Методология и инструментарий управленческого учета в сельскохозяйственных организациях

brief description

Год:

2011

Автор научной работы:

Закирова, Алсу Рафкатовна

Ученая cтепень:

доктор экономических наук

Место защиты диссертации:

Казань

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

435

Оглавление диссертациидоктор экономических наук Закирова, Алсу Рафкатовна

Введение
1. Теоретические и методологические положенияуправленческогоучета сельскохозяйственной деятельности
1.1. Развитие управленческогоучетав сельском хозяйстве
1.2. Концептуальная модель управленческого учета
1.3. Методологические основы развитияинструментарияуправленческого учета в сельскохозяйственныхорганизациях
2. Производственный учет как подсистема управленческого учета и механизм управлениясегментамипроизводственной деятельности сельскохозяйственных организаций
2.1. Понятия и элементы организации производственного учета затрат икалькулированиясебестоимости продукции в системе управленческого учетасельскохозяйственныхорганизаций
2.2. Совершенствование методов производственного учета затрат и калькулированиясебестоимостисельскохозяйственной продукции в соответствии с современными требованиями управления к информации управленческого учета
3. Концепция организации управленческого учета на основе принципа преемственности и международных стандартов финансовойотчетности
3.1. Особенности применения отдельных положенийМСФОпри организации и ведении управленческого учета в сельскохозяйственных организациях
3.2.Методологияи организация внутреннего контролясельскохозяйственного производства как инструментария и функции управленческого учета *
4.Управленческаяотчетность и ее использование для информационного обеспечения управления сельскохозяйственной организацией
4.1. Совершенствование формы и содержания отчетности управленческого учета в системе управления
4.2. Методикабюджетированияв системе управления сельскохозяйственной организацией и ееподразделениями
4.3. Организациянормированияи управленческого учета затрат по нормативному методу в системе бюджетирования

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Методология и инструментарий управленческого учета в сельскохозяйственных организациях"

