ПАВЛЕНКО СВЕТЛАНА ПЕТРОВНА ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

summary

Во введении обосновывается актуальность темы исследования,

обозначается степень научной разработанности темы, определяются цель и

задачи исследования, его объект и предмет, методологическая,

теоретическая, нормативная и эмпирическая основы исследования,

раскрывается научная новизна диссертационной работы, формулируются

основные положения, выносимые на защиту, характеризуется достоверность

и научная обоснованность результатов исследования, отмечается

теоретическая и практическая значимость результатов диссертационного

исследования, содержатся сведения об апробации и внедрении полученных

результатов, определяется структура работы.

В первой главе «Теоретические основы правового регулирования

налога на доходы физических лиц» рассматриваются основы правового

регулирования налоговых правоотношений, правовая сущность налога на

доходы физических лиц и его отличительные черты, исторические этапы

развития законодательства о подоходном налогообложении в России. Данная

глава состоит из трех параграфов.

14

В первом параграфе «Механизм правового регулирования и функции

налога на доходы физических лиц» рассматриваются особенности правового

регулирования налога на доходы физических лиц, его механизм и функции.

Необходимость детального рассмотрения такого правового феномена

как правовое регулирование при исследовании вопросов налогообложения

доходов физических лиц аргументируется тем, что в подавляющем

большинстве случаев налоговые отношения, в том числе отношения по

исчислению и уплате налога на доходы физических лиц, не могут

осуществляться вне своего правового оформления, то есть их фактическое

существование становится возможным только после их законодательного

закрепления, в результате практической реализации правовых норм.

Далее обосновывается позиция о том, что правовое регулирование

является сложным (стадийным) процессом воздействия норм права на

общественные отношения. При этом автор выделяет три основных стадии

процесса правового регулирования: регламентированность общественных

отношений, нуждающихся в правовом опосредствовании; действие норм, в

результате которых возникают или изменяются правовые отношения;

реализация субъективных прав и юридических обязанностей и одну

факультативную стадию - применение права.

Учитывая, что правовое регулирование является сложным и

многоаспектным процессом, для обеспечения результативности такого

процесса необходима особая система правовых средств, которая в своей

совокупности образует механизм правового регулирования, который, в свою

очередь, состоит из четырех элементов: 1) нормы права; 2) правоотношения;

3) актов реализации прав и обязанностей; 4) актов применения права.

В процессе исследования правового регулирования налоговых

правоотношений выявлены следующие его особенности: императивная

направленность, преобладание обязывающих и запрещающих налогово-

правовых норм, конфликтность налоговых правоотношений и необходимость

обеспечения баланса частных и публичных интересов.

15

Особенности правового регулирования налога на доходы физических

лиц обусловлены двойственным характером его сущности, поскольку данная

категория имеет как экономическое, так и юридическое значение.

Двойственный характер сущности налога проявляется, прежде всего, в

выполняемых им функциях. При этом автор выделяет фискальную и

регулирующую функции налога.

Фискальная функция определяется экономической природой налогов, в

ней проявляется его основное назначение – обеспечение государства

необходимыми финансовыми ресурсами, регулирующая функция, прежде

всего, обусловлена правовой составляющей природы налога.

Правовым способом реализации регулирующей функции налога

является закрепление ее в элементах юридического состава налога. При этом

регулирующая функция может быть реализована любым элементом

юридического состава налога. В связи с этим четкое установление всех его

элементов является определяющим при правовом регулировании налогов.

При этом отмечено, что стабильная реализация фискальной и

регулирующих функций налога на доходы физических лиц невозможна без

действенного и эффективного правового регулирования данного налога,

которое может быть достигнуто путем совершенствования его механизма.

При этом под эффективностью правового регулирования автор

понимает научную категорию, отражающую качественное состояние

процесса правового регулирования налоговых правоотношений в его

целостности с учетом экономических, политических, социальных,

юридических, нравственных и других целей и соизмеримости произведенных

затрат и использованных средств поставленным целям.

Эффективность правового регулирования рассматривается на

основании критериев и показателей ее оценки, а также условий, влияющих на

такую эффективность.

Во втором параграфе «Правовая природа налога на доходы физических

лиц» исследована сущность такого ключевого понятия как «налог», рассмотрены

16

основные точки зрения на его правовую природу и выявлены отличительные

черты, свойственные налогу на доходы физических лиц.

