Консолидированный учет группы взаимосвязанных организаций

brief description

Год:

2011

Автор научной работы:

Леонтьев, Сергей Юрьевич

Ученая cтепень:

кандидат экономических наук

Место защиты диссертации:

Казань

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

269

Оглавление диссертациикандидат экономических наук Леонтьев, Сергей Юрьевич

Введение
1. Теоретические аспекты веденияконсолидированногоучета
1.1. Предпосылки и экономическая целесообразность ведения консолидированного учета
1.2. Экономическая сущность консолидированного учета и его отличительные признаки от других видов учета
1.3. Основополагающие принципы консолидированного учета
2. Методика ведения консолидированного учета в группевзаимосвязанныхорганизаций
2.1. Этапы подготовкиконсолидированнойфинансовой отчетности по данным консолидированного учета
2.2.Консолидированныйучет инвестиций в дочерние и ассоциированные организации
2.3. Консолидированный учет операций, совершенных внутригруппыорганизаций
3. Составление консолидированной финансовойотчетностипо данным консолидированного учета
3.1. Методические аспекты проведенияконсолидационныхкорректировок и формирования консолидированной оборотно-сальдовой ведомости
3.2. Анализ общих требований к составлению консолидированной финансовой отчетности группы взаимосвязанныхорганизаций
3.3. Формирование отдельных компонентов консолидированной финансовой отчетности 166 Заключение 180 Список использованных источников 190 Приложения

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Консолидированный учет группы взаимосвязанных организаций"