Актуальность темы исследования. В современных условиях проблемы экономического роста, определения путей и методов эффективного функционированияагропромышленногокомплекса страны, стабилизации, дальнейшего развития и повышения эффективности производства являются основополагающими припланированиии осуществлении мер государственной политики в этой сфере.
Переход к новым условиямхозяйствования, расширение экономических связей, усилениеконкуренциивнутри страны за счетпривлеченияиностранных инвесторов, интеграция финансово-хозяйственных связей намировомрынке обусловили необходимость адаптации российского учета к международным стандартам. При этом следует заметить, что процесс гармонизации, стандартизации и трансформации системыбухгалтерскогоучета носит глобальный характер. Вместе с тем международные стандарты финансовойотчетности(МСФО) не решают проблемы бухгалтерского учета и не могут использоваться буквально путем вытеснения национальных стандартов вотраслевыхсистемах учета. В современных условиях для последовательного перехода наМСФОнеобходимо дальнейшее принятие соответствующих законодательных актов, определяющих порядок трансформации российского бухгалтерского учета на МСФО.
Одним из путей повышенияконкурентоспособностисельскохозяйственной продукции является развитие системы управления затратами. В условиях экономическогокризисадля производства конкурентоспособной продукции сельскохозяйственные организации должны либо производить и реализовывать свою продукцию при относительно низких затратах, либо поддерживать качественные и иные критерии сельскохозяйственной продукции на уровне, существенно превосходящемконкурентов. Принимая во внимание сложившуюся структуру организационно-правовых форм сельскохозяйственных организаций, можно согласиться с мнением отдельных ученых-экономистов и предположить, что большая их часть будет ориентирована на выполнение первого направления развития. Это объясняется прежде всего тем, что низкий уровень доходов основной долипокупателейспособствует потреблению дешевой сельскохозяйственной продукции. Снижение-затрат на производство позволяет увеличитьрентабельностьи объемы ее выпуска, вследствие чего увеличиваются собственные источники финансовых ресурсов и расширяются возможности использованиязаемногокапитала.
Современные научные концепции создают многообразные, взаимосвязанныеучетныеподсистемы. В функциональном значении и историческом процессе исходной подсистемой научной парадигмы учета выступаетбухгалтерский, представляющий собой сложное, многоплановое структурное построение, максимальный удельный вес в котором по объему представляемой и обрабатываемой информации занимают финансовый иуправленческийучет. Существующее- на сегодняшний день многообразие во мнениях авторов, исследующих проблему сущности, роли, назначении и местеуправленческогои финансового учета, обусловливается сложностью структуры, которая, в свою очередь, порождает сложность взаимодействий данныхучетныхподсистем в процессе выполнения ими основной функции -предоставленияинформации для принятия эффективных своевременныхуправленческихрешений.
Современные системы производственного учета,бюджетирования, управленческого анализа, существующие форматыуправленческойотчетности, как правило, не ориентированы на рациональное использование интеллектуальных, информационных,организационныхи финансовых ресурсов хозяйственной организации, напредоставлениеинформации, способствующей гибкому реагированию на изменения внешней среды, не могут эффективно решатьстратегическиезадачи развития организации. Вследствие этого происходят необоснованное увеличение затрат, ростсебестоимостипродукции, снижение ее конкурентоспособности, в результате уменьшается эффективность всей финансово-хозяйственной деятельности организации.
Поскольку сельскохозяйственные организации не в полной мере используютинструментыуправленческого учета, что также связано с недостаточностью теоретических, методологических и методических разработок по его ведению, то возникает необходимость в развитии существующей и обосновании новой методологии управленческого учета, совершенствования методическогоинструментария, учитывающего особенности сельскохозяйственного производства.
Актуальность, экономическая значимость методологии управленческого учета и развития его инструментария определили выбор темы диссертационной работы и круг исследуемых вопросов.
Степень разработанности проблемы. Вопросам теории, методологии и практики организации управленческого учета уделялось достаточно большое внимание в трудах отечественных и зарубежныхэкономистов.
Существенный вклад в развитие теоретико-методологических и организационных проблем бухгалтерского учета и экономического анализа производственных затрат, управленческого и производственного учета внесли: P.A. Ал-боров, И.А.Басманов, П.С.Безруких, Н.Г. Белов, И.Н. Богатая, С.А. Бороненко-ва, С.М.Бычкова, М.А. Бахрушина, О.Н. Волкова, Н.Д.Врублевский, K.M. Га-рифуллин, В.Г. Гетьман, Е.М.Дусаева, H.A. Ермакова, В.Б. Ивашкевич, О.Д.Каверина, Т.П. Карпова, А.Н. Кашаев, В.Э.Керимов, Г.С. Клычова, C.B. Коз-менкова, М.И.Кутер, Н.Т. Лабынцев, И.А. Ламыкин, А.Д.Ларионов, В.Е. Лас-товецкий, Ж.Г. Леонтьева, М.В.Мельник, Е.А. Мизиковский, O.A. Миронова, O.E.Николаева, С.А. Николаева, П.П. Новиченко, В.Д.Новодворский, В.Ф. Палий, В.И. Петрова, М.З.Пизенгольц, Л.В. Попова, П.В. Смекалов, Я.В.Соколов, С.А. Стуков, А.Е. Суглобов, В.П.Суйц, С.К. Татур, В.А. Терехова, В.И.Ткач, Л.И. Хоружий, Н.Г. Чумаченко, А.Д.Шеремет, В.Г. Широбоков, Т.В. Шишкова, Л.З.Шнейдман.
Исследованием концептуальных основ управленческого учета занимались такие зарубежные специалисты, как X. Андерсон, А.Апчерч, М. Бромуич,
М.Ф. Ван Бред, Р.ВандерВил, Дж. Гаррисон, К.Друри, Ш. Датар, И. Иннз, P.C.Каплан, М. Карренбауэр, Д. Колдуэлл, Р. Купер, Э. Майер, Р. Манн, Р. Мюл-лендорф, Р.Нидлз, А. Ричардсон, Дж. Рис, Ж.Ришар, Дж. Сиге л, К.Симмондз, Т. Скоун, К. Уорд, Дж.Фостер, Э.С. Хендриксен, Ч.Т. Хорнгрен, Дж. К. Шим, Р. Энтони, А.Яругова.
Наличие значительного числа проводимых исследований российскими и зарубежными специалистами подтверждает, что управленческий учет постоянно развивается в соответствии с современными условиями хозяйствования, перманентно совершенствуя присущие ему методы и инструменты. В связи с этим возникает необходимость в формировании и обосновании концепции создания системы управленческого учета, которая, базируясь на предложенных в исследованиях указанных авторов методологических подходах и теоретических решениях и учитываяотраслевуюспецифику, в полной мере отражала бы системно организованную иэкономическиобусловленную деятельность сельскохозяйственной организации.
Рабочая гипотеза. В качестве рабочей гипотезы выдвинуто предположение, что, с одной стороны, дальнейшеереформированиеуправления сельскохозяйственной сферы экономики невозможно без эффективной .организации управленческого учета в каждом сельскохозяйственном предприятии, а с другой, - необходимость развития инструментария управленческого учета обусловлена происходящими процессами конвергенции отечественного учета с международными стандартами, что влияет на содержание управленческого учета сельскохозяйственных организаций.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования заключается в обосновании теоретико-методологических положений, разработке концепции развития инструментария управленческого учета в сельскохозяйственных организациях.
Реализация указанной цели предусматривает решение четырех системных задач, каждая из которых потребовала решения блока соподчиненных задач.
Первая системная задача - раскрыть теоретические основы становления и развития управленческого учета в сельском хозяйстве:
- выделить направления развития методологии,рационализацииметодики и организации управленческого учета в сельском хозяйстве;