В данном параграфе исследуются различные концепции и научные

подходы к определению налога как правовой категории. При

формулировании авторского определения понятия «налог» диссертантом

была использована концепция налога как правовой формы возложения

обязанности, в основу которой положена идея о том, что налог есть некая

юридическая конструкция, составленная из ряда элементов, в соответствии с

которой на тех или иных лиц возлагаются обязанности по участию своим

имуществом в финансировании субъектов публичной власти.

При изучении правовой природы налога в целом и налога на доходы

физических лиц в частности установлены и проанализированы основные

признаки, которые свойственны каждому налогу. К данным признакам автор

относит: обязательность, законность, безвозмездность, абстрактность,

денежную форму налога.

Кроме того, в процессе исследования диссертантом отмечены те

характеристики, которые отличают налог на доходы физических лиц от иных

налогов. К таким характеристикам, прежде всего, относится содержание

элементов данного налога.

При этом элементами юридического состава налога, по мнению

автора, являются субъект налога, предмет и объект налога, масштаб налога,

налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и

сроки уплаты налога, налоговые льготы.

Исследуя особенности элементов юридического состава налога и

учитывая различие правовой природы каждого из налогов, все их

многообразие можно разделить на группы. На основании проведенного

исследования различных классификаций налогов автор приходит к выводу, что

налог на доходы физических лиц является федеральным, персональным, прямым,

личным и неокладным налогом.

17

В третьем параграфе «История развития законодательства о

подоходном налоге» исследованы основные этапы развития правового

регулирования налогообложения доходов физических лиц.

Введение подоходного налога в России, увенчавшееся принятием 6

апреля 1916 года первого Закона «О государственном подоходном налоге»,

происходило более ста лет. Однако его введение явно запоздало:

случившиеся в 1917 году события так и не дали ему реализоваться в полной

мере. Вместе с тем его положения представляют большую теоретическую и

практическую значимость, поскольку именно данный закон заложил основу

для развития всего последующего законодательства о подоходном

налогообложении физических лиц. Кроме того, многие его положения

достаточно актуальны и в настоящее время.

Существовавшее в советский период законодательство о подоходном

налоге отличалось нестабильностью, отсутствием гибкости, явной классовой

направленностью, вследствие этого отсутствием равенства всех плательщиков

перед законом и отсутствием всеобщности налогообложения. Однако нельзя не

признать и высокой значимости законодательства данного периода, поскольку

именно в советское время были заложены основы такого правового института,

как «налоговый агент», а также была установлена особая система льгот по

данному налогу, многие из которых действуют и сейчас.

Правовые основы современного подоходного налогообложения

физических лиц были заложены в Законе Российской Федерации от 7 декабря

1991 года № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц», которые в

дальнейшем получили свое закрепление и развитие в Налоговом кодексе

Российской Федерации.

Вторая глава «Правовое регулирование налога на доходы

физических лиц на современном этапе: особенности элементов

юридического состава» состоит из четырех параграфов и посвящена

актуальным вопросам правового регулирования основных элементов

юридического состава налога на доходы физических лиц, особенностям

18

правового статуса налогоплательщиков и налоговых агентов по налогу на

доходы физических лиц и проблемам применения норм главы 23 Налогового

кодекса Российской Федерации.

Параграф первый «Правовое положение налогоплательщиков

налога на доходы физических лиц и налоговых агентов» рассматривает

особенности правового статуса налогоплательщиков и налоговых агентов.

Автор отмечает, что правовой статус является важнейшей

характеристикой любого участника налоговых правоотношений. По мнению

автора, обязательными элементами правового статуса участника налоговых

правоотношений выступают права и обязанности, установленные нормами

налогового права, а также ответственность за нарушение законодательства о

налогах и сборах.

Основу правового статуса налогоплательщика составляет

правосубъектность, состоящая из правоспособности и дееспособности.

