Задорожная Анастасия Игоревна. Институт налогового контроля трансфертного ценообразования в Российской Федерации

Краткое описание

Задорожная Анастасия Игоревна. Институт налогового контроля трансфертного ценообразования в Российской Федерации: диссертация ... кандидата Юридических наук: 12.00.04 / Задорожная Анастасия Игоревна;[Место защиты: ФГБОУ ВО Санкт-Петербургский государственный университет], 2017

Содержание к диссертации

Введение
Глава 1.Понятие трансфертного ценообразования. История, причины возникновения института налогового контроля трансфертного ценообразования
1.1. Понятие трансфертного ценообразования 17
1.2. Развитие правил налогового контроля трансфертного ценообразования за рубежом 26
1.3. Развитие правил налогового контроля трансфертного ценообразования в России .52
1.4. Применение Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию в России 64
Глава 2.Восстановление имущественного интереса государства как цель налогового контроля трансфертного ценообразования77
2.1. Принципы корректировки налоговой базы в мировой практике и в Российской Федерации 77
2.2. Корректировка налоговой базы. Соблюдение баланса публичных и частных интересов при регулировании налогового контроля трансфертного ценообразования 98
Глава 3.Налоговый контроль и ответственность за нарушение норм налогового контроля трансфертного ценообразования в Российской Федерации.125
3.1. Налоговый контроль трансфертного ценообразования в Российской Федерации 125
3.2. Ответственность за нарушение норм налогового контроля трансфертного ценообразования в Российской Федерации 201
Заключение 216
Список литературы .2

Развитие правил налогового контроля трансфертного ценообразования за рубежом
Применение Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию в России
Корректировка налоговой базы. Соблюдение баланса публичных и частных интересов при регулировании налогового контроля трансфертного ценообразования
Ответственность за нарушение норм налогового контроля трансфертного ценообразования в Российской Федерации

Развитие правил налогового контроля трансфертного ценообразования за рубежом

Такая система ценообразования справедлива для независимых продавцов и покупателей, однако неприменима к лицам, входящим в одну группу (далее -ассоциированные лица, группа компаний), поскольку особенности их взаимоотношений (как правило, корпоративные, служебные и (или) родственные) могут повлиять на характер их совместной деятельности, в частности, на цены в сделках между такими лицами. В соответствии с пунктом 1 статьи 9 «Ассоциированные предприятия» Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал23 (далее Модельная конвенция ОЭСР) ассоциированными лицами признаются компании, если: а) предприятие прямо или косвенно участвует в управлении, контроле или капитале другого предприятия, или б) одни и те же лица прямо или косвенно участвуют в управлении, контроле или капитале обоих предприятий. В НК РФ такие лица называются «взаимозависимыми»24. Как отмечают Л.П. Грундел и Н.