- разработать концептуальную модель управленческого учета и обосновать содержательно-структурные аспекты и механизм взаимодействия ее элементов;
- определить направления развития методического обеспечения управленческого учета как информационной базы современной системы управления деятельностью сельскохозяйственных организаций.
Вторая системная задача - на основе критического анализа современного состояния производственного учета в системе управления сельскохозяйственной организацией и ееподразделениямиобосновать направления его развития:
- уточнить содержание понятий и определить элементы организации производственного учета как подсистемы управленческого учета и механизма управлениясегментамипроизводственной деятельности сельскохозяйственных организаций;
- разработать рекомендации по совершенствованию методов производственного учета затрат икалькулированиясебестоимости продукции в системе управленческого учета сельскохозяйственных организаций.
Третья системная задача - обосновать систему управленческого учета, базирующуюся на принципах международных стандартов финансовой отчетности (МСФО):
- разработатьорганизационнуюмодель и порядок ведения управленческого учета сельскохозяйственной деятельности на базе принципа преемственности и применения отдельных положений МСФО;
- выделить организационно-методические направления развития внутреннего контроля в системе управленческого учета на принципах МСФО.
Четвертая системная задача - определить содержание ипформациоиного обеспечения управленческого учета и разработать структуру управленческой отчетности в сельскохозяйственных организациях:
- разработать формат внутренней управленческой отчетности сельскохозяйственной организации;
- разработать методические рекомендации по совершенствованию бюджетирования и формированиюбюджетов, являющихся элементами управленческой отчетности;
- предложить направления организациинормированияи управленческого учета затрат по нормативному методу в системе бюджетирования.
Область исследования. Исследования выполнены в области экономических наук в рамках направления паспорта специальностейВАК08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика».
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретические, методологические и методические аспекты развития управленческого учета в сельскохозяйственных организациях.
В качестве объектов исследования послужили сельскохозяйственные организации Республики Татарстан, различные по формам хозяйствования,специализации, размерам, уровню интенсивности ведения хозяйства. Информация формировалась на основе многолетних исследований, а также сбора и обработки необходимых экономических показателейбухгалтерскойотчетности и учет-но-аналитических данных.
Теоретической и методологической основой исследования является диалектический метод исследования, изучающий экономические явления и процессы во взаимосвязи и непрерывном развитии. В процессе исследования активно применялись методы дедукции и индукции, теоретико-методологические положения системного анализа, методы единства логического моделирования, сравнения, анализа, синтеза и др. В проведенном исследовании использовались специальные приемы, методы сравнения, статистические группировки. Исследование базировалось на разработке методологических подходов к познанию сущности и закономерностей развития управленческого учета.
При исследовании изучались законодательные акты Российской Федерации в области бухгалтерского учета иналогообложения, нормативные акты Правительства РФ, Министерства финансов РФ, международные стандарты финансовой отчетности, и другие нормативные документы.
В процессе исследования применялся научный аппарат экономической теории, теории бухгалтерского учета, экономического анализа, финансовой отчетности. Методика исследования основывалась на изучении и обобщении накопленных знаний и опыта в отечественной и зарубежной теории и практике, на оценке зарубежной и отечественной учетных систем, выполнении расчетно-аналитических работ на основе реальных данных и широком применении статистического и математическогоинструментариев.
Научная новизна исследования заключается в обосновании теоретико-методологических положений, разработке концепции развития инструментария управленческого учета в сельскохозяйственном производстве.
В работе получены и выносятся на защиту следующие основные научные результаты:
- выделены направления развития методологии, рационализации методики и организации управленческого учета в сельском хозяйстве, заключающиеся в развитии производственного учета в соответствии с современными требованиями управления к информации управленческого учета; адаптации российской системы учета к международным стандартам, ориентированным на конкретных пользователей, основанным на критерииполезностиинформации для принятия экономических решений;
- разработана концептуальная модель управленческого учета, обоснованы взаимосвязь и взаимодействие основных ее элементов: постулатов, принципов, категорий, понятий, нормативно-правовой базы, стандартов,учетнойполитики, методического обеспечения, характеризующихся единством, скоррелированно-стью с экстернальной средой, структурностью, иерархичностью, целеподчи-ненностью; уточнено определение понятия «управленческий учет» как системы, представляющей собой совокупность теоретических и методических основ ее функционирования посредством примененияинструментовпланирования, учета, экономического анализа, контроля и регулирования;
- определены инструменты управленческого учета, учитывающие специфику сельскохозяйственного производства и формирующие методическое обеспечение управленческого учета; уточнено определение понятия «инструментуправленческого учета» как систематизированной совокупности учетных, аналитических и контрольных приемов, применяемых для практического осуществления определенных управленческих решений, с целью достижения оптимальных результатов деятельности отдельныхсегментовбизнеса;
- уточнено содержание понятий «производственный учет», «затраты», определены элементы организации производственного учета как подсистемы управленческого учета и механизма управления сегментами производственной деятельности сельскохозяйственных организаций; предложено дополнить существующую классификацию затрат для целей производственного учета классификационным признаком -логистическийподход в сфере производства, выделив затраты, связанные сприобретениеми хранением запасов, затраты на изготовление продукции, на осуществлениелогистическойдеятельности;
- разработаны рекомендации по совершенствованию производственного учета затрат в разрезе статейкалькуляциикак одного из основных направлений существующей методологии учета и выбору объектов учета затрат и калькулирования себестоимости посегментамдеятельности, исходя из особенностей технологии производства, специализации организации, масштабов производства, с соблюдением требования рациональности при ведении учета;
- разработаныорганизационнаямодель и порядок ведения управленческого учета сельскохозяйственной деятельности на базе принципа преемственности и применения отдельных положений МСФО; предложено, исходя из специфики деятельности сельскохозяйственной организации для целей управленческого учета, использовать метод оценки по справедливой стоимости; разработана методика учета биологическихактивов;
- выделены организационно-методические направления развития внутреннего контроля в системе управленческого учета на принципах МСФО: уточнена классификация видов внутреннего контроля; предложена модель системы внутреннего контроля (СВК); разработано положение о системе внутреннего контроля, учитывающее основные аспекты деятельности сельскохозяйственных организаций, а именно специфику, ее размеры, организационно-правовую структуру;