Актуальность темы исследования. В условияхглобализацииэкономики и интеграции хозяйственных процессов широкое развитие получило формирование групп взаимосвязанных организаций, представляющих собой совокупность юридических лиц, связанных отношениями экономической субординации. Наличие таких отношений позволяет рассматривать группу взаимосвязанных организаций в качестве единогохозяйствующегосубъекта, о деятельности которого необходимо получение обобщенной информации, характеризующей его финансовое положение и финансовые результаты. Указанная информация формируется посредством проведения консолидации данных компаний, входящих в группу взаимосвязанных организаций. В состав такой группы входят материнская идочерниеорганизации, инвестор и ассоциированные компании, а также совместно контролируемые организации.
Основная цель консолидации состоит вагрегированиипоказателей деятельности отдельных компаний и исключении операций, совершенных между ними. Подобный порядок объединения позволяет представить деятельность группы взаимосвязанных организаций в виде деятельности отдельно взятой организации и избежать искажения ее данных за счет влияния "внутренних"хозяйственныхопераций.
В настоящее время методика консолидации основывается на объединении показателейбухгалтерской(финансовой) отчетности отдельных компаний, входящих в группу взаимосвязанных организаций, результатом которого является формированиеконсолидированнойфинансовой отчетности. На основании Федерального закона "О консолидированной финансовойотчетности" такая подготовка отчетности должна осуществляться в соответствии с международными стандартами.Консолидированнаяотчетность, подготовленная на основании международных стандартов, является условием выхода и участия российских групп взаимосвязанных организаций на международных рынкахкапитала. Подготовка консолидированной финансовой отчетности требует разработки методологических основ и методических приемов консолидации отчетов российских компаний, входящих в группу.
Исследование методики составления консолидированной финансовой отчетности, применяемой большинством российских организаций, показало, что она имеет ряд существенных недостатков, не позволяющих использовать этуконсолидированнуюметодику в качестве эффективногоуправленческогоинструмента и требующих разработки новых подходов к формированию консолидированной финансовой отчетности. К недостаткам применяемых методических приемов при составлении консолидированной финансовой отчетности могут быть отнесены следующие:
- невозможность получения детальной информации об отдельных аспектах деятельности группы взаимосвязанных организаций, так как показатели, приводимые в консолидированной отчетности, носят обобщающий характер;
- отсутствие системы исключения "внутренних"прибылейи убытков, возникающих от операций внутри группы, а также недостаточность разработки механизмов обособленияпрочих"внутренних" показателей, таких как взаимнаядебиторскаяи кредиторская задолженность, доходы и расходы от операций внутри группы, "внутренняя"торговаянаценка;
- недостаточная разработанность вопросов составления таких компонентов финансовой отчетности, какконсолидированныйотчет об изменениях капитала, консолидированный отчет о движенииденежныхсредств, примечания к консолидированной финансовой отчетности; отсутствие отдельных разъяснений, касающихся порядка представления и раскрытия показателейконсолидированногоотчета о финансовом положении и консолидированного отчета осовокупнойприбыли;
- малая степень изученности механизмов трансформацииучетныхданных, подготовленных в соответствии с национальными положениями побухгалтерскомуучету, в данные, отражаемые на основании международных стандартов финансовой отчетности.
В качестве альтернативы действующей методики составления консолидированной финансовой отчетности может быть предложена система консолидированного учета, предусматривающая формирование отчетности на основе данныхбухгалтерскогофинансового учета компаний, входящих в группу взаимосвязанных организаций.
Значимость теоретических разработок в области формирования консолидированной финансовой отчетности, необходимость практического внедрения консолидированного учета в целях разрешения проблем подготовки и представления отчетности информации предопределили актуальность выбранной области исследования.
Степень разработанности проблемы. Вопросам теории и методологии составления консолидированной финансовой отчетности посвящены исследования таких авторов, как И.В.Аверчев, A.C. Бакаев, Ю.Д. Бодров, О.В.Бычкова, М.А. Бахрушина, Н.В. Генералова, В.Г.Гетьман, С.Н. Гришкина, Т.Ю. Дружиловская, В.Б.Ивашкевич, Р.Г. Каспина, В.В. Ковалев, И.Р.Коновалова, Л.И. Куликова, М.И.Кутер, Е.А.Мизиковский, В.Д. Новодворская, В.Ф. Палий, С И. Пучкова, О.В.Рожнова, Я.В. Соколов, О.В. Соловьева, В.П.Суйц, А.Д.Шеремет, JI.3. Шнейдман, Д.А. Яковенко и других.
Концептуальный вклад в развитие основ консолидации внесен такими зарубежными учеными, как А. Апчёрч, X. Андерсон, JI.A.Бернстайн, А. Дикинсон, Д. Колдуэлал, Э.Маклейни, Б. Нидлз, М.Х.Б. Перер, Э. Райе, Ж.Ришар, В.Филберт, П.Этрилл.
Проблемами ведения консолидированного учета для целей составления на его основе консолидированной финансовой отчетности посвящено небольшое количество работ, среди которых выделяются труды О.В.Бурлаковой, Н.В. Горшковой, A.A. Красильникова, И.А.Кузнецова, B.C. Плотникова. В работах представленных авторов рассматриваются принципы и методы консолидированного учета, предлагаются различные методики отражения в нем хозяйственных операций, раскрываются отдельные аспекты составления консолидированной финансовой отчетности на базе консолидированного учета и т.д. Вместе с тем, недостаточно разработанными, как с теоретической, так и с практической точек зрения, являются вопросы отражения вконсолидированномучете инвестиций в дочерние и ассоциированные организации, порядка обособления и исключения в нем взаимнойдебиторскойи кредиторской задолженности, "внутренних" доходов и расходов, "внутренней"торговойнаценки, правил проведения процедур консолидации и составления консолидированной финансовой отчетности на базе консолидированного учета.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования является теоретическое обоснование и разработка методических рекомендаций по совершенствованию системы консолидированного учета и использования его данных для целей составления финансовой отчетности группы взаимосвязанных организаций на основе международных стандартов учета и финансовой отчетности. Достижение поставленной цели потребовало решение следующих задач:
- исследовать экономическую сущность консолидированного учета и установить его отличительные признаки от других видов учета;
- сформулировать основополагающие принципы и методы консолидированного учета;
- рассмотреть методику учетаинвестицийв дочерние и ассоциированные организации;
- предложить методику учета хозяйственных операций, совершаемых внутри группы взаимосвязанных организаций;
- установить порядок консолидации учетных данных группы взаимосвязанных организаций;
