Залкиприева Салимат Сулаймановна Учет аренды в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности

Краткое содержание

ВВЕДЕНИЕ

Глава I. Теоретические аспекты арендных отношений.

1.1. Экономическая природа арендных отношений: истоки возникновения и

сущность финансовой аренды.

1.2. Нормативно-правовое регулирование арендных соглашений в России и

международной практике.

1.3. Классификация аренды в соответствии с международными стандартами

финансовой отчетности: основные понятия, виды.

Глава II. Учет аренды в соответствии с международными стандартами

финансовой отчетности

2.1. Концептуальные основы учета аренды в соответствии с международными

стандартами финансовой отчетности

2.2. Методика отражения арендных операций в учете и отчетности арендатора и

арендодателя в соответствии с международными стандартами финансовой

отчетности

2.3. Сравнительный анализ учета арендных операций по российским правилам

бухгалтерского учета и требованиям международных стандартов финансовой

отчетности

Глава III. Пути совершенствования российского учета арендных операций в

соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

3.1. Методика учета финансовой аренды у арендатора по российским правилам

бухгалтерского учета в условиях адаптации к требованиям международных

стандартов финансовой отчетности

3.1.1. Документальное регламентирование арендных операций и связанных с ними

капитальных вложений в объекты аренды

3.1.2. Порядок учета финансовой аренды в отчетности арендатора

3.2. Адаптация данных бухгалтерского учета операций по договорам финансовой

аренды в отчетности арендатора к требованиям международных стандартов

финансовой отчетности.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

БИБЛИОГРАФИЯ

ПРИЛОЖЕНИЯ

9

2. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ.

1. Истоки возникновения и развития арендных отношений.

Полемика, возникшая вокруг истории происхождения арендных отношений,

связана, в первую очередь, с тем, что существует различные точки зрения

относительно природы и сущности этого явления. Для более полного раскрытия

сущности арендных отношений в исследовании были рассмотрены их истоки

возникновения в исторической ретроспективе, выделяя из всей совокупности

арендных отношений специфический вид аренды.

Обобщая представленные в научной литературе мнения по вопросу

становления и развития арендных отношений, в работе были выделены два

преобладающих подхода к сути вопроса: доисторический и эволюционный.

Анализ исторических этапов возникновения и развития арендных отношений,

показал их эволюционную направленность от менее сложных форм взаимодействия

собственника и пользователя имуществом к более сложным видам отношений, что в

конечном итоге и предопределяет сущность такого многогранного экономического

явления, как финансовая аренда (лизинг).

На наш взгляд, на начальных этапах развития общества отношения между

сторонами сделки можно охарактеризовать лишь как отношения по имущественному

найму и передаче во временное пользование имущества, принадлежавшего его

собственнику, поскольку хозяйственная практика в древние времена была

относительно простой и примитивной. И лишь позже, в связи с усложнением

хозяйственных отношений в ходе экономического развития общества и эволюции

права собственности и права на владение и пользование появляется инвестиционная

направленность арендных операций, превратившая в последующем обычную аренду

в аренду с присущими ей отличительными признаками, которую сегодня принято

называть финансовой арендой (лизингом).

Заключая в себе одновременно существенные кредитные, инвестиционные и

арендные свойства, лизинг в сочетании с присущими только ему специфическими

чертами, таким образом, образует новую форму современного бизнеса, которая

определяет место лизинга в системе экономических отношений и оказывает влияние

на организацию и порядок ведения бухгалтерского учета лизинговых операций.

При этом в работе была уточнена терминология «финансовая аренда» и

«лизинг», которая пришла к нам из США. Было установлено, что отечественные

законодатели позаимствовали русскую транскрипцию иностранного слово «lease»,

что означает «брать в аренду» в широком смысле слова, назвав при этом только один

10

из видов аренды – финансовую. Поэтому для единообразия терминологии понятия

«финансовая аренда» и «лизинг» в данном исследовании предполагается считать

идентичными.