- предложена методика оценки системы внутреннего контроля, базирующаяся на комплексном тестировании СВК различными группами участников оценки;
- разработан формат внутренней управленческой отчетности как важнейшегоинструментаконтроля в системе управления сельскохозяйственной организацией; предложена модель формирования и движения внутренней управленческой отчетности по центрам ответственности;
- разработаны методические рекомендации по совершенствованию бюджетирования на основеинтеграциисистемы бюджетирования и системы ключевых показателей эффективности деятельности, включающей показатели, базирующиеся на оценке по справедливой стоимости, учитывающие специфику работы организации и информационные потребности руководства и дающие возможность осуществить на практике принцип управления по отклонениям, разработанывнутрифирменныестандарты управленческого учета «Положение обюджетировании», «Положение о ключевых показателях деятельности»;
- предложены направления организации управленческого учета затрат по нормативному методу в системе бюджетирования: уточнено содержание категорий «норма» и «норматив», разработана методика расчета нормативов, основанных на оценке по справедливой стоимости; с учетом особенностей сельскохозяйственного производства предложены регистры, формируемые при нормативном методе учета затрат и являющиеся одними из форматов внутренних управленческих отчетов.
Практическое значение результатов исследования состоит в том, что расширены теоретическая и методологическая базы управленческого учета, что позволяет повысить эффективность и качество информационного обеспечения системы управления и действенность использования ресурсов.
Разработанные в диссертации выводы и рекомендации применимы в управленческой учетной практике деятельности сельскохозяйственных организаций различных организационно-правовых форм. Представленные разработки носят научный и прикладной характер и используются в работе сельскохозяйственных организаций; в процессе преподавания в высших учебных заведениях и в системе повышения квалификации руководящих работников и работников соответствующих экономических служб.
Самостоятельное практическое значение имеют:
- модель управленческого учета;
- формат внутренней управленческой отчетности сельскохозяйственной организации;
- рекомендации по совершенствованию бюджетирования и формированию бюджетов для управленческой отчетности.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертации докладывались и получили положительную оценку на научно-практических и научно-методических конференциях, семинарах, в том числе на:
1. Международных конференциях «The work of Russian and American Academicans: Development of Mutual Understandings and Cooperation in different Fields of Science and Research» (2007) и «Integration exchanges as an instrument of integration Russian education in world cultural system» (2008) (г. Питсбург, CILIA, штат Канзас — г. Казань (Россия)).
2. Международной научно-практической конференции «Проблемы развития иреформированияагропромышленного комплекса», г. Санкт-Петербург (2003 г.).
3. Международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы современной экономики России», г. Казань (2003 г.).
4. Десятой Международной научно-практической конференции Независимого научного аграрно-экономического общества России «Математические методы и модели в экономикеАПК(Немчиновские чтения)», г. Москва (2006 г).
5. Международной научно-практической конференции «Современные проблемыинновационнойэкономики», г. Казань (2006 г.).
6. Международной научно-практической конференции «Турция-Татарстан: на пути кстратегическомупартнерству», г. Казань (2007 г.).
7. Международной научно-практической конференции «Экономика, организация и управление региональными инвестиционно-отраслевыми комплексами», г. Пенза (2010 г.).
8. Международной научно-практической конференции «Управленческий учет иконтроллингв финансовом менеджменте», г. Казань (2010 г.).
9. Всероссийской научно-практической конференции молодых ученых, посвященной 115-летию Т.С. Мальцева «Развитие научной, творческой и инновационной деятельности молодежи», г. Курган (2010 г.).
Основные выводы диссертации обсуждались на ежегодных научных сессиях профессорско-преподавательского состава Казанского государственногоаграрногоуниверситета (1999-2010 гг.). Результаты исследования явились основойинновационныхпроектов, представляемых на ежегодный конкурс, проводимый Инвестиционнымвенчурнымфондом РТ (2006-2010 гг.).
Результаты теоретических и практических разработок рекомендованы к внедрению Министерством сельского хозяйства ипродовольствияРеспублики Татарстан и внедрены в производственно-хозяйственную деятельность сельскохозяйственных организаций:
-ЗАО«Бирюли» Высокогорского района РТ - рекомендации по выбору объектов учета затрат и калькулирования себестоимости по сегментам деятельности, организационная модель и порядок ведения управленческого учета сельскохозяйственной < деятельности на^ базе применения отдельных положений МСФО; метод оценки по справедливой стоимости; методика учета биологических активов;
-ООО«Чишма» Рыбно-Слободского района РТ — модель системы внутреннего контроля (СВК), методика оценки системы внутреннего контроля, формат внутренней управленческой отчетности, внутрифирменные стандарты управленческого учета «Положение о системе внутреннего контроля» и «Положение об управленческой отчетности»;
- ООО имени Тимирязева Балтасинского района РТ — методика оценки по справедливой стоимости, методика учета биологических активов; формат внутренней управленческой отчетности, модель формирования и движения внутренней управленческой отчетности по центрам ответственности; *
- ООО «Нива» Буинского района РТ - методические рекомендации по совершенствованию бюджетирования, внутрифирменные стандарты управленческого учета «Положение о бюджетировании» и «Положение о ключевых показателях деятельности»;
- ООО «СХПимени Рахимова» Апастовского района РТ - рекомендации по совершенствованию производственного учета затрат в разрезе статей калькуляции, модель формирования и движения внутренней управленческой отчетности по центрам ответственности, внутрифирменные стандарты управленческого учета «Положение о системе внутреннего контроля» и «Положение об управленческой отчетности»;
- КХ «Земляки» Нижнекамского района РТ — методические рекомендации по организации управленческого учета затрат по нормативному методу в системе бюджетирования, методика расчетанормативов, регистры, формируемые при нормативном методе учета затрат.
Ключевые результаты исследования, представленные в диссертационной работе, применяются в образовательном процессе Института экономикиФГОУВПО «Казанский государственный аграрный университет», AHOВПОЦентросоюза Российской Федерации «Российский университеткооперации» (Казанский кооперативный институт) при чтении лекций и проведении практических занятий для бакалавров и магистров направления 080100 «Экономика», студентов по специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ иаудит» по дисциплинам «Бухгалтерский управленческий учет», «Учет затрат,калькулированиеи бюджетирование», «Бухгалтерская мысль ибалансоведение», «Аудит», «Контроль и ревизия», «Аудит финансовой отчетности». Отдельные результаты используются в качестве инновационных методов и технологий обучения слушателей по международной образовательной программе «Агробизнес».
Публикация результатов исследования. Основные выводы и предложения по рассматриваемым в диссертации проблемам нашли отражение в 75 работах общим объемом 100,77 печ. л., в том числе авторским объемом 80,75 печ. л.
Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, четырех глав, заключения, содержит 24 таблицы, 16 рисунков. Список использованных источников включает 362 наименования.

