Теоретические начала двойной бухгалтерии

brief description

Год:

2007

Автор научной работы:

Соколов, Вячеслав Ярославович

Ученая cтепень:

доктор экономических наук

Место защиты диссертации:

Санкт-Петербург

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

420

Оглавление диссертациидоктор экономических наук Соколов, Вячеслав Ярославович

Введение
Часть первая. Достоверность данныхбухгалтерскогоучета
Глава 1.1. Гносеологические основыучетныхданных
Глава 1.2. Язык и смысл бухгалтерского учета
Глава 1.3. Нейтральность как принцип бухгалтерского учета
Глава 1.4. Инструментальное обеспечение бухгалтерского учета
Часть вторая. Оценка как цель учета
Глава 2.1. Общая характеристика оценки
Глава 2.2. Поле оценок
Глава 2.3 Выбор оценок
Глава 2.4. Дуализм оценки 164 Часть третья. Формирование оценки:капитализацияи декапитализация активов ипассивов
Глава 3.1. Капитализацияактива
Глава 3.2. Капитализация расчетов
Глава 3.3. Капитализациякапитала
Глава 3.4. Возможностькапитализации.
Часть четвертая. Обеспечение реальности бухгалтерского учета
Глава 4.1. Реальность данных различных систем бухгалтерского учета
Глава 4.2. Риск ваудиторскойпроверке
Глава 4.3.Планированиеаудиторской проверки
Глава 4.4. Общая характеристикааудитав России и за рубежом. Пути их развития. Различия в обеспечении реальности данных в аудиторской практике. ^

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Теоретические начала двойной бухгалтерии"