И. Малис «в налоговом законодательстве зарубежных стран реализовано два основных подхода к определению взаимозависимости сторон по сделке: формальный и фактический. При формальном подходе рассчитывается доля участия. Так, большинство стран в качестве порогового значения используют 50% прямого или косвенного участия (или контроля) одной организации в другой При фактическом подходе анализируют взаимоотношения между сторонами. При анализе сделок в целях выявления фактической взаимозависимости налоговые органы следуют принципу преобладания экономической сущности сделки над ее юридической формой, что позволяет связанные сделки рассматривать как одну сделку»25.
Рассмотрим причины отсутствия влияния закона спроса и предложения на группу компаний подробнее. Как правило, между компаниями, входящими в группу, функции по созданию ее основного продукта распределяются следующим образом: научная деятельность, производство, продажи, услуги поддержки бизнеса (бухгалтерские, консультационные, информационные услуги). Лица, входящие в одну группу, имеют один общий интерес на рынке получение прибыли группой в целом, в этом смысле группа действует как один продавец. Их интересует как можно большая цена за производимый группой основной продукт (товар, работа, услуга или результат интеллектуальной деятельности), в то время как на отношения внутри группы законы спроса и предложения не действуют - можно продавать внутригрупповые товары (работы, услуги или результаты интеллектуальной деятельности) по любой, очень большой или очень маленькой цене. Цена «устанавливаемая при торговле товарами и услугами во внутрифирменных отношениях, т.е. при торговле между структурными подразделениями единого предприятия и его аффилированными лицами, находящимися в различных странах»26 называется трансфертной. Механизм установления трансфертных цен называется трансфертным ценообразованием. Т.е. «трансфертное ценообразование» - это обычное коммерческое понятие, используемое для обозначения ценообразования внутри группы лиц или между подразделениями одного предприятия. В законодательстве Российской Федерации легальные определения «трансфертной цены» и «трансфертного ценообразования» отсутствуют, данные термины не употребляются. Тем не менее, они широко используются в юридической и экономической литературе, а также в деловом общении.
Как утверждают Мориц Хиерман (Moritz Hiermann) и Штефан Рейчелштейн (Stefan Reichelstein), Германия, «в литературе по управленческому учету трансфертное ценообразование долгое время рассматривалось как инструмент координации решений в отношении производства и продажи между различными бизнес-сегментами. Трансфертные цены обеспечивают руководителей актуальной информацией о расходах и доходах по сделкам внутри группы компаний. Поскольку управленческие решения руководителей подразделений зачастую основаны на прибыльности бизнес-сегментов, которыми они управляют, трансфертные цены выполняют ключевую функцию в распределении ресурсов с этой точки зрения целью трансфертного ценообразования для децентрализованной группы компаний является достижение ее наивысшего потенциала прибыльности»27. Так, например, «на основе цен на товары и услуги, передаваемые внутри группы, менеджеры могут принять наиболее обоснованное решение о том, покупать/продавать товары и услуги внутри или за пределами(ы) группы компаний»