- уточнить состав и порядок формирования показателей консолидированной финансовой отчетности и примечаний к ней;
- изучить методику трансформации данных консолидированного учета в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности.
Область исследования. Исследование соответствует п. 1.5 "Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета при формированииотчетныхданных", п.1.6 "Адаптация различных систем бухгалтерского учета, их соответствие международным стандартам", п.1.9 "Трансформация национальной отчетности в соответствии с международными стандартами и стандартами других стран" раздела 1 "Бухгалтерскийучет" специальности 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика" Паспорта научных специальностейВАКРФ.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических и практических аспектов составления консолидированной финансовой отчетности. В качестве объекта исследования выбрана группа взаимосвязанных организаций "ИНВЭНТ" и входящие в ее состав организации, в том числе:ООО"Инвент", ООО "Инвент-Технострой", ЗАО "ТатЭК", ООО "Тат-теплоизоляция". Основные положения диссертационного исследования также нашли свое применение в группе организацийОАО"Камский индустриальный парк "Мастер" и входящих в ее составдочернихкомпаниях ООО "Логикам", ООО "Логистическийцентр "Мастер", ООО "НПФ "КиМ".
Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической и методологической основой диссертации послужили труды отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности, раскрывающие основы составления консолидированной финансовой отчетности.
Информационной базой исследования явились законодательные и нормативные акты Российской Федерации, отечественные положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской (финансовой) отчетности, международные стандарты финансовой отчетности, публикации в периодических изданиях, материалы научных конференций, ресурсы глобальной информационной сети Интернет, внутренние данные ибухгалтерская(финансовая) отчетность российских компаний, различные обзорные, статистические и справочные материалы.
Методика исследования основывалась на наблюдении, обработке результатов, анализе полученных результатов, установлении и практической реализации полученных выводов. При этом использовались следующие методы: сравнение, анализ и синтез, абстрактно-логический и ряд других.
Научная новизна результатов исследования заключается в разработке системы консолидированного учета для целей составления консолидированной финансовой отчетности группы взаимосвязанных организаций на основе международных стандартов. В процессе исследования получены следующие основные научные результаты:
- определена экономическая сущность консолидированного учета как системыконсолидированныхучетных данных, отражающих финансовое положение и финансовые результаты группы взаимосвязанных организаций, служащих основой составления консолидированной финансовой отчетности на основеМСФО; установлены отличительные признаки консолидированного учета, позволяющие обособить его от бухгалтерского финансового учета;
- сформулированы основополагающие принципы консолидированного учета, устанавливающие специфические требования к представлению информации в консолидированной финансовой отчетности: принцип единойвалюты, принцип единой отчетной даты составления отчетности, а также принцип измеренияактивови обязательств организаций по справедливой стоимости;
- разработана единаяучетнаяполитика группы взаимосвязанных организаций для целей ведения консолидированного учета, обеспечивающая сопоставление иагрегированиеданных отдельных организаций; предложен консолидированный план счетов, позволяющий обособить "внутренние" операции, совершенные между взаимосвязанными организациями, и представлять информацию об отдельныхактивах, капитале и обязательствах группы организаций согласно требованиям международных стандартов;
- уточнена методика учета инвестиций в дочерние и ассоциированные организации на основе введения новых аналитических и синтетических счетов; обоснована необходимость отражениянеконтролирующейдоли дочерних организаций на отдельном синтетическом счете "Неконтролирующаядоля дочерних организаций"; внесены предложения по разграничению информации о составляющих капитала дочерних организаций на дату установления контроля и после такой даты; рекомендован учетпереоценкиактивов на отдельном синтетическом счете;
- предложена и обоснована методика ведения консолидированного учета операций, совершенных внутри группы организаций, позволяющая обособлять и исключать взаимнуюдебиторскуюи кредиторскую задолженность, а также "внутреннюю"выручкуи себестоимость продаж; предложено применение формулы среднегопроцентадля списания "внутренней" торговойнаценки;
- внесены предложения поагрегированиюпоказателей консолидированного учета компаний, входящих в группу взаимосвязанных организаций, на основании данных оборотно-сальдовых ведомостей и консолидированного плана счетов;
- уточнены состав и порядок формирования показателей консолидированной финансовой отчетности и примечаний к ней; усовершенствована методика трансформации учетных данных в консолидированном учете согласно требованиям МСФО.
Теоретическая и практическая значимость исследования. Результаты научного исследования могут быть использованы в практической деятельности группы взаимосвязанных организаций для целей повышения качества представляемой консолидированной финансовой отчетности. Кроме того, рекомендованные в работе механизмы консолидации позволят обеспечить подготовку консолидированной финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами.
Теоретические и практические результаты данного исследования могут быть включены в учебно-методические материалы для студентов экономических специальностей.
Апробация результатов исследования. В процессе проведения научного исследования и его практической реализации применялись формы внедрения результатов, объясняющие достоверность полученных результатов на стадиях наблюдения, обработки и анализа. Результаты исследований обсуждались на итоговых научно-практических конференцияхГОУВПО "Казанский государственный финансово-экономический институт".
Ряд предложений автора были использованы в практической деятельности ООО "Инвент", ООО "Инвент-Технострой",ЗАО"ТатЭК", ООО "Таттеплоизоля-ция", ОАО "Камскийиндустриальныйпарк "Мастер", ООО "Логикам", ООО "Логистический центр "Мастер", ООО "НПФ"КиМ".
Особенности трансформации консолидированной финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО представлены в специализированной дисциплине "Лабораторный практикум по трансформации российской отчетности вотчетностьпо МСФО", преподаваемой студентам ГОУВПО"Казанский государственный финансово-экономический институт", обучающихся по магистерской программе "Учет, анализ иаудит".
Основные результаты диссертации нашли свое отражение в 7 публикациях общим объемом 2,3 п.л., в том числе статьи в изданиях, включенных в реестр ВАК РФ, объемом 1,4 п.л.
Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников, состоящего из 151 наименований, и 36 приложений. Работа изложена на 201 страницах текста, включающих 22 таблицы и 4 рисунка.