Тот факт, что мы не можем в науке ни в чем быть окончательно уверены - это древняя истина. Этому учили в Академии. И все же наука была и остается наводненной в высшей степени самонадеянными утверждениями.
Ч. Пирс
В этой работе рассмотрены теоретические основы (начала) именно двойнойбухгалтерии. Выражение Двойная бухгалтерия восходит к XVI веку, к одной из первых фундаментальнейших работ по учету: Zwifach Buchhalten, написанной В.Швайкеромв 1549 г. Именно его выражение: Двойнаябухгалтерияподчеркивает особую парадигму, именуемую так, потому что в ее основе лежит великий постулат ЛукиПачоли(1445 - 1517): - каждый фактхозяйственнойжизни должен быть отражен непременно дважды: подебетуодного счета и покредитукорреспондирующего с ним счета.
Этот постулат отделяет данную парадигму от парадигм, ведущих к иным видам учета:камеральному, униграфическому, оперативно-техническому, статистическому, экономическому, креативному и т.п.
Поэтому следует подчеркнуть, что в ходе всей работы речь идет только обучетныхсистемах, основанных на постулате Пачоли.
Актуальность темы. Гармонизация национальных систем учета и создание Международных стандартов выявила многочисленные противоречия между применяемыми системами как на уровне отдельных стран, так и на уровне предприятий, спровоцировала ревизию теориибухгалтерскогоучета. Термин «учет» в стандартах заменяется наотчетность, сами международные стандарты бухгалтерского учета (International Accounting Standards - IAS на международные стандарты финансовойотчетности(International Financial Reporting Standards - IFRS);баланспредполагается переименовать в отчет о финансовом положении, отчет оприбыляхи убытках заменить на отчет о едином доходе (Statement of Comprehensive Income). В нашей стране уже в течение почти 20 лет проводится реформа бухгалтерского учета. Созданы новые правила учета, возникаудит, развилось профессиональное движение, учет постепенно интегрируется вмировуюсистему: Институт профессиональных бухгалтеров России вошел в Международную федерациюбухгалтеров(IFAC), наблюдатели от России принимают участие в деятельности Правления комитета по международным стандартам финансовой отчетности (IASB). Новые задачи, стоящие перед учетом в XXI веке и усиливающаяся ревизия теоретических построений сделали актуальным настоящее исследование.
Цель и задачи исследования - построение основ теории бухгалтерского учета с целью последующего научного обоснования, разработки и внедрения новых нормативных актов, обеспечивающих реальность оценкибалансаи финансовых результатов. Для достижения данной цели сформулированы следующие задачи:
- установить гносеологическую природу учетных данных и на ее основе
- сформулировать основные требования к языку бухгалтерского учета,
- определить основныеинструментыучета,
- сформулировать критерии выбора оценок в учете,
- разработать правила формирования оценок различных фактов хозяйственной жизни;
- формализовать процесс обоснования учетных оценок;
- определить необходимые условия обеспечения реальности данных бухгалтерского учета через критерий их проверяемости.
Методика исследования, идущая от гносеологии И. Канта (1724 -1804), сводится к анализу синтетической природы двойной записи, которая, будучи продуктом человеческого гения, позволяет как эффективно систематизировать факты хозяйственной жизни и систематически отслеживать изменение финансового положенияхозяйствующегосубъекта, так и способствовать выявлению финансового результата его хозяйственной деятельности. При этом необходимо отметить, что двойная запись-достижение XIII -XV в.в., обрела современное значение в конце XX в., когда ее основные положения были перенесены с процессаучетнойрегистрации на составление отчетности, в основе которой лежит концепция достоверного и добросовестного взгляда, позволившая по-новому осмыслить исходные положения традиционной бухгалтерии. Суть этого осмысления состоит в том, чтобухгалтерскийучет теперь мыслится как сплошная череда оценок, которые перманентно меняются во времени. Из этого следует то, что каждый объект не может иметь одну постоянно данную ему оценку, а несет в себе некое множество самых разнообразных оценок, и задачабухгалтерасводится к выбору из всего множества оценок тех, которые представляют непосредственный интерес для управленияхозяйственнымипроцессами и правильного применения их к объекту оценивания. Задание оценок, т.е. субъективный выбор из объективного их множества предполагает рассмотрение всей хозяйственной деятельности как непрерывного потока фактов хозяйственной жизни, которые как увеличивают, так и уменьшают ресурсы предприятия, в то время как цель управления сводится к ихнаращиванию. В ходе такого исследования использованы методы анализа, группировки, сравнений, анализа, в том числеиндексного. Использован широкий круг общенаучной и специальной литературы, международные и национальные стандарты учета различных стран, рекомендации профессиональныхбухгалтерскихорганизаций.