bibliography

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Закирова, Алсу Рафкатовна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В диссертации проанализированы и решены четыре группы важнейших проблем, объединенных целью и задачами исследования.
1. Генезис теоретико-методологических положений и концепцияуправленческогоучета.
Модернизация государственнойподдержкии регулирования сельскохозяйственного производства происходит на фоне неординарной ситуации в самомаграрномсекторе. В начале и середине 1990-х годоворганизационныеи юридические преобразования ваграрнойэкономике осуществлялись в отрыве от преобразований в иных экономических отраслях, что повлекло за собой развитиекризисныхявлений в сельском хозяйстве. По мнению большинства специалистов сохранение указанной ситуации приведет к резкому обострению таких проблем, как развитиефинансированияструктурно-технологической модернизации сельского хозяйства; обеспечениезанятостинаселения, проживающего в сельских территориях; поддержание и совершенствование их социальнойинфраструктуры, существенная часть экономической нагрузки, пофинансированиюкоторой прямо или косвенно ложится на сельское хозяйство;воспроизводствоприродных ресурсов, используемых в сельском хозяйстве. Достаточно низкий уровеньконкурентоспособностиаграрного сектора не позволит повысить уровень жизни сельского населения, обеспечитьспросна продукцию сельского хозяйства ипродовольствиесилами отечественного производства.
Одним из путей повышения конкурентоспособности сельскохозяйственной продукции является развитие системы управления затратами, заключающееся в снижении производственных затрат на основе соответствующей информации о затратах производства.Управленческийучет представляет для этого необходимый механизм, позволяющий комплексно рассмотреть вопросыпланирования, оперативного контроля и учета отдельных видов деятельности.
Переход к новым условиямхозяйствования, расширение экономических связей, усилениеконкуренциивнутри страны за счетпривлеченияиностранных инвесторов, интеграция финансово-хозяйственных связей намировомрынке обусловили необходимость адаптации российского учета к международным стандартам. В качествепреимуществсоздания системы управленческого учета на основе принциповМСФОвыделяют: обеспечение адекватного отражения свершившихся фактовхозяйственнойдеятельности; наглядное отражение экономической сущности операций и реальных финансовых результатов, которых добилась организация.
Таким образом, в работе выделены направления развития методологии,рационализацииметодики и организации управленческого учета в сельском хозяйстве, заключающиеся: во-первых, в развитии производственного учета в соответствии с современными требованиями управления к информации управленческого учета; во-вторых в адаптации российской системы учета к международным стандартам, ориентированным на конкретных пользователей, основанным на критерииполезностиинформации для принятия экономических решений.
Для формирования единого теоретического базиса последующих научных и прикладных исследований, посредством которых осуществляетсяинтеграцияинструментов управленческого учета в целостную систему, необходимо выработать единую концепцию системы управленческого учета. Содержание основополагающих элементов, объясняющих сущность происходящих явлений и выстраиваемых в логической последовательности, было подробно изучено и обосновано в диссертационной работе.
Характерной и обязательной чертой научного метода познания является то, что фундаментом существующих концепций служат постулаты, на основе которых выстраивается непротиворечивая теория, описывающая свою абстракцию реальности. В настоящее время представляется достаточно проблематичным определение методологических основ управленческого учета как науки, в зарубежной и отечественной литературе отсутствуют четко выраженные базовые понятия управленческого учета, что напрямую указывает на то, что управленческий учет как научная теория и практическая деятельность находится на стадии своего становления и развития.
Поэтому для конкретизации содержательного аспекта постулатов куправленческомуучету следует остановиться на их рассмотрении относительно теоретического базисабухгалтерскогоучета, поскольку в управленческом учете, являющемся подсистемой бухгалтерского учета, используются элементы метода последнего, а именно счета и двойная запись,инвентаризация, и документация, балансовое обобщение иотчетность. В этой связи можно определить следующие основные постулаты, подлежащие рассмотрению в рамках предлагаемой нами концепции управленческого учета: постулатыСавари, в которых определены основы двухступенчатой регистрации данных, получившие дальнейшее развитие и уточнение в постулатахЧербони; постулат Дзаппы, определяющий соотношение доходов и затрат; постулатШмаленбаха, согласно которому в основе бухгалтерскогобалансалежит баланс оборотных средств; постулаты Патона, рассматривающие затраты как> исходную оценку (историческая стоимость) и затраты как оценку продукции (фактическаясебестоимость).
Исходной базой управленческого учета являются основополагающие принципы общей системы бухгалтерского учета. Как показал анализ отечественной и зарубежной экономической литературы, до настоящего времени не выработана единая точка зрения относительно принципов управленческого учета.
Управленческий учет в сельскохозяйственной организации, помимо общепринятых, должен строиться на следующих принципах: 1) согласованности целей и достигаемых в ходе деятельности результатов; 2) единовременности в выполнении работ по прогнозированию,планированию, организации, учету, контролю, анализу и регулированию различныхуправленческихрешений; 3) устойчивости организационной структуры предприятия к перманентно меняющимся условиям функционирования в зависимости от подлежащих решению управленческих задач; 4) комплементарности, предполагающейвзаимодополняемостьи взаимное соответствие подсистем управленческого учета, обеспечивающее их согласованное функционирование; 5) систематичности и регулярности в выполнении управленческих работ по центрам затрат, местам возникновения затрат и центрам ответственности; 6) скоординированности; 7) оперативного реагирования; 8) приемлемости.
Важными элементами предложенной концептуальной модели управленческого учета являются категории и понятия. Определяя категории-управленческого учета, за основу можно принять категории, используемые вбухгалтерскомучете, а именно активы,обязательства, капитал, доходы, расходы, экономическаявыгода. В ^качестве ключевых понятий, формирующих концептуальную основу управленческого учета, используют следующие: основные функции, задачи, соотношение с системой управления в целом и различными ее подсистемами; пользователи информации, подготовленной в системе управленческого учета; основные характеристики информации, подготовленной в процессе управленческого учета. Все категории и понятия, используемые вуправленческомучете, связаны с методом, предметом и-объектом учета, определяющими теоретико-методологическое развитие управленческого учета.
В настоящее время основными документами, в которых описываются правила внедрения управленческого учета иотчетности, являются Положения по управленческому учету (SMA) Института управленческихбухгалтеровСША (IMA). Они объединены в пять уровней: цели; терминология; концепции; практика и техника; управлениеучетнойдеятельностью. Данные положения могут служить основой при постановке системы управленческого учета в конкретной сельскохозяйственной организации, и вместе с тем они могут вступать в качестве базы при разработкевнутрифирменныхстандартов управленческого учета. В этой связи в диссертации предложены форматы внутрифирменных стандартов управленческого учета: «Положение обюджетировании»; «Положение о ключевых показателях эффективности деятельности», «Положение о внутренней отчетности», «Положение о системе внутреннего контроля».
Внутрифирменныестандарты управленческого учета наряду с международными стандартами учета и отчетности определяют основные аспекты учетной политики, разрабатываемой в целях управленческого учета. При этом, формируяучетнуюполитику, необходимо отразить в ней все основные элементы, определяющие методическое обеспечение управленческого учета.
Концептуальные основы формирования учетной политики организации для целей управленческого учета получили наиболее полное отражение в монографии М.А.Бахрушинойи Е.Е. Ляльковой «Учетная политика в системе управленческого учета: методика формирования, практика применения».
В рамках предложенной концептуальной модели управленческий учет показан как базирующийся на совокупности теоретических и методических основ функционирования информационной системы, способствующей эффективному управлению деятельностью сельскохозяйственной организации посредством примененияинструментовпланирования, учета, экономического анализа, контроля. Подинструментомуправленческого учета следует понимать систематизированную-совокупностьучетных, аналитических и контрольных приемов, применяемых для практического осуществления определенных управленческих решений с целью достижения оптимальных результатов деятельности отдельныхсегментовбизнеса.
Проведенные исследования трудов ученых-экономистов в области управленческого учета позволили определитьинструменты, являющиеся наиболее существенными и учитывающие особенности сельскохозяйственного производства:бюджетированиена нулевой основе, бюджетирование, основанное на действиях, директ-костинг, стандарт-кост, ABC-метод, нормативный метод учета, CVP-анализ, STEP- и SWOT-анализ, система управленческих отчетов, система внутреннего контроля,учетнаяполитика управленческого учета и др.