bibliography

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Леонтьев, Сергей Юрьевич

Заключение
Проведенные исследования позволили сделать следующие выводы и предложения, направленные на развитие системыконсолидированногоучета, обеспечивающего подготовку консолидированной финансовойотчетностив группе взаимосвязанных организаций в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности:
1. Определена экономическая сущность консолидированного учета как системыконсолидированныхучетных данных, отражающих финансовое положение и финансовые результаты группы взаимосвязанных организаций, служащих основой составленияконсолидированнойфинансовой отчетности на основеМСФО.
В ходе проведенного исследования определены отличительные признаки консолидированного учета, позволяющие обособить его от других видов учета, к которым отнесены следующие:
- порядок государственного регулирования правил ведения учета;
- цель организации учета;
- группа пользователейучетныхданных;
- функции, выполняемые учетом;
- проведение обязательногоаудитав отношении учетных данных.
При рассмотрении указанных признаков установлено, что в основе консолидированного учета положена четырехуровневая система его нормативного регулирования, основанная на положениях Федерального закона №208-ФЗ от 27.07.2010 года "О консолидированной финансовой отчетности", положений побухгалтерскомуучету, иных нормативных актов Российской Федерации, а также международных стандартов финансовой отчетности.
Целью консолидированного учета является представление информации о финансовом положении и финансовых результатах группы взаимосвязанных организаций.
Основными пользователями консолидированного учета считаютсясобственникии управленческий персонал группы взаимосвязанных организаций, которые получают общую и развернутую информацию о деятельности группы с целью проведения ее анализа и оценки прогнозов развития.
В качестве функций консолидированного учета можно выделить информационную и аналитическуюучетныефункции. Информационная функция учета реализуется в регистрации, накоплении и обобщении информации о состоянииактивов, обязательств и капитале группы взаимосвязанных организаций. Аналитическая функция заключается в анализе производственной и финансовой деятельности группы взаимосвязанных организаций.
В диссертационном исследовании установлено, чтоконсолидированныйучет формируется на основании данныхбухгалтерскогофинансового учета, однако имеет ряд существенных от него отличий. Во-первых, консолидированный учет не является непрерывным процессом: информация формируется по мере "выгрузки" в него данных финансового учета отдельных организаций. Во-вторых, в качестве документального подтверждения фактовхозяйственнойдеятельности, отражаемых в консолидированном учете, используется первичная документация отдельных организаций, подлежащих консолидации. В-третьих, в отличие от бухгалтерского финансового учета, консолидированный учет не имееторганизационнойсамостоятельности и не является системой регистрации фактов хозяйственной деятельности отдельной организации; его данные формируются на основании консолидированной информации о деятельности группы взаимосвязанных организаций.
2. Сформулированы основополагающие принципы консолидированного учета, которые разделены на две группы. К первой группе отнесены принципы, характерные для подготовки индивидуальной финансовой отчетности, ко второй группе - принципы, связанные с формированием консолидированной финансовой отчетности.
В качестве принципов, характерных для подготовки индивидуальной финансовой отчетности, указаны методначисленияи непрерывность деятельности. Так, метод начисления означает, что вконсолидированномучете должны отражаться всехозяйственныеоперации, имевшие место в хозяйственной деятельности группы взаимосвязанных организаций, за исключением операций, совершенных внутри группы. Реализация принципа непрерывности предполагает, что отношения между компаниями, входящими в группу взаимосвязанных организаций, должны устанавливаться надолгосрочнойоснове.
К принципам, характерным только для консолидированного учета, могут быть отнесены принцип единойвалютысоставления отчетности, принцип единойотчетнойдаты составления отчетности, принцип измерения активов иобязательствпо справедливой стоимости.
Принцип единой валюты составления отчетности предполагает пересчет и объединение учетных данных организаций, входящих в группу, в единуювалюту.
При исследовании применимости принципа единой отчетной даты установлено, что если приобретенная организация создана после 1 октябряотчетногогода, то для представления о ней информации в консолидированной финансовой отчетности не потребуется формированиебухгалтерской(финансовой) отчетности за период с даты регистрации такой организации по 31 декабря отчетного года.
Принцип измерения при формировании данных консолидированного учета означает, что подготовка показателей консолидированной отчетности должна предусматривать представление активов и обязательств по справедливой стоимости. Проведенный анализ российского законодательства показал, что на первых этапах внедрения международных стандартов в национальную практику бухгалтерского учета в качестве справедливой стоимости может быть использована рыночная стоимость активов и обязательств, определяемая по результатам независимой оценки в соответствии с требованиями Федерального закона "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".
3. Разработана единаяучетнаяполитика группы взаимосвязанных организаций для целей ведения консолидированного учета, обеспечивающая сопоставление иагрегированиеданных отдельных организаций. В диссертационном исследовании данная учетная политика представлена четырьмя разделами, в которых рассмотрены наиболее важные аспекты составления консолидированной финансовой отчетности и которым отнесены следующие:
- общие требования к порядку составления консолидированной финансовой отчетности;
- порядок включениядочернихорганизаций в консолидированную финансовуюотчетность;
- порядок включения дочерних организаций вконсолидированнуюфинансовую отчетность;
- особенности признания отдельных видов активов и обязательств согласно МСФО в консолидированной финансовой отчетности.