При анализе дееспособности налогоплательщика – физического лица

выявлено отсутствие законодательных положений, закрепляющих возраст ее

наступления. Учитывая, что данный пробел создает реальную возможность

ухода от налогообложения и от ответственности за нарушение налогового

законодательства лиц, не достигших шестнадцатилетнего возраста,

обосновывается необходимость установления возраста наступления

дееспособности, а также возложения обязанностей по уплате налогов на

законных представителей вышеуказанных лиц и привлечения данных

представителей к ответственности за налоговые правонарушения и даются

рекомендации по совершенствованию налогового законодательства в этой части.

Помимо правосубъектности еще одним важным критерием для

отнесения тех или иных лиц к плательщикам по налогу на доходы

физических лиц является принцип резидентства, то есть принцип

постоянного или длительного пребывания на территории государства.

Налогоплательщиков согласно этому принципу подразделяют на лиц,

имеющих постоянное местопребывание в определенном государстве

19

(резидентов), и лиц, не имеющих в нем постоянного пребывания

(нерезидентов). Отнесение налогоплательщиков к той или иной категории

устанавливает его налоговый статус, определяет налоговую обязанность

(полную или неполную соответственно), а также иные различия в

налогообложении (ставку налога, особенности определения объекта

налогообложения и др.).

Помимо налогоплательщиков в отношения по исчислению и уплате

налога на доходы физических лиц могут также вступать и налоговые агенты,

на которых в установленных законом случаях возложена обязанность по

исчислению, удержанию и уплате налога.

Анализ основных обязанностей налогового агента показал, что они

производны от обязанностей налогоплательщика, поскольку исчислить,

удержать и перечислить налог налоговые агенты могут только за счет

средств налогоплательщика и при наличии у последнего обязанности

уплатить налог. С другой стороны, обязанности налогового агента в

определенной степени производны от целей и задач налоговых органов во

взаимоотношениях с налогоплательщиками. Однако правами налоговых

органов налоговые агенты не обладают и не имеют права не исполнять

агентские обязанности.

В связи с этим автор приходит к выводу, что налоговые агенты

занимают особое место среди субъектов налоговых правоотношений. Это

обусловлено двойственным характером их правового статуса, поскольку они

призваны совершать определенные действия как в интересах

налогоплательщиков, так и в публичных интересах. Тем самым налоговые

агенты выступают своего рода фискальными посредниками между

налогоплательщиком и государством. В полной мере данная сущность

налогового агента проявляется именно при исчислении и уплате им налога на

доходы физических лиц. Это связано с тем, что получение любого дохода

физическим лицом предполагает для лица, от которого или в результате

отношений с которым был получен данный доход, возложение на него

20

обязанностей налогового агента, поэтому именно налоговым агентам по

налогу на доходы физических лиц предоставляются достаточно обширные

полномочия и права в части исчисления и уплаты налога на доходы

физических лиц, в том числе по возврату излишне удержанного налога и

предоставлению налоговых вычетов.

Во втором параграфе «Особенности определения объекта

налогообложения и формирования налоговой базы» исследован порядок

определения объекта налогообложения и налоговой базы, а также

обозначены основные проблемы, связанные с применением норм налогового

законодательства, регулирующие данные элементы юридического состава

налога на доходы физических лиц.

Автором отмечается, что объектом налога на доходы физических лиц

является факт получения налогоплательщиком дохода в той или иной форме.

При анализе правового регулирования налога на доходы физических

лиц выявлено несоответствие порядка определения дохода, заложенного в

статье 41 Налогового кодекса Российской Федерации и предусмотренного

главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации, установлено

отсутствие четкого определения понятия «доход» и наличие противоречивых

подходов к его определению, а также даны рекомендации по устранению

вышеуказанных дефектов юридической техники и предложен новый

концептуальный подход к определению понятия «доход».

Автором отмечается, что налоговая база является своеобразным

связующим звеном между нормой права и фактическими обстоятельствами,

свидетельствующими о налоговой способности субъекта.

Особенности определения налоговой базы по налогу на доходы

физических лиц зависит от формы получения дохода и от его вида.

В третьем параграфе «Правовая природа вычетов и освобождений

по налогу на доходы физических лиц: порядок и условия их

применения» исследованы особенности вычетов и освобождений по налогу

21

на доходы физических лиц, определена их правовая природа и выявлены

проблемы их применения.