Выбор системы управленческого учета или ее элементов для сельскохозяйственной организации должен определяться применением различных инструментов управленческого учета, приемлемых с точки зрениясущественности, полноты и рациональности. В работе систематизированы инструменты управленческого учета, целесообразные к внедрению и применению в деятельности сельскохозяйственных организаций для решения определенных функций управления и разработана информационная карта методического обеспечения управленческого учета сельскохозяйственной организации, позволяющая по отдельнымсегментамдеятельности определить влияние инструментов управленческого учета на принятие управленческих решений.
2. Обоснование направлений развития производственного учета.
Производственный учет - это подсистема управленческого учета, включающая в себя учет затрат икалькулированиесебестоимости-продукции (работ, услуг), а также комплексный анализ затрат для формирования информации, предоставляемой финансовойотчетностью. В диссертации разработана модель системы производственного учета.
Для правильного понимания, однозначного толкования и использования, а также единого подхода для рационального построения учета затрат на производство в диссертации уточнено определение понятия «затраты». Затраты, в отличие от расходов, представляющих собойвыбытиеактивов организации, приводящее к уменьшению еекапитала, - это цикличное движение средств в результате осуществленияоперационныхбизнес-процессов, трансформация их из одной формы в другую, не приводящая к уменьшениюактивоворганизации.
Существующую классификацию затрат для целей управленческого учета предложено дополнить таким классификационным признаком, каклогистическийподход в сфере производства, и выделить следующие виды: затраты, связанные сприобретениеми хранением запасов (затраты на содержаниесклада, на обеспечение движения запасов, стоимость рисков, альтернативные затраты), затраты на изготовление продукции, на осуществлениелогистическойдеятельности (затраты на транспортировку, оформлениезаказов, проверку работы сотрудников, ведение учета продукции).
В сельскохозяйственных организациях достаточно пристальное внимание должно уделяться аналитическому учету затрат, поскольку порядок открытия аналитических счетов, обусловливая особенности отражения информации в регистрах аналитического учета, определяет главное направление существующей методологии учета, а именно традиционно применяющийся в отечественной практике учет затрат по объектам в разрезе статейкалькуляции.
Выбор объектов учета затрат определяется организацией технологических процессов в отраслях сельского хозяйства. Поэтому практический подход к определению объектов учета затрат в конкретной организации специфичен. При выборе объектов учета затрат и калькулирования-себестоимости рекомендуем исходить, из особенностей технологии выращивания-отдельных культур,специализациихозяйства, масштабов производства, размеров организации, возможностей автоматизации учета. Во всех случаях следует придерживаться требования рациональности при организации учета.
Исходя из этого требования, предлагается по зерновым и зернобобовым культурам затраты учитывать по группам культур, согласно технологии их выращивания: 1) озимыезерновые; 2) яровые зерновые; 3) крупяные; 4) зернобобовые. На выделенных аналитических счетах затраты учитывать подебетув совокупности по всем культурам данной группы, а выход продукции покредитуотражать раздельно по культурам с указаниемпосевныхплощадей.
В предлагаемой методике объектами калькуляции по зерновым культурам будут выступать: 1 га по группе культур и полученное зерно'в.центнерахпо зерновой культуре. При этом затраты на ведение учетасократятсяв несколько раз, а результаты (качество полученной информации) будут те же, что при раздельном учете затрат по каждой культуре. Если хозяйство неспециализируетсяна производстве овощей, плодов и ягод, рекомендуется открывать аналитические счета только по отрасли «Садоводство», «Овощеводство». При необходимости затраты между отдельными видами продукцииовощеводстваи садоводства следует распределять пропорциональновыручкеот продажи продукции. Длясеменоводческиххозяйств можно предложить метод, при котором затраты на семена учитываются отдельно, асебестоимость1 ц продукции складывается изсебестоимостиработ на 1 ц продукции и затрат семян на 1 ц продукции.
В1животноводствепри выделении объектов учета затрат и калькуляции себестоимости продукции не учтеныспециализацияи размеры хозяйства, объемы производства той или иной отраслиживотноводстваи приведены не все объекты калькуляции. В частности, в качестве объектов калькуляции при выращивании и откорме животных (кромескотоводства) не выделена живая масса животных (приводится толькоприростживой массы), а по тем животным, которые не взвешиваются, не предусматривается определение себестоимости кормо-дня' (одно для содержания животных той или другой группы). Без этого показателя невозможно определить прирост 1 головы вденежнойоценке за отчетный период. В связи с этим следует отметить, что молодняк лошадей в коневодстве обычно не взвешивают, а прирост их вденежномвыражении определяют через себестоимость кормо-дня. Поэтому в коневодстве прирост целесообразно оценивать не черезцентнеры, а через кормо-дни. Исходя из этих замечаний, для специализированных хозяйств отдельных отраслей рекомендованы объекты учета затрат иисчислениясебестоимости продукции.
В работе предложено исключить все производства промышленного характера, дающиетоварнуюпродукцию для реализации на рынке и населению, из составаобслуживающихпроизводств и хозяйств и присоединить к промышленному производству. В этом случае социальная сфера деятельности организации в учете полностью будет отделена от основной деятельности. Счета, учитывающие социальную сферу деятельности сельскохозяйственных предприятий (жилищно-коммунальное хозяйство, общественное питание, дошкольные детские учреждения, дома культуры, спортивные сооружения и мероприятия, дома отдыха, санатории и т.д.), будут исключены из состава производственных счетов по основной деятельности.
Сельскохозяйственныетоваропроизводители, не перешедшие на уплату единого сельскохозяйственногоналогапо деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной ипереработаннойданными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, должныуплачиватьналог на прибыль и как следствие вести налоговый учет. Поэтому в работе предложен вариант учета затрат, при котором особая роль отводится группировке затрат по элементам, соответствующим элементам затрат, описанным в статье 253 Налогового кодекса, согласно которой расходы, связанные с производством и (или) реализацией, группируются по следующим элементам: материальные расходы; расходы наоплатутруда; суммы начисленной амортизации;прочиерасходы. Для этого необходимо на всех аналитических счетах для учета расходов выделить статьи, соответствующие элементам затрат, и сгруппировать по следующим статьям: материальные затраты; затраты на оплату труда;отчисленияна социальные нужды; амортизационные отчисления; работы и услугистороннихорганизаций; прочие затраты. Таким образом, для получения информации о затратах по статьям для финансового учета и по элементам расходов для налогового учета не надо будет вести двойной учет. Однако если информации, получаемой на основе данных статей, будет недостаточно для принятия эффективных управленческих решений или жекалькуляция, полученная на их основе, окажется малоинформативной, можно предложить использовать вариант, при котором каждая типовая статья будет делиться на элементы.
3. Обоснование системы управленческого учета, основанной на принципах международных стандартах финансовой отчетности.
Результативноеиспользование финансовых, материальных и трудовых ресурсов является одним из определяющих критериев эффективного управления. Необходимый для этого механизм формирует система управленческого учета, при этом комплексно решая вопросы планирования, учета отдельных видов деятельности, регулирования и контроля. Но вместе с тем возникает проблема разработки такой системы управленческого учета, при которой бы этот механизм работал эффективно. В этом случае можно использовать принципы и концепции учета развитых стран, а именно международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), которые включают в себя методологию, технологию, финансовый аппарат, проработанные формы финансовой отчетности, используемые для управления. Данные стандарты, ориентированные на конкретных пользователей, основываются на критерии полезности финансовой информации для принятия экономических решений. Эти же данные целесообразно применять для принятия управленческих решений.
Анализ экономической литературы, позволил, определить международные стандарты финансовой-отчетности, которые будут эффективны при ведении управленческого учета на большинстве сельскохозяйственных предприятий.
Исходяшз специфики.деятельностжсельскохозяйственной организации, для; целей, управленческого» учета: целесообразно использовать МСФО (IAS) 4Г «Сельское- хозяйство», который;; определяет сельскохозяйственную деятельность как «управление предприятием процессом.биотрансформации биологических активов для =продажи, получения сельскохозяйственной продукции или производства, дополнительных биологических активов». МСФО (IAS) 41 применяется для учета биологических активов; сельскохозяйственной продукции в момент сбора урожая и государственныхсубсидий, относящихся к биологическим активам. Одним из основополагающих' принципов МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» является^ возможность оценки биологических активов по справедливой стоимости. Безусловным достоинством применения^ в рамках системы- управленческого учета данногоинструментаявляется получение объективных показателей опланируемыхденежных потоках и формирование базы сопоставимой информации; Это обусловлено тем обстоятельством, что различныеактивымогут приобретаться в течение длительного периода; и соответственно учитываться по различным ценам. Кроме того, информация, отображаемая вуправленческойотчетности, должна содержать, данные, приемлемые для принятия обоснованных решений внутренними службами управления.