Особую значимость при формировании единойучетнойполитики приобретает разработка консолидированного плана счетов. Данный план счетов позволяет обособить "внутренние" операции, совершенные между взаимосвязанными организациями, а таюке представить информацию об отдельныхактивахи обязательствах группы организаций согласно требованиям международных стандартов. В диссертации рекомендована структура консолидированного плана счетов, обеспечивающая подготовку консолидированной финансовой отчетности по международным стандартам.
4. Уточнена методика учетаинвестицийв дочерние и ассоциированные организации на основе введения новых аналитических и синтетических счетов. При рассмотрении методики консолидированного учета инвестиций вдочерниеи ассоциированные организации нами предложено введение ряда новых синтетических и аналитических счетов. В частности, в целях расчетанеконтролирующейдоли дочерних организациях к счетам учетакапиталарекомендовано открывать такие аналитические счета, как "Обыкновенныеакцииприобретенных организаций на дату установления контроля (получения значительного влияния)", "Обыкновенные акции приобретенных организаций после даты установления контроля (получения значительного влияния)" и другие.
Для отражения суммыпереоценкидолгосрочных активов организаций, входящих в группу, предложено использование счета 83 "Добавочныйкапитал" с открытием к немусубсчета"Прирост стоимости от переоценкидолгосрочныхактивов".
В целях обособленного отражения неконтролирующей доли, рекомендовано использование отдельного синтетического счета 88 "Неконтролирующаядоля дочерних организаций" с открытием к немусубсчетов"Неконтролирующая доля в уставномкапиталедочерних организаций", "Неконтролирующая доля в добавочном капитале дочерних организаций " и т.д.
При изучении существующей структуры аналитического учета к счету 58 "Финансовыевложения" в российском учете установлена ее неудовлетворительность для целей представления информации обинвестицияхв дочерние, ассоциированные и совместно контролируемые организации в консолидированной финансовой отчетности. В целях представления такой информации предложено указанный счет переименовать в "Финансовыеактивыи инвестиции в дочерние, ассоциированные и совместно контролируемые организации". На данном счете рекомендовано также отражать финансовые активы, признание которых устанавливается в соответствии с МСФО (IAS) 39 "Финансовыеинструменты: признание и измерение". Особенностью формирования аналитической структуры данного счета также является то, что он позволяет разграничить информацию о долгосрочных икраткосрочныхактивах организации согласно МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности".
5. Предложена и обоснована методика ведения консолидированного учета операций, совершенных внутри группы организаций. При изучении консолидированного учета операций, совершенных внутри группы взаимосвязанных организаций, в диссертации рассмотрен порядокпродажии приобретения активов, предоставления и получениязаймов, начисления дивидендов и процентов. При отражении указанных операций большое значение уделено "внутренним" показателям, подлежащим исключению при формировании консолидированной финансовой отчетности. К данным показателям относятся: "внутренняя"дебиторскаяи кредиторская задолженность; выручка исебестоимостьпродаж между материнской идочернимиорганизациями; финансовый результат от операций между организациями, входящими в группу.
В целях исключения внутреннейдебиторскойи кредиторской задолженности предложено к выделенным счетам учета расчетов открывать дополнительные субсчета, учитывающие даннуюзадолженность. Так, к счетам 60 "Расчеты споставщикамии подрядчиками" и 62 "Расчеты спокупателямии заказчиками" рекомендовано открытие субсчетов "Расчеты с поставщиками иподрядчикамивнутри группы", "Расчеты поавансам, полученным внутри группы".
Для исключения "внутреннего" финансового результата, содержащегося в стоимости приобретенных материальных ценностей, рекомендовано к счетам учета активов открыть дополнительные субсчета,обособленноотражающие фактическую стоимость активов до их передачи в рамках группы организаций, и субсчета, отражающие внутригрупповуюнаценкупосле их передачи внутри группы организаций. Так, например, ксубсчету10.1 "Сырье и материалы" предложено открывать два субсчета второго порядка "Фактическаястоимость сырья и материалов" и "Внутригрупповаянаценкапо сырью и материалам".
В связи с тем, что рассматриваемые материалы в последующем подлежатсписаниюна затраты производства, из которых формируется себестоимостьвыпускаемойи реализованной готовой продукции, возникает необходимость исключения "внутреннего" финансового результата по приобретенным материалам на каждом этапе их трансформации от моментаприобретениядо момента продажи готовой продукции. Такое исключение целесообразно проводить на основании применения формулы среднегопроцентасписания "внутренней" торговой наценки. Для проведения такого разработаны специальные аналитические таблицы, позволяющие в автоматическом порядке проводить расчетсписания"внутренней" торговой наценки:
Для исключениявыручкии себестоимости продаж товаров (работ, услуг) между материнской и дочерними организациями к счету 90 "Продажи" предложено открывать отдельные субсчета, обособляющие доходы и расходы по операциям, совершенных внутри группы взаимосвязанных организаций. Аналогичный порядок открытия субсчетов рекомендован также для счета 91 "Прочиедоходы и расходы".
6. Определен порядокагрегированияпоказателей консолидированного учета и рекомендованыконсолидационныекорректировки, обеспечивающие формирование консолидированной информации о деятельности группы взаимосвязанных организаций на основе данных оборотно-сальдовых ведомостей. На основании оборотно-сальдовых ведомостей осуществлены консолидационныекорректировки, к которым отнесены:
- консолидационные корректировки, проводимые в учете отдельных компаний, входящих в группу взаимосвязанных организаций;
- консолидационные корректировки, проводимые в консолидированном учете группы взаимосвязанных организаций;
- расчет изменения показателя доли участия в ассоциированных организациях.
Первая группакорректировокпредставляет собой корректировки по исключению "внутренней"торговойнаценки, содержащейся в начисленнойамортизации, а также сумм доходов и расходов, отраженных на счетах 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы", полученных от операций внутри группы. Особенностью данных корректировок является то, что их исключение осуществляетсясторнировочнымизаписями в учете каждой отдельной организации, входящей в группу.
