ТКАЧЕНКО Евгений Витальевич СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ ФОРМИРОВАНИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ РОССИЙСКИХ НЕФТЕГАЗОВЫХ КОМПАНИЙ НА ОСНОВЕ ОБЩЕПРИНЯТЫХ ПРИНЦИПОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА США И МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Краткое содержание

2. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ ИССЛЕДОВАНИЯ

2.1 Необходимость разработки общей методологии формирования

финансовой отчетности нефтегазовых компаний с учетом тенденций

международной стандартизации бухгалтерского учета в этой отрасли.

Основными стандартами в нефтегазовой отрасли, как в мире, так и в России,

являются ОПБУ США. Данная популярность объясняется несколькими

причинами.

Первая и наиболее существенная причина - то, что на данный момент ОПБУ

США являются наиболее развитой системой учета, применительно к нефтегазовой

отрасли. В США накоплен внушительный опыт учета деятельности нефтегазовых

компаний, действуют детальные правила для отрасли, тогда как в МСФО (вторые

по популярности стандарты учета среди нефтегазовых компаний) специальные

правила учета только разрабатываются.

Второй причиной является то, что для размещения ценных бумаг на

американском фондовом рынке, в соответствии с требованиями Комиссии по

ценным бумагам и биржам США необходимо готовить и публиковать финансовую

отчетность в соответствии с ОПБУ США.

В работе отмечено, что в середине 1990-х годов, ввиду нестабильной

экономической ситуации в РФ, отечественным нефтегазовым компаниям

требовались международные инвестиции для дальнейшего развития. В тот момент

самым выгодным местом для привлечения денежных средств являлся фондовый

рынок США. По этой причине в середине и конце 1990-х годов часть

отечественных нефтегазовых компаний разместили свои депозитарные расписки

на американском фондовом рынке, в соответствии с требованиями которого,

обязательным условием являлась публикация отчетности, подготовленной в

соответствии с ОПБУ США. В 2002 г. в США был принят закон Сарбейнза -

Оксли, который значительно ужесточил требования к финансовой отчётности и к

13

процессу её подготовки, в результате чего процедура листинга на биржах США

стала дороже, а сам листинг – менее привлекательным. Поэтому часть

отечественных компаний, ранее разместивших свои депозитарные расписки на

фондовых рынках США, вынуждены были провести процедуру делистинга. На

данный момент на фондовом рынке США обращаются депозитарные расписки

следующих отечественных нефтегазовых компаний: ОАО «ЛУКОЙЛ», ОАО

«Газпром нефть», ОАО «ТНК-ВР».

При определении наиболее популярных стандартов бухгалтерского учета в

мировой нефтегазовой отрасли автором был выявлен рост популярности МСФО.

Он объясняется тем, что за последние годы в МСФО стали признавать

существование специфики нефтегазовой отрасли, а также уже выпущен

специальный стандарт МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка минеральных

ресурсов», что существенно облегчает процесс учета деятельности нефтегазовых

компаний. Рост популярности МСФО объясняется также снижением

инвестиционной привлекательности американских фондовых рынков (из-за

рецессии всей американской экономики), для работы на которых требуется

финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с ОПБУ США, и

увеличением инвестиционной привлекательности азиатских рынков (Гонконгской

или Сингапурской фондовых бирж), для листинга на которых требуется

отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО.

МСФО становятся все популярнее и у отечественных нефтегазовых

компаний, яркий пример – переход от ОПБУ США к МСФО крупнейшей

отечественной нефтегазовой компании ОАО «Роснефть». Частично это

объясняется теми же причинами, что и рост популярности МСФО в мировой

нефтегазовой отрасли, но еще существует причина свойственная отечественной

практике – это реформирование бухгалтерского учета РФ. В рамках

реформирования бухгалтерского учета была принята «Программа

реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО». В соответствии с

14

этой программой был принят Федеральный закон № 208-ФЗ «О

консолидированной финансовой отчетности», и в России было введено

законодательное требование об обязательном применении МСФО для отчетности

всеми общественно значимыми компаниями. Но компании, которые составляют

финансовую отчетность по иным, отличным от МСФО, международно-

признанным правилам, таким как ОПБУ США, обязаны публиковать финансовую

отчетность по МСФО начиная с 2015 года.

Проанализировав все тенденции международной стандартизации

бухгалтерского учета в нефтегазовой отрасли, автор пришел к выводу, что в

обозримом будущем МСФО может занять место ОПБУ США и стать основными

бухгалтерскими стандартами нефтегазовой отрасли как в РФ, так и во всем мире.