Научная новизна. В ходе проведенного исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:
- доказано, что данные бухгалтерского учета представляют собой синтетические a priori суждения;
- сформулированы требования к формированию и развитиюбухгалтерскойтерминологии;
- предложен новый вид анализа оценок вбухгалтерскомучете -временной;
- сформулированы правилакапитализациии декапитализции активов ипассивов;
- доказано наличие восьми (а не четырех, как принято до сих пор в соответствии с учением Г.А.Бахчисарайцева) типов изменений в балансе;
- разработана катафатическая и апофатическая схема доказательств в бухгалтерском учете;
- обосновано влияние проверяемости как особой характеристики бухгалтерского учета на реальность его данных.
Практическая значимость диссертационной работы заключается в том, что полученные в ней выводы позволяют сделать данные бухгалтерского учета гораздо более надежным и информативными для пользователей. Так, предложенные правила формирования терминов бухгалтерского учета позволяют существенно повысить пониманиебухгалтераминормативной и методической литературы, что в конечном итоге приводит к улучшению качества бухгалтерской отчетности. Предлагаемая схема анализа различий в оценке отдельных элементов отчетности между российскими стандартами бухгалтерского учета,МСФОи ГААП США может быть использована как в разработке новых положений побухгалтерскомуучету, так и при трансформации отчетности отдельных предприятий. Разработанная система катафатического и апофатического доказательств применяется в практике работаудиторскихи консалтинговых фирм, а также при разработке проектов положений по бухгалтерскому учету.
Для преподавания бухгалтерского учета особенное значение имеет замена анализа четырех типах изменений вбалансеанализом восьми типов. В преподавании теорииаудитаиспользуется построенная в работе классификация ошибок и новая методология расчета рисков.
Апробация. Основные положения диссертационной работы рассмотрены и получили одобрение на Международных конгрессах Историков бухгалтерского учета (Нант, 2006) и Бухгалтерского образования
Стамбул, 2006), в ходе реализации трех проектовТАСИС«Реформа бухгалтерского учета» (2000-2006), на Научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогамНИР1999 г., на заседании секции социально-экономической статистики Дома ученых им. М. Горького АНСССР(199?), на Татуровских чиениях в Московском государственном университете (2006) в учебном процессе Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов, Финансовой академии при Правительстве РФ, Санкт-Петербургского государственногоаграрногоуниверситета, в переводах МСФО на русский язык, в работе межведомственной рабочей группы по подготовке проекта федерального закона «О бухгалтерском учете».
Публикации. Результаты исследования изложены в 74 опубликованных работах, общим объемом 216 п.л. в том числе 78 п.л. авторских.
Содержание и структура диссертации. Несколько упрощая идеи, изложенные в работе, следует сказать, что в границах двойной бухгалтерии используются два основныхинструмента, с помощью которых бухгалтерисчисляетфинансовый результат. Пользуясь ими,бухгалтерформирует конечную оценку прибыли (илиубытка). Эти инструменты: капитализация, т.е. интерпретация фактов хозяйственной жизни какактивови пассивов, декапитализация, или аннулирование-списание активов и пассивов. Отсюда практика работы бухгалтера (счетоводство) сводится к применению этихинструментов, в то время какбухгалтерскаятеория (счетоведение) предполагает изучеиие методологических возможностей, предоставляемых этиминструментарием. И, наконец, в каждом деле необходим некий контроль, подтверждающий, что человек поступает правильно, а если он и уклонился от истины, то не на много, и что эти отклонения не существенны и не могут повлиять на существо принимаемыхуправленческихрешений. Такой контроль в бухгалтерском учете называетсяаудитом, его применение должно рассматриваться как неотъемлемая часть самого учета, а его теория как часть теории бухгалтерского учета.
Часть первая
Достоверность данных бухгалтерского учета
Что значит знать?
Вот друг мой, в чем вопрос.
На этот счет у нас не все в порядке.
И.В. Гете
Добросовестность труда бухгалтера - это неотъемлемая черта его работы, основа профессиональной этики. В старинубухгалтерыоткрывали учетные книги и писали, что ведут их во имя Господа. Теперь так не пишут, но предполагается, что добросовестное выполнение обязанностей имманентно представителям нашей науки и практики. Однако добросовестность - это необходимое, по недостаточное условие достоверности, о которой идет речь в этой работе.