Консолидационные корректировки второй группы осуществляются в учете двух взаимодействующих организаций. К такимкорректировкамотносятся:
- Исключение инвестиций материнской организации и доли собственного капитала дочерних организаций;
- расчетгудвилаи тестирование его наобесценение;
- расчет неконтролирующей доли дочерних организаций;
- исключение "внутренней" торговойнаценкив стоимости приобретенных материалов,товаров, готовой продукции и себестоимостипродаж;
- исключение взаимной дебиторской икредиторскойзадолженности.
При рассмотренииконсолидационныхкорректировок отдельно выделяется расчет показателя доли участия в ассоциированных организациях. Указанный по
186 казатель отражается в учете ассоциированной организации, однако для его расчета используются данные об изменении собственного капитала ассоциированной организации.
Все представленные консолидационные корректировки осуществлены в специально разработанных аналитических таблицах, позволяющие проводить их в автоматическом режиме.
7. Уточнены состав и порядок формирования показателей консолидированной финансовой отчетности и примечаний к ней; усовершенствована методика трансформации учетных данных в консолидированном учете согласно требованиям МСФО.
Подготовку отдельных компонентов консолидированной финансовой отчетности предложено осуществлять на базе консолидированной оборотно-сальдовой ведомости, подготовленной по данным оборотно-сальдовых ведомостей компаний, входящих в группу взаимосвязанных организаций, и проведенных консолидационных корректировок.Консолидированнаяоборотно-сальдовая ведомость позволяет получить все необходимые компоненты отчетности, устанавливаемые международными стандартами финансовой отчетности. При этом их составление осуществляется аналогично порядку подготовки индивидуальной финансовой отчетности.
В ходе подготовки консолидированной финансовой отчетности нами установлено, что в консолидированный отчет о финансовом положении не включаются следующие показатели:
-инвестицииматеринской организации в дочерние организации, и, соответственно, доля собственного капитала дочерних организаций, принадлежащих материнской организации;
- показатели, отражающие взаимнуюдебиторскуюи кредиторскую задолженность;
-дивиденды, выплачиваемые дочерними организациями материнской организации либо другимдочерниморганизациям той же материнской организации;
- "внутренние"прибылии убытки;
Для консолидированного отчета о финансовом положении характерно наличие следующих расчетных показателей:
- неконтролирующей доли в собственном капитале дочерних организаций;
- гудвила дочерних организаций;
- показателя доли участия в ассоциированных организациях;
- консолидационных корректировок, связанных с расчетом неконтролирующей доли и отражением ранее установленного "расчетногоубытка".
В консолидированном отчете осовокупнойприбыли отдельно находят свое отражение следующие статьи доходов и расходов:
- изменение показателя доли участия в ассоциированных организациях в части измененияприбылейи убытков за отчетный период;
- неконтролирующая доля дочерних организаций вприбыляхи убытках за отчетный период в части изменения прибылей иубытковза отчетный период;
-убытокот обесценения гудвила дочерних организаций.
В консолидированном отчете об изменениях капитала рекомендовано отдельно приводить информацию о неконтролирующейдолев собственном капитале дочерних организаций. Для этого предложено ввести в него отдельные столбцы, отражающие неконтролирующую долю вуставномкапитале, нераспределенной прибыли (непокрытомубытке), добавочном капитале, резерве переоценки.
Для учета изменений составляющих собственного капитала дочерних организаций заотчетныйпериод, показатели консолидированного отчета об изменениях капитала рекомендовано дополнить следующими строками:
- увеличение величины капитала за счет изменения показателя доли участия в ассоциированных организациях;
- уменьшение величины капитала за счет убытков отобесценениягудвила;
- уменьшение величины капитала за счет выделения неконтролирующей доли дочерних организаций;
При подготовке консолидированного отчета о движенииденежныхсредств отмечено, что в его данные не включается информация о движении денежных средств внутри организации, а также между организациями, входящими в группу.
В целяхпрочегораскрытия информации в отчетности нами разработана табличная часть примечаний к консолидированной финансовой отчетности. Исходя из существующих требований международных стандартов, в диссертации рекомендована структура текстовой части примечаний к консолидированной финансовой отчетности, которая может быть представлена четырьмя разделами:
- общие сведения о группе взаимосвязанных организаций;
- объем и характер операций между компаниями, входящими в Группу взаимосвязанных организаций;
- показатели, характерные для консолидированной финансовой отчетности;
- общие сведения, предъявляемые к консолидированной финансовой отчетности.
В целях проведения трансформации учетных данных согласно требованиям международных стандартов финансовой отчетности предложено внедрение дополнительной системы корректировок по счетам консолидированного учета. Данная система корректировок базируется на получение дополнительной информации о состоянии активов и обязательств организаций, входящих в группу, и введении дополнительных синтетических и аналитических счетов.
Таким образом, сделанные в процессе диссертационного исследования выводы и предложения имеют теоретическое и практическое значение для групп взаимосвязанных организаций, осуществляющих составление консолидированной финансовой отчетности. Реализация представленных в работе механизмов консолидированного учета позволит подготовить ими консолидированную финансовую отчетность на качественно новом уровне.
Рассмотренная в работе система консолидированного учета будет способствовать дальнейшему развитию методологии составления консолидированной финансовой отчетности в группе взаимосвязанных организаций, а также обеспечит ее адаптацию в соответствии с требованиями международных стандартов учета и финансовой отчетности.