Применение Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию в России

Нашему пониманию близка позиция И.А. Хавановой, по мнению которой принцип экономического основания является одним из элементов «более объемного принципа экономической обоснованности налогов», одним из аспектов которого является «обязанность законодателя обеспечить экономическую логику не только в поэлементной конструкции налога, но и в построении всей системы налогов и сборов Экономическая система, как и любая другая система, обладает внутренней целостностью, и это объективное единство закономерно связанных предметов и явлений, познанных экономической наукой, должно приниматься во внимание наукой правовой»144. Схожие позиции выражают С.В. Савсерис145, Е.А. Ровинский (по его мнению, финансовые правоотношения «являются юридической формой выражения и закрепления финансовых отношений, которые сами, в свою очередь, являются формой определенных экономических отношений»146.
В.М. Зарипов отмечает, что «призывы Председателя ВАС РФ А.А. Иванова шире использовать экономический анализ при разрешении налоговых споров147 вызывают у юристов опасения, что, «посчитав экономику с Большой буквы единственной целью права, можно к несчастью, спровоцировать конец Права с большой буквы»148.
Правила налогового контроля трансфертного ценообразования в части применения методов трансфертного ценообразования не могут быть основаны ни на чем ином, кроме как на экономических закономерностях, оказывающих влияние на цену в сделках на рынке, поскольку именно они призваны рассчитать цену (рентабельность) на «расстоянии «вытянутой руки». Именно поэтому логика и цель применения методов трансфертного ценообразования у НК РФ и Руководства общая. Так, зачастую НК РФ воспроизводит правила о сопоставимости условий сделок и функциональном анализе сторон сделок149, а также устанавливает общий с Руководством ОЭСР механизм применения методов. Наличие в Руководстве ОЭСР более конкретного, по сравнению с НК РФ правила может свидетельствовать о пробеле в российском законодательстве.
В связи с этим, в части применения методов трансфертного ценообразования, когда в НК РФ установлено более общее по сравнению с Руководством ОЭСР правило, Руководство ОЭСР может применяться как восполняющее пробелы в российском регулировании. Причем, такое применение будет означать применение не столько Руководства ОЭСР, сколько обоснованного экономического подхода, подкрепленного опытом международной практики. Т.е. при таком подходе Руководство не изменит изначальную цель налогового контроля трансфертного ценообразования, а наоборот, позволит приблизиться к ней, обогатить и унифицировать практику применения методов трансфертного ценообразования на глобальном уровне. Для того, чтобы удостовериться в правильности применения описанного выше подхода в каждом конкретном случае, при решении вопроса о возможности применения рекомендаций Руководства ОЭСР представляется необходимым удостовериться в наличии правила НК РФ, выявить его экономическую логику и цель и экономическую логику и цель рекомендации Руководства ОЭСР, затем проследить их общность.
И.А. Хаванова справедливо отмечает, что «применительно к налоговому праву экономический анализ необходим там, где неопределенность нормы не устраняется без его проведения, где без такого анализа невозможно постижение ее содержания. Речь идет не столько об установлении смысла конкретной нормы, сколько о постижении общего контекста интерпретируемых норм. Экономический анализ налогового права есть подход к объяснению, толкованию, развитию содержания налогового закона согласно экономическим принципамуказание законодателя на наличие экономического основания создает предпосылки для его выявления»150.
А.В. Демин, при рассмотрении проблем применения так называемого «мягкого права» указывает: «главная цель текущего обновления российского законодательства о трансфертном ценообразовании — необходимость его более полного приближения к международным стандартам, правилам и рекомендациям, носящим в большинстве своем «мягко-правовой» характер. В подобных случаях мягко-правовой инструмент можно рассматривать как составную часть (один из этапов) многоступенчатого процесса правообразования как на международном, так и на национальном уровнях»151. Однако отметим, что при обосновании возможности применения Руководства ОЭСР в настоящем исследовании мы основываемся скорее на принципе экономической обоснованности налогообложения, чем на концепции «мягкого права». Таким образом, применение рекомендаций Руководства ОЭСР в России в отношении методов трансфертного ценообразования возможно для восполнения пробелов российского налогового законодательства, в случае, если экономическая логика и цель методов трансфертного ценообразования в Руководстве ОЭСР и в НК РФ совпадают, т.е. когда рекомендации Руководства ОЭСР дополняют существующее правило НК РФ. В отсутствие прямых указаний НК РФ возможность учета рекомендаций Руководства позволит компаниям и налоговым органам более глубоко проанализировать экономический смысл совершаемых операций и последствий, которые должны наступить в результате этих операций, и применить экономически логичный подход.
Рассмотрим противоположный пример. При разрешении спора о завышенных расходах ЗАО «МУМТ» доводы заявителя о распределении расходов на российских участников группы в соответствии с принципами ОЭСР по трансфертному ценообразованию были отклонены судом апелляционной инстанции как не соответствующие положениям налогового законодательства, которое в рассматриваемый период исключало возможность применения Руководства ОЭСР, не предусматривало принятия расходов на основании соглашений о внутригрупповом распределении расходов (Cost Contribution Arrangements) и не допускало возможности передачи расходов между самостоятельными юридическими лицами»152.

Корректировка налоговой базы. Соблюдение баланса публичных и частных интересов при регулировании налогового контроля трансфертного ценообразования