bibliography

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Соколов, Вячеслав Ярославович

Выводы математической теории делают очевидным бессмысленность попытки судить о технической годности основных средств по подобным коэффициентам. Нельзя оценивать положение дел на предприятии и в отрасли по коэффициентуизношенности, неправомерно нападать и критиковать за "высокий"процентизноса основных средств. "Он никоим образом не характеризует какой-либо запущенности; он лишь отмечает, что предприятие находится в состоянии установившейся работы и характеризует
243 Филоненко-БородинМ.М. Математические основы теорииамортизации// Труды экономического бюро при НКПС. - 1925. - вып. I., с. 123
244 Бухман Е.Амортизациямассового однородного имущества. ч.2. // Вестник статистики, 1927, №2, е. 123 это состояние, следовало бы его назвать средним рабочим износом"245. Следовательно, "лучше вовсе не измерять процент "износа" впроцентах, так как высокий процент износа сам по себе ничего не говорит, он может происходить от относительно высокого возраста данного имущества при высокомпроцентеего годности"246.
В тоже время показатель изношенности какамортизированности, освобожденный от "технической нагрузки" имеет все права на существование, но, конечно при условии, что онрассчитываетсяс учетом поля оценок. Характеристикаамортизированное™ может быть описана четырьмя показателями. Первый - коэффициентпогашенияинвестиций определяет, какая частькапиталовложенийпогашена отчислениями и представляет отношение накопленной амортизации к первоначальной оценке основных средств. Второй - коэффициент амортизированности основных средств - представляет отношение накопленной амортизации креализационнойоценке основных средств и показывает, какой частью возможного дохода от их ликвидации располагает предприятие. Третий -коэффициентсамофинансированияреновации -отношение накопленной амортизации к восстановительной оценке. Четвертый - коэффициент амортизированности возможного дохода - отношения амортизации ккапитализированнойоценке основных средств.
Таким образом, вопрос анализа оборачивается чисто практическим вопросом учета: как же выбрать оценку в которойбухгалтербудет вести свои счета и составлятьотчетность. Выбор различных вариантов оценок обусловлен целями, задаваемыми учету. Поскольку среди таких целей обычно выделяют две:исчислениефинансовых результатов и измерение имущественного положения, то и приемы оценки должны зависеть от выбранной цели. Возникает феномен, получивший названиебухгалтерского
247 дуализма .
245 Филоненко - Бородин, с. 124
246ПодтягинМ.Е. Методы изучения амортизации //Плановоехозяйство. - 1928. -№1, с. 159
247 Colette С. Richard J. Comptabilitfi grawale Les systHmcs fraimis ct anglo-saxons, Paris: Dunod, 2000, p. 170
163
Глава 2.4. Дуализм оценки
Традиционный дуализмбухгалтерскихоценок проистекает из противоречия между двумя исходными целями учета:
- измерение результатовхозяйственнойдеятельности.
- измерение имущественного положения предприятия,
При этом оба измерения исходят из прошлой деятельности, но первый устремлен в будущее, а второй - весь в настоящем. Первый приводит к так называемой динамической трактовкебаланса, корни которой теряются в истоках флорентийскойбухгалтерии, второй получил от Э.Шмаленбаха
248
1873 -1955) название статической .
Две приведенные и взаимоисключающие концепции образуют в реальной жизни единство в формеотчетногобаланса, который с неизбежностью учитывает эти взаимопротиворечивые условия, что выражается в смешении оценок учитываемых объектов.
А.Мокстерпопытался совместить оба принципа черезплатежеспособность: при анализе непрерывности во внимание принимается толькотекущая, при анализе ликвидности - общая платежеспособность. Но на деле он показал, что обе концепции и статического, и динамического баланса ведут в никуда. В статическомбалансезначение его показателей отдается на откуп произволубухгалтерови их работодателей (см. оценки 1.2; 2.2; 3.2 в табл. 2.1.), в динамическом балансе, на первый взгляд возникает видимость объективности (см. оценки 1.1 и 3.1 в табл. 2.1.), но это иллюзия. Тот же Мокстер показал два самых уязвимых момента в динамической трактовке баланса:
1) неверно, что ранее принятые решения в оценке учитываемых объектов искажают не толькотекущие, но и будущие результаты. В самом деле,