Список литературы диссертационного исследованиякандидат экономических наук Леонтьев, Сергей Юрьевич, 2011 год

1. 22ПБУ: практический комментарий (7—е изд., перераб. и доп.). — М.:АБАК,2009.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации: часть 1, 2, 3, 2. М.: Омега—Л,2010.
3. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях // Справочно-правововая система "Эксперт-Гарант".
4. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть 1,2.— Новосибирск: Сиб. унив. изд-во, 2010.
5. Обухгалтерскомучете: Закон РФ от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ (ред. от 23.11.2009 г.) // Справочно-правововая система "Эксперт-Гарант".
6. Оконсолидированнойфинансовой отчетности: Закон РФ от 27.07.2010 №208-ФЗ // Справочно-правововая система "Эксперт—Гарант".
7. О Методических рекомендациях по составлению и представлениюсводнойбухгалтерской отчетности: приказ Министерства финансов РФ от 30.12.1996 г., № 112 (ред. от 12.05.1999 г.) // Справочно-правововая система "Эксперт-Гарант".
8. Обакционерныхобществах: Закон РФ от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ (ред. от 18.07.2009 г.) // Справочно-правововая система "Эксперт-Гарант".
9. Об обществах с ограниченной ответственностью: Закон РФ от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ (ред. от 02.08.2009 г.) // Справочно-правововая система "Эксперт-Гарант".
10. Об утверждении порядка оценки стоимостичистыхактивов акционерных обществ: приказ Министерства финансов РФ от 29.01.2003 г., № Юн // Справоч-но-правововая система "Эксперт-Гарант".
11. Об утверждении федеральных правил (стандартов)аудиторскойдеятельности: Постановление Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 (ред. от 19.11.2008) // Справочно-правововая система "Эксперт-Гарант".
12. Абрамова И. Особенности построения системыуправленческогоучета в группах компаний / И. Абрамова, В. Ларионова // Финансовая газета. 2006 — №11.
13.АверчевИ.В. Учет по международным стандартам: учебное пособие / Авер-чев И.В.,ГерасимоваЕ.Б., Гершун А.М. — М.: Фонд развитиябухгалтерскогоучета. ИД Бухгалтерский учет, 2008.
14. Адамов Н. Учет иотчетностьв группе компаний / Н. Адамов, Т. Козенкова // Финансовая газета. -2008. № 24.
15. Адамов Н. Финансовая стратегия группы компаний / Н. Адамов, Т. Козенкова // Финансовая газета. 2008. — № 18.
16.АнуфриевВ.О. Финансирование сделок слияний и поглощений / Ануфриев В.О. // Инвестиционныйбанкинг. 2006. - № 6.
17.АрвачевA.B. Актуальные вопросы планированияаудитаконсолидированной отчетности / Арвачев A.B. //Аудити финансовый анализ. 2008. - № 6.
18.АхметовР.Г. О совершенствовании экономического механизма управленияинтегрированнымиформированиями / Ахметов Р.Г. // Экономика сельскохозяйственных иперерабатывающихпредприятий. 2002 — №11.
19.БакаевA.C. О плане счетов бухгалтерского учета и его применении // План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению. — 2-е изд., перераб. и доп. — М: Юрайт-Издат, 2004.
20.БариленкоВ.И. Анализ финансовой отчетности: учебное пособие /БариленкоВ.И., Кузнецов С.И., Плотникова Л.К.,КайроO.B. М.: КНОРУС, 2010.
21. Белова E.JI. Развитие бухгалтерского учета в России / Белова E.JI. // Современныйбухучет. 2009. — № 1.
22.БелыхB.C. Субъекты предпринимательской деятельности / Белых B.C. М.: Проспект. - 2009.
23. Беляева И.Слияниев российской экономике и проблемыкорпоративногоуправления / И. Беляева //Консультантдиректора. 2004. - № 18.
24.БикмухаметоваА.Е. Учет, контроль расчетов материнской организации сдочернимии зависимыми обществами вАПК: Дисс. . канд. эконом, наук / Бикмухаметова А.Е. М.,2004.
25.БилыкЮ.Я. Консолидированная отчетность в соответствии сРСБУ/ Билык Ю.Я. // Консультантбухгалтера. — 2009 — № 9.
26. Богатырёва Е.И. Составление сводной отчётности: подготовка информации / Е.И. Богатырева //Бухгалтерскийучёт. — 2002. — № 3, № 4.
27. Бровкина, Н.Д. Трансформацияотчетности: сущность процесса трансформации отчетности по РСБУ в отчетность поМСФО// Приложение к журналу МСФО: практика применения. 2007. - № 1.
28.БурлаковаО.В. Дочерние и ассоциированные организации: составление консолидированной отчетности / Бурлакова О.В. // Бухгалтерский учет. 2008. — № 7.
29.БурлаковаО.В. Консолидированная отчетность совместно контролируемых организаций / Бурлакова О.В. // Бухгалтерский учет. 2008. - № 16.
30.БурлаковаО.В. Современные методологические проблемыконсолидированногоучета. Бухгалтерский учет, — М.: 2008.
31.БурлаковаО.В. Счета консолидированного учета для организацийкорпоративныхгрупп / Бурлакова О.В. // Бухгалтерский учет. 2008. - № 9.
32.БурлаковаО.В. Консолидированная отчетность совместно контролируемых организаций // Бухгалтерский учет. — 2008. № 16.
33.БурлаковаО.В. Консолидированный учет продажкорпоративнойгруппы // Бухгалтерский учет. — 2007. — № 6.
34.БурлаковаО.В. Необходимость совершенствования нормативно- правовой базы по составлению консолидированной отчетности дляагропромышленныхкорпоративных групп // Налоговый вестник Оренбургской области. 2001. - № 6.
35.БурлаковаО.В. Организационно-экономические основы создания и функционирования агропромышленных корпоративных структур. — Оренбург: Издательский центрОГАУ, 2003.
36.БурлаковаО.В. Предложения по совершенствованию действующего типового плана счетов // Вавиловские чтения — 2007: материалы конференции. — Саратов: Научная книга, 2007.
37.БурлаковаО.В. Развитие корпоративного учета в АПК России // Бухгалтерский учет. 2006. - № 17.
38.БурлаковаО.В. Раскрытие информации обаффилированныхлицах первый шаг кпрозрачностиотчетности / О.В. Бурлакова, СП. Байков // Известия Оренбургского государственногоаграрногоуниверситета. — 2006. — № 4 (12)
39.БурлаковаО.В. Роль МСФО (IAS) 24 в консолидированной финансовой отчетности // Бухгалтерский учет. 2007. — № 15.
40.БурлаковаО.В. Совершенствование учета расчетов саффилированнымипоставщиками и покупателями // Бухгалтерский учет. — 2006. — № 19.