Установлено, что Налоговый кодекс Российской Федерации содержит

ряд правовых механизмов, предоставляющих налогоплательщикам

возможность не уплачивать налог либо уплачивать его меньшем размере. К

таким механизмам, в частности, относятся вычеты и освобождения по налогу

на доходы физических лиц, предусмотренные статьями 215, 217, 218-221

Налогового кодекса Российской Федерации.

Вместе с тем правовая природа данных механизмов законодательно не

определена. Нет единой точки зрения по этому вопросу и среди ученых.

Поскольку законодатель среди налоговых механизмов, позволяющих

налогоплательщикам минимизировать налоговое обязательство, особо

выделяет налоговые льготы, относя их к элементам юридического состава

налога, автор проводил сравнение правовой природы вышеуказанных

вычетов и освобождений с налоговыми льготами.

Для этих целей было дано определение налоговых льгот и выявлены их

признаки, на основе которых происходило сопоставление указанных

правовых механизмов.

Анализ правовой природы вычетов и освобождений, предусмотренных

статьями 215, 217, 218-221 Налогового кодекса Российской Федерации,

показал, что данные правовые механизмы имеют ряд общих признаков с

налоговыми льготами. Вместе с тем только налоговые вычеты (за

исключением стандартного налогового вычета, предоставляемого всем

налогоплательщикам на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 218

Налогового кодекса Российской Федерации) содержат все признаки,

отличающие налоговые льготы от иных правовых институтов, что дает

основание полагать, что их правовая природа идентична. Освобождения и

изъятия, предусмотренные статьями 215 и 217 Налогового кодекса

Российской Федерации, содержат лишь ряд общих признаков с налоговыми

льготами и имеют иную правовую природу.

22

Кроме того, при анализе вычетов и освобождений по налогу на доходы

физических лиц выявлены некоторые проблемы их применения и

предложены пути их решения.

В четвертом параграфе «Правовое обеспечение порядка исчисления

и уплаты налога на доходы физических лиц» исследованы особенности

порядка исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц.

Отмечено, что налог на доходы физических лиц строится на основе

кумулятивной системы исчисления, то есть предусматривает исчисление

налога нарастающим итогом с начала года с учетом ранее внесенных

платежей.

Основными способами уплаты налога на доходы физических лиц

является уплата налога у источника и по декларации.

Самым распространенным способом уплаты налога на доходы

физических лиц является удержание у источника, то есть уплата налога

налоговым агентом.

Декларационный способ применяется при уплате налога на доходы

физических лиц индивидуальными предпринимателями, нотариусами,

адвокатами и другими лицами, занимающимися в установленном порядке

частной практикой, а также физическими лицами при получении

определенных видов доходов.

Сроки уплаты налога на доходы физических лиц различаются в

зависимости от способа его уплаты.

По результатам анализа особенностей исчисления и уплаты налога на

доходы физических лиц индивидуальными предпринимателями,

нотариусами, занимающимися частной практикой, адвокатами, учредившими

адвокатские кабинеты, и другими лицами, занимающимися в установленном

порядке частной практикой, автором сделан вывод, что особый правовой

статус данных лиц обусловил наличие ряда специфических черт в

налогообложении их доходов. В этой связи, по мнению автора, необходимо

выделить индивидуальных предпринимателей и других лиц, занимающихся в

23

установленном порядке частной практикой, в отдельную группу

налогоплательщиков и установить в Налоговом кодексе Российской

Федерации специальный раздел, регулирующий особенности их

налогообложения.

Третья глава «Направления совершенстования правового

регулирования налога на доходы физических лиц» содержит выводы и

практические рекомендации по совершенствованию правового

регулирования налога на доходы физических лиц. Данная глава состоит из

двух параграфов.

В первом параграфе «Совершенствование юридической техники и

достижение стабильности налогового законодательства как способы

преодоления неопределенности правового регулирования

налогообложения доходов физических лиц» рассматривается принцип

определенности, исследуются недостатки законодательства о налогах и

сборах, препятствующих его реализации, и предлагаются направления

совершенствования данного законодательства.

Одним из основных свойств права является его определенность, то есть

точное, полное и последовательное закрепление и реализация в праве

нормативной правовой воли. При этом отмечается, что точность,

однозначность и стабильность нормы обеспечивает правовую унификацию -

единообразное понимание и применение права всеми участниками

правоотношений. Неопределенность содержания правовой нормы, напротив,

допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе реализации

права, что приводит к разногласиям, произволу, правовым конфликтам.