На основе тенденций, действующих на данный момент в нефтегазовой

отрасли, в научной работе была разработана методология формирования

финансовой отчетности нефтегазовых компаний, а именно совокупность приемов

исследования, применяемых в научном познании и практике. Разработанная

методология представлена во всех трех главах и в приложениях.

2.2 Определение расхождений в требованиях ОПБУ США и МСФО,

применимых к деятельности нефтегазовых компаний, с целью учета их при

переходе от использования ОПБУ США к МСФО.

Ввиду того, что в рамках выполнения предыдущей задачи автором была

определена тенденция к возможному скорому переходу отечественных

нефтегазовых компаний от ОПБУ США к использованию МСФО, была

поставлена задача определить расхождения в требованиях ОПБУ США и МСФО,

применимых к деятельности нефтегазовых компаний, с целью учета их при

переходе от использования ОПБУ США к МСФО.

15

Для этих целей автором были определены области учета, в которых

отмечаются наиболее существенное сходство и различия стандартов,

свойственных непосредственно нефтегазовой отрасли:

 учет деятельности по разведке и добыче углеводородов;

 обесценение активов с длительным сроком полезного использования;

 учет обязательств по выводу из эксплуатации;

 раскрытие информации о запасах.

Выявленные расхождения были учтены при определении проблем, которые

могут возникнуть при переходе отечественных нефтегазовых компаний на МСФО.

2.3 Определение проблем, которые могут возникнуть при переходе

отечественных нефтегазовых компаний на МСФО.

При определении проблем, которые могут возникнуть при переходе

отечественных нефтегазовых компаний на МСФО, были рассмотрены вопросы

ведения учета, теоретические и технические вопросы составления отчетности,

различные организационные вопросы.

Особое внимание было уделено техническим вопросам бухгалтерского

учета, а именно, на основании работы проведенной в рамках выполнения

предыдущей задачи, были определены ключевые различия в подходах к учету

деятельности нефтегазовых компаний между МСФО и ОПБУ США. Такие

различия возникают при учете: затрат на разведку и добычу, товарно-

материальных запасов, обесценение активов с длительным сроком полезного

использования, основных средств, запасов углеводородов и т.д. Было оценено

потенциально влияние выявленных расхождений на процесс обработки данных в

бухгалтерских учетных системах, на процесс подготовки финансовой отчетности

и др.

На основе анализа практики перехода международных нефтегазовых

компаний от использования ОПБУ США к МСФО, автором был разработан общий

16

пошаговый план перехода на МСФО. Данный план предусматривает 4 этапа. На

первом этапе происходит планирование, включающее в себя сбор необходимой

информации, оценку и разработку детального графика действий. На втором этапе

происходит подготовка технической основы для перехода, а также

перепроектировка системы и бизнес процессов. Третий этап заключается в

подготовке входящего баланса по МСФО и тестовом запуске системы. На

четвертом и заключительном этапе происходит исправление недочетов

выявленных на третьем этапе, проведение аудиторских процедур внешним

аудитором и запуск системы.

Полученные результаты могут быть использованы как при составлении

детального пошагового плана перехода от ОПБУ США к использованию МСФО,

так и в процессе самого перехода.

2.4 Разработка методических рекомендаций по учету нефтегазовых

компаний на стадии апстрима в соответствии с методом результативных

затрат ОПБУ США для их использования в РСБУ.

В рамках разработки методических рекомендаций по учету нефтегазовых

компаний на стадии разведки и добычи углеводородов, в соответствии с методом

результативных затрат ОПБУ США и РСБУ автором было проведено детальное

рассмотрение деятельности нефтегазовых компаний на соответствующей стадии.

При этом стадия апстрима была разделена на основные этапы:

 долицензионное ведение разведочных работ;

 приобретение права на добычу полезных ископаемых;

 поисково-разведочные работы;

 разведочное бурение и оценка;

 разработка месторождения;

 добыча углеводородов.

17

В рамках каждого этапа были выявлены основные хозяйственные операции,

совершаемые нефтегазовыми компаниями и требующие отражения в

бухгалтерском учете. Для выявленных хозяйственных операций были определены

требования метода результативных затрат ОПБУ США по их учету.