Для эффективной работы системы управленческого учета, базирующейся на принципах МСФО, выполнения ею всех предусмотренных функций, необходима действенная система контроля. В диссертации рассмотрено содержание контроля как функции управления, представляющей собой совокупность мероприятий по наблюдению и проверке состояния объекта управления,. соблюдения и исполнения управляемым субъектом принятых управленческих решений для выявления отклонения от заданных параметров5 и проведения регулирующих действий. Выделено место в; контроле внутреннему - как системевнутриорганизационныхмероприятий, осуществляемых руководством, должностными лицами, специально созданными службами в виде правового, экономического, финансового, производственно-технического контроля за финансово-хозяйственной деятельностью структурныхподразделенийи организации в целом, регламентированная'его внутренними документами.
Своевременное обеспечение системы управления всей необходимой информацией для принятия эффективных решений является основной целью внутреннего контроля. В процессе управления организацией внутренний контроль тесно взаимодействует с другими его элементами, т.е. непременно наблюдается взаимодействие и взаимосвязь контрольной функции с другой управленческой функцией. Поскольку элемент контроля присутствует на каждой стадии процесса управления, в работе уточнена классификация видов внутреннего контроля и на этой основе предложена модель системы внутреннего контроля сельскохозяйственной организации.
Структура службы внутреннего контроля обусловливается спецификой деятельности организации, ее размерами, организационно-правовой структурой ицелевымиустановками руководства. При формировании службы внутреннего контроля в нее включаютперсоналвысшей- квалификации, отвечающий профессиональным требованиям и наделенный определенными полномочиями, осуществляющий информационное взаимодействие в виде прямых и обратных связей,обеспеченныйматериальными, техническими и информационными ресурсами и подчиненный управляющему органу. В состав службы внутреннего контроля необходимо наряду со специалистами по проверке финансово-хозяйственной деятельности организаций включать специалистов поналогообложению, правовым вопросам, финансовому анализу и т.д., поскольку задачи и функции службы внутреннего контроля несколько шире, чем контрольно-ревизионной службы. Деятельность службы внутреннего контроля должна регулироватьсявнутрифирменным«Положением о службе внутреннего контроля».
Существующая» законодательная и нормативная, база, не содержит положений по: организации системы внутреннего контроля и ее оценке в сельскохозяйственных организациях. В ; связи с этим разработана методика оценки качества системы внутреннего контроля в сельскохозяйственной организации. Основу данной методики составляет тестирование системьг внутреннего контроля, проводимое: различными группами участников оценки:. органами управления: организацией, .службой: внутреннего контроля; На основании приведенной методики была; проведена рейтинговаяюценка.качествачсистемы внутреннего контроля в исследуемых сельскохозяйственных организациях.
4. Информационное обеспечение управленческого учета и структура управленческой отчетности; сельскохозяйственных организаций:
Внутреннююуправленческую, отчетность можно охарактеризовать как совокупность« управленческих документов, включаемых в графиюдокументооборота; содержащих систему взаимосвязанных экономических показателей и используемых для принятия эффективных, своевременных управленческих решений. В диссертации предложена модель формирования и движения внутренней отчетности по центрам ответственности в сельскохозяйственной организации. •
Для управления, сельскохозяйственной- организацией важное значение имеет частота представления информации, которая в сельском хозяйстве, как и в других отраслях, зависит от времени, в течение которого данная информация является актуальной и полезной для принятия эффективных управленческих решений. Так, на частоту представления учетной информации и формирования управленческих отчетов врастениеводственепосредственное влияние оказывают такие факторы, каксезонностьпроизводства и длительность производственного цикла.
При одновременном использовании данных бухгалтерского и оперативного учетов для-управленческого учета возникает проблеманесопоставимостиданных, что вынуждает руководство организаций применять либо данные оперативного, либо бухгалтерского учета. Для устранения сложившихся противоречий необходимо для управленческого учета использовать в организациях данные внутренней отчетности в рамках единого информационного пространства учетной информации на базе ЕКР-системы. В работе предлагается структура ЕКР-системы для сельскохозяйственной организации, в которой реализуются, следующие основные функциональные блоки: блок управление,снабжением, блок:управления производством;„блок управления сбытом, блок управления финансовыми результатами; блокфинансы.
Управленческаяотчетность должна учитывать специфику работы организации и информационные потребности руководства, при этом позволять осуществлять контроль и проводить анализ различных отклонений показателей. Наличие данной информации в отчетности дает, возможность осуществить на практике принцип управления по отклонениям, суть которого состоит в том, что руководитель более высокого уровня начинает регулировать деятельность центра ответственности- с более низким статусом только в случае возникновения отклонения от заданного параметра.
В экономической литературе выделяют два основных метода контроля затрат и доходов организации: сравнение показателей и бюджетирование. Основу первого метода составляет обобщение отклонений от определенных норм по местам затрат. Второй метод (бюджетирование) предполагает сравнениеплановыхпоказателей с фактическими затратами поподразделениюв целом и является важным инструментом контроля за оптимальным и рациональным использованием ресурсов. Как известно; постановка системыбюджетированиязаконодательно и нормативно не регламентируется государственными органами. В связи с этим формы и форматыбюджетов, регламент их формирования, утверждения, реализации и контроля разрабатываются и утверждаются в самомхозяйствующемсубъекте. Поэтому особую значимость приобретает алгоритм бюджетирования и анализа, основанного на взаимосвязи бюджетов разного уровня и назначения, который должен найти отражение во внутрифирменных стандартах по управленческому учету, в частности в «Положении о бюджетировании». В этом случае необходимо модернизировать методологию бюджетирования искоординироватьсистему оперативного управления состратегическимменеджментом, включив в бюджетную модель ключевые показатели эффективности; согласовать возможностиприобретенияпрограммного обеспечения системы бюджетирования винтеграциис учетными системами, с затратами трудовых ресурсов по ее поддержанию.
Основными формами управленческой отчетности, применяемой в процессе бюджетирования^ в организациях, являютсябюджеты, составляющие основу системы бюджетирования. Кроме того, можно говорить обюджетекак о регистре управленческого учета, который позволяет выявлять и анализировать отклонения, возникающие в ходе его выполненияменеджерами. В диссертации на примере отдельной сельскохозяйственной организации Республики Татарстан разработана финансовая структура и сформированы бюджеты.
В современных условиях все большую актуальность приобретает использование в рамках бюджетирования как системы управлениянефинансовыхпоказателей с ориентацией на решение не толькократкосрочных, но и долгосрочных задач. Это вызвало появление и широкое распространение различных систем управления по показателям эффективности, в частности дополнение бюджетирования КР1. Вместе с тем, и системы бюджетирования, и системы КР1, поддерживая принятие общих управленческих установок, решают и собственные задачи: одна - в областистратегического, другая - в области финансового управления. Наибольший эффект от постановки бюджетирования будет получен в случае совмещения функций и задач КР1 ибюджетногоуправления. В диссертации разработано «Положение о ключевых показателях эффективности деятельности», включающее систему ключевых показателей эффективности деятельности сельскохозяйственной организации и ее центров ответственности (КР1). На основе всестороннего анализа рассматриваемых в литературе систем ключевых показателей эффективности с учетом особенностей производства предложена система ключевых показателей эффективности деятельности сельскохозяйственной организации, при формировании которой учитываютсяхозяйственныевозможности организации и тенденции развитиясекторарынка, на котором она работает.
Нормативный учет - организация системы бухгалтерского учета, которая базируется на применении установленных норм инормативовзатрат использования ресурсов на производство и отраженияфактическихотклонений от них с целью исчисления себестоимости единицывыпускапродукции и оперативного управления затратами.
На основе рассматриваемых в литературе дефиниций в работе уточнены понятия категорий «норматив» и «норма», а также определены сфера их применения ицелевоеназначение в современном производстве. Разработана методика расчета натуральных истоимостныхнормативов материальных и трудовых затрат, базирующаяся на основных принципахнормирования, предложенных P.A. Алборовым. Учитывая особенности сельскохозяйственного производства, в диссертации предложены регистры, формируемые при нормативном методе учета затрат и по существу являющиеся одними из форматов внутренних управленческих отчетов.