При исследовании правового регулирования налогообложения доходов

физических лиц автор пришел к выводу, что основными причинами правовой

неопределенности законодательства о налогах и сборах являются

несовершенство юридической техники, отсутствие единых подходов и

принципов, которые должны определять правовое регулирование налоговых

отношений, связанных с исчислением и уплатой налога на доходы

24

физических лиц, и составлять их своеобразную теоретическую базу, а также

нестабильность налогового законодательства.

В связи с этим предложены конкретные меры по устранению данных

недостатков.

Второй параграф «Использование зарубежного опыта в целях

совершенствования правового регулирования налога на доходы

физических лиц» посвящен анализу правового регулирования подоходного

налогообложения за рубежом.

В данном параграфе проанализированы различные подходы к

определению элементов юридического состава подоходного налога за

рубежом и установлены следующие тенденции развития подоходного

налогообложения:

1) отказ от супружеского и семейного налогообложения доходов

физических лиц в пользу индивидуального подоходного налогообложения;

2) расширение базы по подоходному налогу путем включения сумм

ранее не облагавшихся данным налогом;

3) использование прогрессивного метода налогообложения для

построения шкалы ставок подоходного налога;

4) установление двух основных способов уплаты налога: удержание

налога у источника и декларационного.

По результатам исследования зарубежного опыта подоходного

налогообложения автор приходит к выводу о необходимости использования

некоторых его положений в целях совершенствования и развития

российского налогового законодательства.

В заключении сформулированы и обобщены содержащиеся в

диссертационной работе основные теоретико-правовые и практические

выводы, полученные в результате проведенного исследования, даны

предложения по совершенствованию законодательства о налогообложении

доходов физических лиц. В частности, автор делает вывод о том, что

правовое регулирование налогообложения доходов физических лиц является

25

сложным, длящимся во времени процессом, имеющим определенные стадии,

особенности и специальный механизм, обеспечивающий его

результативность.

При этом правовое регулирование налогообложения физических лиц в

настоящее время недостаточно эффективно вследствие несовершенства

юридической техники норм главы 23 Налогового кодекса Российской

Федерации, отсутствия единых подходов и принципов, которые должны

определять правовое регулирование налоговых отношений, связанных с

исчислением и уплатой налога на доходы физических лиц, а также

нестабильности налогового законодательства. В связи с этим автор

выдвигает свои предложения по совершенствованию налогового

законодательства и повышению эффективности правового регулирования

налоговых правоотношений, связанных с исчислением и уплатой налога на

доходы физических лиц.

В приложения вынесены предложения по совершенствованию

законодательства, а именно по изменению норм части первой и части второй

Налогового кодекса Российской Федерации.

26

Основные положения диссертационного исследования отражены в

восьми научных публикациях общим объемом 3 п.л.

Научные статьи, опубликованные в изданиях, рекомендованных

Высшей аттестационной комиссией Министерства образования и науки

Российской Федерации:

1. Павленко С.П. Некоторые проблемы определения объекта

налогообложения по налогу на доходы физических лиц в России и за

рубежом // Финансовое право. – 2010. – № 5. – 0,4 п.л.

2. Павленко С.П. Основные тенденции развития подоходного

налогообложения физических лиц за рубежом // Налоги и финансовое право.

– 2010. – № 4. – 0,4 п.л.

3. Павленко С.П. Особенности правового статуса налогоплательщика

по налогу на доходы физических лиц // Государство и право. – 2010. – № 3. –

0, 6 п.л.

4. Павленко С.П. Правовой статус налогового агента: общее и

особенное при исчислении и уплате налога на доходы физических лиц //

Налоги и налогообложение. – 2010. – № 3. – 0, 7 п.л.

Публикации в иных научных изданиях:

5. Павленко С.П. История развития законодательства о подоходном

налоге в России // Гражданин и право. – 2010. – № 1. – 0,65 п.л.

6. Павленко С.П. Некоторые проблемы правового регулирования

налогообложения доходов физических лиц // Сборник научных статей по

материалам международного «круглого стола» по теме «Финансовая система и

финансовое право» (14 декабря 2009 г.) Ч. 2. – М.: Финакадемия, 2010. – 0,25 п.л.