В рамках диссертационного исследования на основе обобщения данных о

природе и сущности финансовой аренды (лизинга) нами уточнено и дополнено

данное понятие. Лизинг представляет собой совокупность экономических

отношений, основанную на предпринимательской деятельности юридического

собственника имущества (лизингодателя), по поводу приобретения у определенного

продавца (за счет собственных или привлеченных средств) и последующей передачи

во временное владение и пользование имущества, приобретенного по заявке

лизингополучателя (экономического собственника), для осуществления последним

коммерческой деятельности на возмездной основе с предоставлением права выкупа

по завершении срока действия договора.

2. В исследовании арендных отношений большое значение имеет

определение их видов и критерий классификации.

Классификацию видов аренды целесообразно проводить в упорядоченном виде

по определенным признакам (критериям). В этой связи в рамках диссертационного

исследования вопросов учета арендных отношений в соответствии с их видом был

проведен анализ основных различий международного и отечественного подходов

к бухгалтерской классификации видов аренды, рассмотрев основные понятия,

сопровождающие арендные сделки. В отечественном гражданском праве вопросы

классификации аренды рассмотрены с юридической точки зрения, в то время как

международные стандарты требует подходить к данному вопросу с экономической

точки зрения.

В рамках МСФО финансовой и операционной аренде посвящен отдельный

стандарт – МСФО 17 «Аренда», в котором приведены основные критерии

классификации аренды, даны определения и систематизирован порядок учета и

отражения в отчетности арендных операций у участников сделки. В отечественном

учете пока нет отдельного положения по бухгалтерскому учету аренды, что приводит

к различным противоречиям в регулировании учетных процедур.

Выявленные в ходе анализа нормативно-правового регулирования арендных

операций разногласия в квалификационных подходах к классификации аренды в

системе гражданского законодательства и в учетных целях предлагаем устранить

путем применения единого подхода к определению вида аренды, сохраняя для

единообразия термины «финансовая аренда» и «операционная аренда».

11

Сопоставив и проанализировав критерии признания видов арендного

соглашения, в рамках диссертационного исследования была предложена

адаптированная трактовка понятий видов аренды и выделена на этой основе

классификация аренды, обосновывая тем самым необходимость отражения

арендованного актива на балансе арендатора:

• финансовая аренда – это аренда, при которой происходит существенный

перенос всех рисков и выгод, вытекающие из права владения и пользования активом;

• операционная аренда – это аренда, при которой актив используется

арендатором временно для предпринимательских или иных целей.

На основе анализа подходов МСФО и ОПБУ (Общепринятые принципы

бухгалтерского учета) США к классификации арендных отношений, учитывая

отечественную практику и действующие положения в области учета арендных

операций, в рамках диссертационного исследования были сформулированы критерии

классификации финансовой аренды для целей отечественного бухгалтерского учета:

1. К концу срока аренды право собственности на арендованный актив

переходит к арендатору;

2. Арендатор имеет преимущественное право выкупить объект аренды по

льготной цене, и вероятность того, что он воспользуется таким правом, высока;

3. Срок аренды составляет 80% и больше срока полезного использования

актива;

4. В общей сумме арендных платежей выплачивается 95% и более

справедливой стоимости арендованного объекта;

5. Объект аренды приобретается арендодателем только по заявке

арендатора с целью последующей передачи его в аренду арендатора для

осуществления последним коммерческой деятельности.

Таким образом, выполнение хотя бы одного из перечисленных выше критериев

свидетельствует, что налицо договор финансовой аренды. Последний критерий

может выступать как дополнительный критерий, относящий к договору финансовой

аренды для целей бухгалтерского учета операции лизинга.

Проведение указанной классификации является необходимым условием

сближения арендных операций в рамках проводимой программы реформирования

отечественного бухгалтерского учета в соответствии МСФО, тем более что анализ

содержания основных нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет

арендных операций, показал возможность и условия применения предложенного

подхода в рамках действующей нормативно-правовой базы. При этом отнесение

12

аренды к тому или иному виду должно происходить с учетом совокупности условий,

сопровождающих сделку, исходя из приоритета экономической сущности перед

формой договора, и являться результатом профессионального анализа и оценки всех

существенных условий договора, а использование количественных индикаторов

должно способствовать улучшению качества классификации.