Полученный результат был сопоставлен с требованиями РСБУ, при этом так

как ни в Положениях по бухгалтерскому учету (далее ПБУ), ни в других

документах, регламентирующих бухгалтерский учет на территории РФ,

специфических требований по учету деятельности нефтегазовых компаний на

стадии апстрима выявлено не было, то для сопоставления использовались общие

требования применимых в данном случае ПБУ. При сравнении в

соответствующих ПБУ не было выявлено требований, противоречащих

требованиям метода результативных затрат ОПБУ США. В результате, были

разработаны авторские методические рекомендации по учету деятельности

нефтегазовых компаний на стадии апстрима, в которых соблюдались требования и

ОПБУ США и РСБУ.

Разработанные методические рекомендации регламентируют учет

следующих хозяйственных операций, проводимых отечественными

нефтегазовыми компаниями:

 учет затрат, связанных с приобретением прав пользования участками недр;

 учет затрат на геологоразведочные работы на этапе апстрима;

 учет затрат по бурению разведочных и поисковых скважин;

 учет затрат по доразведке месторождений на этапе промышленного

освоения;

 учет затрат, связанных с содержанием участков недр, на которых

осуществляется геологоразведочные работы;

 учет затрат по подготовке проектно технологических документов;

 учет выбытия геологоразведочных активов.

18

В результате того, что разработанные методические рекомендации

полностью соответствуют требованиям ОПБУ США, то применение их в

российской практике позволит отечественным нефтегазовым компаниям

существенно сократить объем процедур, проводимых при трансформации

отчетности, и, соответственно, понизить риск искажения отчетности, присущий

процессу трансформации.

2.5 Определение учетно-аналитических процедур, проводимых при

трансформации данных бухгалтерского учета, отражающих деятельность

нефтегазовых компаний на стадии апстрима в соответствии с ОПБУ США, и

разработка методических рекомендаций по их проведению.

В рамках выполнения предыдущей задачи были выявлены основные

хозяйственные операции, совершаемые нефтегазовыми компаниями на стадии

разведки и добычи, требующие отражения в бухгалтерском учете, а также

определены требования ОПБУ США по учету этих операций. На основании

данной информации автором были определены учетно-аналитические процедуры,

проводимые при трансформации данных бухгалтерского учета, отражающих

деятельность нефтегазовых компаний на стадии апстрима в соответствии с ОПБУ

США.

Для определенных процедур автором были разработаны методические

рекомендации по их проведению в соответствии с ОПБУ США. В рамках

разработанных рекомендаций автором были составлены перечни расходов,

капитализируемых при строительстве и монтаже объектов основных средств, и

расходов, капитализируемых при приобретении материально-производственных

запасов и основных средств в соответствии с РСБУ и ОПБУ США.

Среди определенных процедур были выявлены процедуры, проведение

которых подразумевает под собой использование информации (помимо данных

бухгалтерского учета), предоставленной производственными службами и другими

19

внешними источниками, а также сложные математические вычисления. Такими

процедурами являются процедура расчета величины резерва на вывод из

эксплуатации, ликвидацию скважин и восстановление окружающей среды,

процедура проведения теста на обесценение участков недр с доказанными

запасами, скважин, оборудования и сооружений. При этом необходимо пояснить,

что в бухгалтерском учете под резервом подразумевается денежная сумма,

выделенная из прибыли организации на выполнение определенных обязательств

(т. е. эти обязательства известны, хотя необходимая для их выполнения сумма

может быть неизвестна) или на покрытие убытков из-за снижения стоимости

активов.

На основе опыта крупнейших отечественных нефтегазовых компаний, таких

как ОАО «ЛУКОЙЛ», ОАО «Газпром нефть» и одной из ведущей международных

аудиторских компаний – КПМГ, автором были разработаны подробные

методические рекомендации по проведению определенных трансформационных

процедур.

Расчет величины резерва на вывод из эксплуатации, ликвидацию скважин и

восстановление окружающей среды. В диссертационном исследовании приведен

подробный алгоритм расчета величины резерва, относящийся к объектам

основных средств, наиболее часто используемых нефтегазовыми компаниями,

вывод из эксплуатации которых будет связан со значительными затратами.

Такими объектами являются:

 Резервуары для хранения нефти и нефтепродуктов;

 Нефте- и газопроводы;

 Линии электропередачи;

 Трансформаторные подстанции;

 Скважины;

 Площадь нарушенных земель;

 Кустовые насосных станции;

 Водоводы;

20

 Установки подготовки нефти.

Расчет проводится по каждому виду указанных основных средств. В рамках

данной работы рассмотрен общий подход к расчету величины резерва по выводу

из эксплуатации скважин, состоящий из 7 шагов.