Таким образом, каждая из приведенных выше классификаций различает подготовительный (организационно-подготовительный, предварительный) этап и этап непосредственного налогового контроля. Дальнейший анализ в настоящем исследовании будет основан на классификации, предложенной О.А. Ногиной.
До 01.01.2012 года проверка соответствия налоговой базы в сделках рыночному уровню в соответствии со статьей 40 НК РФ проводилась в рамках такой формы налогового контроля как налоговые проверки286. C 01 января 2012 года в НК РФ введена глава 14.5 «Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами», содержащая статью 105.17 НК РФ «Проверка федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами» за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам. (Проверка трансфертного ценообразования). Проверка трансфертного ценообразования проводится Центральным аппаратом ФНС и исключительно в отношении контролируемых сделок287. Соответственно, в качестве подготовительного этапа к проведению Проверки трансфертного ценообразования Центральный аппарат ФНС должен получить информацию о контролируемых сделках. Такая информация может быть получена288: 1) Из уведомления о контролируемых сделках289 (далее Уведомление); 2) Из извещения налогового органа, проводящего выездную или камеральную налоговую проверку (далее Территориальный налоговый орган290), налоговый мониторинг налогоплательщика, направленного в Центральный аппарат ФНС; 3) В результате проведения Центральным аппаратом ФНС повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью территориального налогового органа, проводившего налоговую проверку, налоговый мониторинг.
Проанализируем каждый из источников информации о контролируемых сделках по отдельности.
Ежегодно налогоплательщик направляет Уведомление в Территориальный налоговый орган291. Затем Территориальный налоговый орган обрабатывает Уведомление налогоплательщика и направляет его в электронной форме в Центральный аппарат ФНС через Межрегиональную инспекцию ФНС России по централизованной обработке данных292, формирующую информационный ресурс «Трансфертная цена»293. 01.2015). Как указал ВАС РФ294, представление налогоплательщиком уведомления имеет целью информирование налогового органа о контролируемых сделках. Суть декларирования, к которому относится и предоставление уведомления о контролируемых сделках, заключается в предоставлении информации, достаточной для первичного анализа и принятия мотивированного решения по вопросу о необходимости углубленного контроля, с истребованием расширенной информации, предусмотренной статьей 105.15 НК РФ, и документов, подтверждающих соответствующие обстоятельства.
Из Типового положения о Межрегиональной инспекции ФНС России по ценообразованию для целей налогообложения295, которая проводит первичный анализ, следует, что первичный анализ включает в себя отбор налогоплательщиков для Проверок трансфертного ценообразования. Из перечня функций Межрегиональной инспекции ФНС России по ценообразованию для целей налогообложения ((1) сбор, обработка, обобщение, анализ и хранение информации о компаниях участниках контролируемых сделок, в том числе о компаниях резидентах иностранных государств, (2) анализ и оценка рыночных процессов и ценообразования на внешних и внутрироссийском рынках, (3) анализ и выявление механизмов возможного занижения налоговой базы в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами) следует косвенный вывод о том, что отбор налогоплательщиков для Проверок трансфертного ценообразования основан на сопоставлении данных контролируемых сделок и внешних и внутрироссийских рынков и направлен на выявление возможного занижения налоговой базы с помощью трансфертного ценообразования, а значит уже представляет собой предварительную, первичную оценку соблюдения взаимозависимыми лицами принципа ««вытянутой руки»».
Если Территориальный налоговый орган, проводящий налоговую проверку, обнаружил факт совершения контролируемых сделок, сведения о которых не были представлены в Уведомлении, указанный налоговый орган самостоятельно извещает о них Центральный аппарат ФНС296. Т.е. НК РФ прямо не указывает на обязанность территориальных налоговых органов по выявлению контролируемых сделок, о которых налогоплательщик не сообщил в Уведомлении. Единственное, что следует из НК РФ, при обнаружении контролируемой сделки Территориальный налоговый орган должен проверить наличие информации о ней в информационном ресурсе «Трансфертная цена», чтобы понять, были ли предоставлены о ней сведения. На наш взгляд, полномочие налогового органа является как его правом, так и его обязанностью, и поэтому Территориальные налоговые органы должны выявлять факты совершения контролируемых сделок, сведения о которых не были представлены налогоплательщиком, и направлять полученные ими сведения о таких сделках в Центральный аппарат ФНС297.
Возникает вопрос, может ли Территориальный налоговый орган помимо поиска контролируемых сделок, информация о которых не направлена налогоплательщиком самостоятельно в Уведомлениях, проводить контроль правильности заполнения Уведомления? Если да, то в рамках каких мероприятий налогового контроля? Является ли это отдельной формой налогового контроля?
НК РФ такого полномочия территориального налогового органа или отдельной формы налогового контроля для проверки Уведомлений не предусматривает. К такому же выводу приходит и Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 17.08.2015 по делу № А40-24458/15298: мероприятия налогового контроля в сфере правильности исчисления и уплаты налогов за деятельностью взаимозависимых лиц на основании представленного Уведомления отнесены НК РФ к исключительной компетенции Центрального аппарата ФНС.
Однако такой подход нивелирует обязанность по надлежащему информированию налоговых органов о контролируемых сделках, направленную на поддержание эффективности налогового контроля и обеспеченную ответственностью, предусмотренной статьей 129.4 НК РФ («Неправомерное непредставление уведомления о контролируемых сделках, представление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых сделках»).