Список литературы диссертационного исследованиядоктор экономических наук Закирова, Алсу Рафкатовна, 2011 год

1. АблехановИ.Бюджетированиекак инструмент планирования и контроля/ И. Аблеханов //Предпринимательство.— 2000.— №4.— С.96-100.
2.Агропромышленныйкомплекс России в 2009 г. (экономический обзор) //АПК: экономика, управление. 2010. - № 3. - С. 48 - 55.
3.АлборовP.A. Бухгалтерский управленческий учет (теория и практика) / P.A.Алборов. М.: Дело и Сервис, 2005. - 224 с.
4.АлборовР. А. Организация управленческого учета в сельском хозяйстве/Р. А. Алборов, С. В.Бодриков// Экономика сельскохозяйственных иперерабатывающихпредприятий.— 1999.— №1.— С. 24—27.
5.АлборовР. А.' Организация учета по центрам ответственности итрансфертноеценообразование для оценки их деятельности/Р. А. Алборов // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий.— 1999.—№7.—С. 35—38.
6.АлборовP.A. Учет биологических активов по справедливой» стоимости в соответствии сМСФО41 «Сельское хозяйство» / P.A. Алборов, С.М.Концевая, Е.В. Фастова // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий — 2007. — №1. — С. 33—39
7.АлборовP.A. Методология управленческого учета в сельском хозяйстве: учебное пособие/ P.A. Алборов, Л.И.Хоружий. М.: Изд-во МСХА, 2002. —108 с.
8.АлборовР. А. Развитие учета и контроля в системе управления сельскохозяйственным производством / P.A. Алборов: автореф. дис. . д-раэкон. наук: 08.00.12. Ижевск, 2004.
9. Анализпродажкомпании Электронный ресурс. Режим доступа: http://www.analyst-b2b.ru/realization.html#analysestabsale
10. Анализ сильных и слабых сторон компании, возможностей и угроз (SWOT-aнaлиз) Электронный ресурс. Режим доступа: http://www.stplan.ш/articles/theory/swot.htm
11.АнанькинаЕ. А. Управление затратами: конспект лекций/ Е. А.Ананькина , Н. Т.Данилочкина. — М.: Приор, ИВАКОАналитик, 1998.— 64 с.
12.АндросовА. М. Бухгалтерский учет: учебное пособие / А. М. Андросов, Е. В.Викулова.— М.: Андросов, 2000.— 1024 с.