248 И.Ф. LHep полагал, чтоШмаленбах, назвав имущественный баланс динамическим, задал загадку ученому миру, ибо согласно Э. Пизани и А.П.Рудановскому, динамическим считается отчет оприбыляхи убытках, а собственнобалансназывается статикой. (Шерр И.Ф.Бухгалтерияи бапанс. - М.: Экономическая жиздь, 1925, с. XV.). если изначально были завышены нормы амортизации или же формировалисьрезервы, объемы которых оказались выше необходимых, то распределение расходов по периодам оказывается ошибочным, в первые периодыприбыльзанижается, в последующие -завышается. Предприятие живет за счет своих будущих доходов; 2) очевидно, что периодизация затрат в зависимости от полученнойвыручкивесьма затруднительна. Достаточно вспомнить расходы на рекламу.
Отсюда прибыль в динамическом балансе нереальна, так как она является следствием условных распределений, следствием усреднения данных. Это хорошо понял Лефсон, сказав, что граница между осмотрительностью и произволом неизвестна249.
Однако проблема гораздо существеннее, чем заявление о нереальностиприбыли, будь то в статическом или динамическом балансе: всябухгалтерскаяотчетность имеет сугубо условный характер, в ней много цифр и мало чисел. Понимание же числа сквозь призму времени с учетом поля оценок позволяетбухгалтерупредставить заинтересованным лицам определенное представление и о финансовых результатах, и о финансовом положении.
Порок современной бухгалтерии состоит в том, что она создает видимость точности. К сожалению, к ней в полной мере подходят следующие слова В.И. Ленина: «Как только цифры начинают именоватьсястатистикой, они приобретают авторитет и неоспоримость священного писания, почтение же к этим цифрам достигает апогея, когда они представляются в виде ловко оформленных печатных таблиц"250 . А эта иллюзия не раз обманывала многих успешно работающихпредпринимателей251.
249 Достаточно полное представление об эволюции взглядов немецких специалистов и в частности Монтере и Лефсоне на подобные идеи можно найти в книге: Ф. Обербрикманн. Современное понимание бухгалтерского баланса. - М.:Финансыи статистика, 2003
2 0ЛенинВ.И. Новые данные о развитом капитализме в земледелии //Соч. -5 изд. - т. 27. с. 132
251 Эго очень хорошо подчеркнул замечательныйэкономистП.Б. Струве (1870- 1944), который утверждал, чтобухгалтерскиеучетные цены -«совершенноусловные величины, реального экономического процесса не выражающие». (СтрувеП.Б. Политическая экономия и бухгалтерия. // Русская мысль. - 1913.-е. 112). Современный взгляд на эту проблему достаточно нетривиально представлен в Синпамон Р., Хельвиг Ларсен Б. Почему вы не понимаете своего бухг&тгера.-Пср. с англ. -М.: ФАИР-ПЕСС, 2003.
Следовательно, теория бухгалтерского учета должна решать прежде всего задачу оценки, определения и разъяснения тех показателей, которые она сама же производит. И в этом отношении решающее значение имеют такие бухгалтерскиеинструменты, как капитализация и декапитализация расходов и доходов. Их анализ в нашей специальной литературе был
252 представлен относительно недавно . Его суть заключается в трактовкекапитализациикак трансформации расходов (выплат,списаний) в актив, а доходов (поступлений, выручки) впассив.
Капитализацияи декапитализация категории не баланса, а отчета о прибылях иубытках, они отражают не статический, а динамический разрез учета, в котором факты хозяйственной жизни рассматриваются не как части финансового положения (активыи пассивы), но как во времени, как относимые к разным периодам результаты. В таком временном анализе все факты представляют результаты (расходы или доходы) отчетного или же будущего периодов. Следовательно, с позиций анализа фактов во времени Отчет о прибылях и убытках (финансовых результатах) занимает первенствующее положение, а баланс превращается только в его аналитическое приложение, содержащее расшифровку отложенных расходов и доходов.
Капитализация - следствие положения, согласно которому доходы должны трактоваться как следствие отложенных расходов, с ними связанных, ибо совершенно очевидно, что если рассматривать их на протяжении всей жизни любого предприятия от момента его возникновения до ликвидации, то такое соотношение будет очевидным, но поскольку основная тяжестьисчисленияфинансовых результатов связана с расчетом их промежуточных значений, то сразу же возникает проблема ихувязки. В теории и на практике это означает, чтоиздержки, если они привели к трансформации структурыактива, капитализируются, ибо это расходы, но