3. В ходе исследования были рассмотрены концептуальные основы учета

аренды в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности

и проведено их сравнение с основными принципами учета отечественной

системы. Отечественный бухгалтерский учет продолжает реформироваться в

направлении сближения правил учета и составления отчетности с международными

стандартами с целью достижения сопоставимости данных бухгалтерской отчетности

российских и иностранных компаний. Для этого необходимо выявить основные

различия между имеющимися системами учета и на их основе разработать

концепцию отечественных положений по учету, принимая за основу принципы

международного учета.

Формируя информацию об арендуемых активах, МСФО 17 оперирует

понятием «концепция контроля» над активами, согласно которому имуществом

организации считается не то, что принадлежит ему на праве собственности, а то, что

она способна контролировать в результате своей деятельности, определяя тем самым

балансодержателя актива. Соответственно, исходя из концепции контроля над

активами, законодательно применяется различный порядок учета арендных операций

в России и на Западе.

Одной из тенденций развития МСФО является отказ от исторической

стоимости и переход к учету по справедливой стоимости – концепция справедливой

стоимости. Учет по исторической или фактической стоимости, на которую делается

акцент в отечественной бухгалтерской практике учета активов, в том числе и

арендованного, ведет к искажению учетных данных, ставя под сомнение

достоверность информации о реальной стоимости активов, которыми располагает

организация. В результате на принятие решения отдельными пользователями

информации может оказать влияние дезориентированность и неполнота сведений о

стоимостной величине активов, содержащихся в отчетности, вследствие чего

нарушается принцип нейтральности информации.

По нашему мнению, в условиях относительной стабильности или

незначительного уровня инфляции метод оценки активов по исторической стоимости

имеет преимущество по сравнению с рыночной оценкой, поскольку является

13

постоянным и менее затратным. Однако в условиях нестабильной рыночной ситуации

и значительных колебаний цен предпочтение должно отдаваться методу оценки по

рыночной стоимости, проводя переоценку активов на постоянной основе (раз в год, в

квартал), тем более что в России также имеется немало предпосылок для перехода к

учету по справедливой стоимости.

Сопоставив принципы, закрепленные в отечественном бухгалтерском учете

аренды и в МСФО, можно отметить в целом их соответствие, хотя по отдельным

положениям выявляются их некоторые различия, как в квалификации, так и в их

реализации на практике.

Так, например, принцип приоритета содержания над формой, являющийся

одним из основополагающих в международных стандартах учета и отчетности,

прописан и в отечественной системе учета (п.6 ПБУ 1/2008). Однако на практике

традиционно участники сделки продолжают отдавать предпочтение юридической

форме соглашения, поскольку договором аренды специально не предусмотрен

порядок учета, а официальные разъяснения Минфина РФ и существующая

нормативная база бухгалтерского учета часто противоречат друг другу. Если

некоторые расхождения в квалификации принципов учета не оказывают

существенного влияния на показатели бухгалтерской отчетности организации, то

нестыковки в их реализации на практике в отдельных случаях могут существенно

повлиять на достоверность информации бухгалтерской отчетности, искажая её.

Анализируя концептуальные основы учета аренды, на которых основывается

отечественная практика учета аренды, было уточнено понятие и содержание одного

из основополагающих принципов – приоритет содержания над формой. На наш

взгляд, стоит несколько осторожнее использовать термин «приоритет», поскольку

может возникнуть мнение, что профессиональное суждение бухгалтера стоит выше

норм права. Было установлено, что целесообразно рассматривать концепцию не

приоритета, а соответствия формы и содержания, поскольку форма есть внешнее

проявление сущности. В данном случае говорить о приоритете как о превосходстве

не совсем корректно, поскольку форма и сущность не должны противопоставляться

друг другу. Так, если в заключаемом договоре аренды имеются признаки финансовой

аренды, то такой договор должен быть облачен в форму договора финансовой

аренды, что еще раз выражает соответствие формы соглашения содержанию сделки.

В целях обеспечения единых подходов к практической реализации принципов

учета в рамках реформирования системы бухгалтерского учета, было предложено в

14

нормативных документах разъясняющего характера на основе рассмотрения сложных

примеров давать подробные указания по реализации основных принципов учета.