Ответственность за нарушение норм налогового контроля трансфертного ценообразования в Российской Федерации

При первом приближении процесс заключения Соглашения схож с упомянутой выше Проверкой трансфертного ценообразования кажется, что она просто «перенесена» на период, предшествующий периоду заключения сделки, в части, которая может быть проверена заранее, до наступления соответствующего налогового периода.
Также цель Проверки трансфертного ценообразования и заключения Соглашения, схожа (1) установить методику определения рыночного уровня цен, применимую к конкретной сделке (группе однородных сделок), а затем, по прошествии налогового периода (2) проверить соответствие налоговой базы в результате совершения сделок между взаимозависимыми лицами рыночному уровню в соответствии с принципом «вытянутой руки». Если в Проверке трансфертного ценообразования обе стадии проходят в рамках единого комплекса мероприятий, то рассмотрение заявления налогоплательщика о заключении Соглашения представляет собой первую часть проверки. После заключения Соглашения соблюдение его условий должно быть проверено в отношении конкретных сделок исходя из конкретных обстоятельств их заключения. Налоговый орган проверит соответствие фактических показателей налогоплательщика по данной сделке (группе однородных сделок) рыночному интервалу цен (рентабельности), но не методику определения рыночных цен в методологической части он будет обязан следовать условиям Соглашения ввиду обязательности его условий369.
Сравнение полномочий налогового органа в рамках анализируемых процедур все же обнаруживает различия между ними:
1. Проверка трансфертного ценообразования проводится на основании решения Центрального аппарата ФНС о ее проведении. Для рассмотрения заявления о заключении Соглашения и соответствующих документов отдельного решения не предполагается;
2. объём и характер полномочий налогового органа по сравнению с Проверкой трансфертного ценообразования видоизменяется несколько ограничивается с одной стороны, т.к. при заключении Соглашения налоговый орган не вправе проводить мероприятия налогового контроля, установленные статей 95 97 НК РФ (экспертиза, привлечение специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля и участие переводчика), и увеличивается с другой стороны, т.к. на Центральный аппарат ФНС вправе запрашивать у налогоплательщика другие, не предусмотренные пунктом 1 статьи 105.22 НК РФ документы370, необходимые для целей Соглашения. Объем «обязанностей»371 налогоплательщика в отношении контролируемых сделок изменяется соответственно при запросе дополнительных документов он становится обязанным их предоставить, чтобы заключить Соглашение;
3. В Проверке трансфертного ценообразования налоговый орган имеет право применять только инструментарий определения рыночных цен (рентабельности), установленный главами 14.2 и 14.3 НК РФ; при рассмотрении заявления о заключении Соглашения налоговый орган ограничен только принципом «вытянутой руки»;
4. последствия несоблюдения налогоплательщиком принципа «вытянутой руки», выявленного при проведении Проверки трансфертного ценообразования и при рассмотрении заявления о заключении Соглашения также различны. В первом случае налогоплательщик становится обязанным уплатить недоимку, пени и понести ответственность. Во втором случае такие последствия наступить не могут, т.к. налоговый период, в отношении которого налогоплательщик подает заявление о заключении Соглашения, еще не наступил, и недоимка не могла возникнуть. Соответственно, негативные последствия для заявителя, обратившегося за заключением Соглашения, заключаются в принятии в отношении него решения об отказе от заключения Соглашения и, с практической точки зрения, в перспективах проведении Проверки трансфертного ценообразования в будущем.
Таким образом, процесс заключения Соглашения представляет собой процедуру предварительного налогового контроля «методологической части» соблюдения налогоплательщиком правил трансфертного ценообразования. О том, что процесс заключения Соглашения является формой предварительного контроля обоснованно говорит В.М. Зарипов372. В качестве такового оно рассматривается и в судебной практике США373. Проф. М. Хайнтцен в отношении административных процедур в налоговой сфере Германии так же отмечает, что «благодаря комбинации «следственных» полномочий налогового органа и обязанностей гражданина содействовать реализации этих полномочий, отношения между налогоплательщиком и налоговым органом зачастую характеризуются как кооперационные. При этом гражданин не выторговывает у налогового органа индивидуальный размер налога. Напротив, главной целью остается строгое соблюдение принципов законности и равномерности налогообложения»