252Бухгалтерскийучет. Под ред. Я.В. Соколова. - М.: Проспект, 2004, 2-е издание-2005. еще не затраты. И только когдапонесенныеиздержки, трансформирующие деньги в материальные ценности, будут декапитализироваиы, они станут затратами. Таким образом именно затраты, т.е. расходы, относящиеся к томуотчетномупериоду, когда благодаря им были получены доходы, должны соответствовать принципу:
- затраты должны соответствовать доходам, иначе говоря затраты этодекапитализированныерасходы.
Сказанное определяет содержание актива баланса, но тоже, в сущности, относится кпассиву, где капитализированные поступления формируют доходхозяйствующегосубъекта. Тем самым доход оказываетсядекапитализациейпоступлений предприятия253.
До этой работы сама проблема изучения данных категорий не была проведена и, что особенно важно подчеркнуть, не была исследована их связь с классической классификацией фактов хозяйственной жизни на модификации (факты, меняющие итог баланса) и пермутации (факты меняюющие структуру актива илипассивабаланса). Эта классификация восходит к работам итальянских бухгалтеров и получила широкое распространение в европейской науке благодаря трудам И.Ф. Шера (1846 -1924).
В России учение о четырех типах изменений в балансе, и сегодня составляющая классический вариант обучения бухгалтерии, получило распространение благодаря трудам Г.А. Бахчисарайцева (1875 - 1926) -одному из отцовбалансовойтеории в России. Однако сведение всех фактов хозяйственной жизни к четырем типам не только заслуга русской балансовой школы, но и ее органический недостаток, происходящий из абсолютизации актива и пассива как бухгалтерских категорий в ущерб доходам и расходам. Объявление счетов и двойной записи следствием баланса автоматически
253
Подобная трактовка, но в значительно более изощренной форме была дана замечательным немецким балансовелом Э.Шмаленбахомв его учении о динамическом балансе. Подробные сведения об этом приведены в кн.:ОбербринкманнФ. Современное понимание бухгалтерского баланса. - М.: Финансы и статистика, 2003. означало лишение Отчета о прибылях и убытках самостоятельного значения, превращала его в развернутое представление балансовой статьи. Поэтому вследствие победы вСССРв 30-е годы балансовой школы учета, счетприбылейи убытка никогда не играл в нашей бухгалтерии существенной роли. Русских бухгалтеров вплоть до выхода Положений побухгалтерскомуучету доходов и расходов не учили разделять операции на влияющие и не влияющие на результат, различатьбалансовыеи результатные счета.
Логичным завершением данной системы явилось развернутая форма представления баланса, в которомубыткипоказывались в активе, все контрарные статьи развертывались. Однако по настоящему отрицательным следствием данной системы следует считать не брутто-баланс, который даже более информативен, нежели современный нам нетто-баланс, но отождествлениерезультатныхсчетов со счетами капитала, что нашло отражение в новом плане счетов, объединившем в одну группурезультатныесчета (продажи, доходы, расходы, прибыли и убытки) сбалансовымисчетами (недостачи и потери, расходы и доходы будущих периодов, резервы предстоящих расходов)254. При этом счетцелевогофинансирования, который в балансе присоединяется к доходам будущих периодов, отнесен к счетамкапитала, а счет доходов будущих периодов к счетам финансовых результатов, каковым он безусловно не является.
Такое положение вещей стало возможным в том числе и по причине некритического использования схемы Бахчи сарай цев а. В данной схеме к одному типу будет относиться ипокупка, и продажа товара: одновременное увеличение актива и пассива. Хотя покупка представляет собой отложенный расход (временное привлеченные средства, которые должны стать расходами), апродажа- полученный доход. Если же предположить, что помимо актива и пассива операции могут влиять и на результат, который