41.БурлаковаО.В. Современные методологические проблемы консолидированного учета. М.: "Бухгалтерский учет", 2008.
42.БурлаковаО.В. Счет "Внутригрупповые продажи" // Бухгалтерский учет, аудит иналоги: основы, теория, практика: сборник статей IV Всероссийской научно-практической конференции. Пенза:РИОПГСХА, 2007. — 260с.
43.БурлаковаО.В. Счета консолидированного учета для организаций корпоративных групп // Бухгалтерский учет. — 2008. — № 9.
44.БурлаковаО.В. Учет между инвесторами и совместно контролируемыми организациями // Бухгалтерский учет. — 2008. — № 14.
45.БурлаковаО.В. Учетная политика агропромышленных корпоративных структур // Современное образование: опыт, проблемы, перспективы: сборник научных трудов. Том 2. Оренбург:ИПКГОУ ОГУ, 2006.
46.БушмелеваГ.В. Консолидированная отчетность: МСФО и РЕШУ — сходства и различия / Бушмелева Г.В.,КузнецовИ.В. // Менеджмент в России и за рубежом — 2008. № 6.
47.ВаженинаИ.С. Деловая репутация банка: особенности формирования и управления / Важенина И.С. //Финансыи кредит. 2006. - №27.
48.ВласовA.A. Проблемы судебной защиты чести, достоинства и деловойрепутации. М., 2000.
49.ВоронинВ.М. Организационно—экономическая модель отношений в агро-холдингах / В.М. Воронин: Автореф. дис. канд.эконом, наук. Волгоград, 2003.
50.ГавришинК.В. Деловая репутация —конкурентноепреимущество фирмы / Гавришин К.В. // Экономика и управление. — 2007. — №5.
51.ГарифуллинK.M. О составлении консолидированной отчётности в Германии / K.M.Гарифулин, P.P. Мансуров //Бухгалтерский учёт. 1997. — № 5.
52.ГвелесианиТ.В. Консолидированная финансовая отчетность /Т.В. Гвелесиа-ни // Внедрение МСФО вкредитнойорганизации. — 2006 . — № 1.
53.ГенераловаН.В., Соколов H.A. Гудвил в МСФО (IFRS) 3 "Объединениебизнеса" / Генералова Н.В., Соколов H.A. // Бухгалтерский учет. — 2005. -№ 14.
54.ГершунA.B. Возможное невозможно: Использование МСФО для целей управленческого учета /ГершунА.В // Специальный проект журналов "Двойная запись" и "Главбух". 2005.
55.ГетьманВ.Г. О концептуальной основе международных стандартов финансовой отчетности / В.Г. Гетьман // Международный бухгалтерский учет. 2007. — № 12.
56.ГетьманВ.Г. Показатели ответственности корпораций, отражаемые в отчетности // Бухгалтерский учет. — 2008. — № 7.
57.ГорбуновА.Р. Дочерние компании, филиалы,холдинги. Организационные структуры. Консолидированный баланс. Налоговоепланирование/ Горбунов А.Р. -М.:АНКИЛ, 1997.
58.ГордееваТ.А. Учет и аудит в научно-производственномхолдинге: дис. .канд. экон. наук / Гордеева Т.А. — Саратов, 2003.
59.ГорловаH.A. Консолидированная отчетность иучетноеобеспечение интегрированных формирований АПК: дис.канд.экон. наук / Горлова H.A. Воронеж,2004.
60.ГоршковаН.В. Консолидированный учет и отчетность взаимосвязанных предприятий АПК: Дисс. . канд. эконом, наук / Горшкова Н.В. Волгоград,2005.
61.ГоршковаН.В. Консолидированный учет и отчетность взаимосвязанных предприятий АПК: Дисс. . канд. эконом, наук / Горшкова Н.В. — Волгоград, 2005.
62.ГорячеваИ.К. Обесценение активов / Горячева И.К. // МСФО: практика применения. 2006. - № 4
63.ГригоренкоИ.А. Методы формирования консолидированной отчетности / Григоренко И.А. //Управленческийучет. 2008 - № 12.
64.ГущинаИ.Э. Деловая репутация организации: учет иналогообложение/ Гущина И.Э. // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. 2008. - № 9.
65. Деревянкин Я. Подходы к консолидацииотчетнойинформации в компании сфилиальнойструктурой / Я. Деревянкин // Финансовая газета. Региональныйвыпуск.-2005.-№ 31.
66.ДжабаеваA.C. Деловая репутация юридического лица какнематериальныйактив: некоторые вопросы гражданско-правового режима // Юрист. — 2006. — №3.
67. Донцова J1.B. Анализ финансовой отчетности: практикум / Донцова JI.B.,НикифороваH.A. М.: Дело иСервис, 2008.
68.ДруриК. Введение в управленческий и производственный учёт: учебное пособие для вузов / К. Друри. Пер. с англ. под. ред.Н.Д.Эриашвили. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999.
69.ДунаевЭ.П. Создание финансово-промышленных групп в России / Дунаев Э.П. // Вестник Московского университета, Серия 6, Экономика—1994. —№ 4.
70.ДымоваИ.Э. Бухгалтерская отчетность и принципы ее составления в соответствии с международными стандартами. Методика трансформации / Дымова И.Э. М.: Современная экономика и право. 2001.
71.ИвашкевичВ.Б. Бухгалтерское дело: учебное пособие /ИвашкевичВ.Б., Куликова Л.И. М.:Экономисте», 2005.
72.КашаевА.Н. Пути совершенствования бухгалтерского учета и экономического анализа в системе управления производственным объединением. Дисс. . канд. эконом, наук /КашаевА.Н. — Москва, 1981.
73. Кашанина, Т.В.Корпоративноеправо (Право хозяйственных товариществ и обществ): учебник для вузов. М.: Издательская группа НОРМА-ИНФРА-М, 1999.
74.КеримовФ.В. Методика составления консолидированной отчетности в целях корпоративного управления / Керимов Ф.В. — Бухгалтерский учет. — 2007. № 3.
75.КисловД.В. Нематериальные активы: учет и налоги. М. Статус-Кво 97, 2006.
76.КишлаковаВ.Л. Оценка деловой репутации как элемента рыночной стоимости отечественногостраховогобизнеса / Кишлакова В.Л. // Финансовый вестник: финансы, налоги,страхование, бухгалтерский учет. — 2008. — №1.
77.КленоваН.Н. Об аудите сводной (консолидированной) отчетности компании / Кленова Н.Н. // Бухгалтерский учет. 2008. - № 20.
78.КлиновН. Консолидированная финансовая отчетность при переходе российской организации на МСФО / Клинов Н. // Финансовая газета. 2005. - № 9 .
79.КовалевА.Е. Подготовка и анализ отдельной и консолидированной отчетности по МСФО с помощью "1С: Консолидация 8" / Ковалев А.Е. М.; СПб. : 1С— Паблишинг: Питер, 2009.
80.КозенковаТ.А. Особенности формирования финансовых отношений винтегрированныхструктурах / Т.А. Козенкова // Консультант бухгалтера. -2006. № 9 .
81.КозловИ.Н. План счетов по МСФО: особенности, ошибки, рекомендации //МСФО: практика применения. 2007. - № 3.