциалистического государства. Выпуск 1. – Черновцы: Рута, 2003. – С.235-240.
66. Борисенко І.В. Актуальні проблеми судової практики розгляду справ про продовження строку адміністративного арешту активів платників податків // Правові аспекти практики вирішення спорів і перегляд у касаційному порядку судових рішень щодо сплати податків та обов’язкових платежів суб’єктами господарювання: Матеріали наук.-практ. конференції. – Ірпінь: Нац. акад. ДПС України, 2003. – С.222-224.
67. Будько З.М. Місце пені у системі заходів державного примусу сфери оподаткування // Вісник Національного університету внутрішніх справ. – 2003. – №24. – С.216-221.
68. Ем В.С. К вопросу о понятии, содержании и сущности правовых обязанностей // Вестник Моск. ун-та. Серия 11. Право. – 1981. – №1. – С.56-62.
69. Комзюк А. Державно-владний аспект адміністра-тивного примусу // Вісник Академії правових наук України. – 2000. – 4(23). – С.129-137.
70. Кучерявенко М.П. Податковий обов’язок: зміст, структура, засоби забезпечення // Вісник Академії правових наук України. – 2001. – №3(25). – С.122-134.
71. Лейст О.Э. Проблемы принуждения по советскому праву // Вестник Моск. ун-та. Серия ХІІ. Право. – 1976. – №4. – С.16-25.
72. Сібільов М.М. Наслідки використання правових засобів приватного права при регулюванні публічно-правових відносин // Проблеми законності: Респ. міжвідом. наук. збірник / Відп. ред. В.Я. Тацій. – Харків: НЮАУ, 2001. – Вип..50. – С.55-62.
73. Скринчук О.С. Адміністративний арешт активів // Правові аспекти практики вирішення спорів і перегляд у касаційному порядку судових рішень щодо сплати податків та обов’язкових платежів суб’єктами господарювання: Матеріали наук.-практ. конференції. – Ірпінь: Нац. акад. ДПС України, 2003. – С.270-271.
74. Чернявський В.В. Деякі питання, що на практиці не мають однозначного вирішення // Правові аспекти практики вирішення спорів і перегляд у касаційному порядку судових рішень щодо сплати податків та об