254 План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. ПриказМинфинаРФ от 31 октября 2000 г. N 94н (с изменениями от 7 мая 2003 г.) представляет собой самостоятельный элемент баланса, то помимо классических типов существует еще четыре: увеличение актива и результата, уменьшение актива и результата, увеличение результата и уменьшение пассива, уменьшение результата и увеличение пассива. Так покупка должна быть отнесена к увеличению актива и пассива, а продажа к увеличению актива и результата. Представленные 8 типов изменений изображены на рис. 2.13.
Типы изменений в балансе
А+ А
П+ П
Р+ Р
А+ л/ л/ Ал/ п+ л/ л/
Где А+ увеличение актива
А- уменьшение актива
П+ увеличение пассивакредиторскойзадолженности) А- уменьшение пассива кредиторскойзадолженности) Р+ увеличение результата доходы)
Р- уменьшение результата (расходы)
Рис. 2.13
Иные комбинации выделенных элементов невозможны.
Одновременное уменьшение актива и рост пассива или результата как и обратное соотношение нарушало быбалансовоеравенство, одновременный рост или уменьшение пассива (кредиторской задолженности) и результата невозможен, т.к результат является частью пассива, одновременное уменьшение доходов и расходов невозможно поскольку и доходы и расходы представляют собой коммулятивные положительные числа т.е они или есть, и тогда возможен их рост, или их нет, и тогда нечего уменьшать. Наконец, одновременный рост доходов и расходов невозможен, т.к. он противоречил бы их разнонаправленной природе, так как то, что обуславливает доходы, не может быть расходом; поэтому практику, в которой целый рядпроводокведет к одновременному росту доходов и расходов, следует признать плохой, и таковой является большинство развернуто отражаемых результатов. Примером может служить практика отражения в учетевалютообменныхопераций. В них одниденежныеединицы обмениваются па другие: меняется видденежныхсредств, однако в бухгалтерском учете эти операции в соответствии с ныне действукнцими правилами255 должны отражаться подобнопродажетоваров, в результате обмен однихденегна другие, операция, относящаяся к типу А+А-показывается одновременно как доход и расход, т.е. Р+Р-.
Таким образом, модификации и пермутации можно разделить на влияющие на результат и не влияющие на результат. Модификации влияющие на результат всегда затрагивают активы (А+Р+ и А-Р-), а пермутации -пассивы(П-Р+ и П+Р-). Такой анализ позволяет соединить классификацию Шера с предложенной в данной работе классификацией накапитализациюи декапитализацию.
Пример увязки двух классификаций представлен в табл. 2.6.
В подлежащем таблицы представлено деление фактов хозяйственной жизни на капитализацию или откладывание доходов идекапитализацию-их отражение в отчетном периоде. Такое деление соответствует их влиянию на финансовый результат, т.е. на отчет об убытках и прибылях. Однако, то что влияет на результат (форму 2 в терминологии русскойотчетности), одновременно, согласно постулату Пизани, влияет и па форму 1, т.е. на баланс. Поэтому приводимая в таблице классификация синтезирует старый
255ПБУ10/99 Расходы организации, приказ РФ отб мая 1999 г. N ЗЗн (с изменениями отЗО декабря 1999 г., 30 марта 2001 г.), п. 11 подход Шера с новым, предлагаемым в этой работе. Из нее следует, что доходы образуются либо путем капитализации актива вотчетномпериоде, которая ведет к модификации баланса либо путемдекапитализацииотложенного пассива, носящего характер пермутации. И напротив, расходы представляют собой декапитализацию отложенныхактивов(модификация) и капитализацию пассивов (пермутация) втекущемпериоде. Поступление и выбытие средств (активов), не влияющие на результат носят временный характер представляют собой распределение расходов и доходов по разнымотчетнымпериодам.
Заключение
Развитие бухгалтерии, как и любой науки, невозможно без развития ее теории, а последняя нуждается в обосновании и доказательстве верности своих выводов и категорий. Правильное ведение учета на практике не достигается слепым следованием требованиям пользователей, этих бенефициаров учета. Стремление угодить всем обычно не приводит ни к чему хорошему. Не ограничивается оно и пунктуальным исполнением всех без исключения нормативных актов. Сегодня в стремительном калейдоскопе изменения бухгалтерских норм и правил нельзя позволить оторвать практику учета от ее теории, нужно обосновывать необходимость тех или иных правил или замены, доказывать их корректность иполезность.
С этой целью написана данная работа. Она основана на утверждении, чтобухгалтерскоевысказывание, называемое также профессиональным суждением - иначе практика учета: любой нормативный акт, принятыебухгалтеромправила, представляют собой синтетическое суждение. Кант показал, что такое суждение может быть только эмпирическим. Научным, т.е. новым, расширяющим границы нашего знания синтетическое суждение становится только в том случае, если оно истинно априори, верно па уровне рассуждения, до проверки опытом, логически не противоречиво. Поскольку теоретические построениябухгалтераили суждения аналитические могут быть истинными a priori, то их применение на практике дает нам синтетические априори суждения.
Наука лежит в основе практики, но та «Истина, которую сообщает нам наука, сама соотнесена с определенным отношением к миру и никак не может претендовать на то, чтобы быть всей истиной целиком»516. Отношения, связь бухгалтера с миром устанавливается посредством языка учета, который вовсе не исчерпывается специфической терминологией, но и включает то, что называется обыденным языком, поскольку «сначала все слова означают лишь то, чтовложилв них язык, но по мере углубления
5,6 ГодамерХ.-Г. Истина и Метод М. Прогресс: 1988, с.566 познания происходит диалектическое изменение содержания понятий и они становятся способными удовлетворять растущие запросы науки.517 Поскольку «разработка научной терминологии всегда происходит из (среды) естественного языка, означает, что ученый не может быть свободен от
С I о языковой картины мира, от языковой схемы своего родного языка» .
Бухгалтерамнеобходим постоянный анализ своего (как с точки зрения страны, так и профессии) языка и его изменений. И такой анализ должен учитывать различное восприятие одних и тех же высказываний разными людьми, определяемое отличиями в их языковой, национальной, культурной и профессиональной принадлежности. «Уникальность человека по мнению нейробиологов заключается исключительно в социальной структурной сопряженности, которое осуществляется через оязычивание»519. Работа бухгалтера есть ничто иное как постоянный диалог с пользователями его информации, и он «предполагает принципиальное коммуникативное равенство участников общения»520. Плохой язык, не соответствующий аперцепции тех лиц, на которых он направлен, искажает понимание, ведет в конечном итоге к деградации и науки и профессии. Типичными ошибками вбухгалтерскомязыке выступают: 1) неверное словоупотребление - придание словам несвойственного смысла, какначислениевместо временной определенности, смешение понятий, например использованиеубытковв значении расходов и т.д.; 2) неправильный перевод, напримеробязательствавместо кредиторской задолженности, подготовка вместо составления отчетности; 3) использование идеологем, новых такикх как справедливая стоимость,прозрачностьили марксистско терминологии: средства и предметы труда, перенос стоимости ; 4) русификация языка, например финансоваяарендавместо лизинга или деловаярепутациявместо гудвила; 5) некорректные заимствования как-токонтрактвместо договора, жаргонизмы вроде апдейта вместообновления, нетить вместо сальдировать; 6)
517СоболеваМ.Е. Философия как «Критика языка» в Германии.-СПб.: Изд-во СПбун-та, 2005, с. 57.
518 Там же, с. 178
519МатуранаУ.Р., Варела Ф.Х. Древо познания. Пер с англ. - M.: Прогресс-Традиция, 2001, с.217
520 Иная ментальность В.И.Карасик, О.Г Прохвачева, Я.В. Зубкова, Э.В. Граборова,-М.: Гнозие, 2005. с. 15
386 необоснованная замена старых терминов, например учет в реальном времени вместо ажура,капиталвместо фонда, система бухгалтерского учета вместо формасчетоводстваи т.п. Одна из главных задач учета должна состоять в контроле забухгалтерскимязыком, обеспечивающим надежную коммуникацию бухгалтеров с внешним миром.
Бухгалтерский язык помимо слов включает числа, показатели, исчисление которых называют оценкой, составляющей по выражению
521
Руденовского - цель учета . Изменения, происходящие в оценке, носят не менее драматический характер, чем изменения в терминологии и также должны опираться на прочную теоретическую основу. Будучи частью языка оценка зависит от времени своего исчисления и применения. Временный аспект оценки не получил еще достаточного освещения в работах по теории и в данном исследовании предпринята попытка устранить этот пробел. Время оценки определяется не только моментом оценивания, к которому она относится, но и, в гораздо большей степени, к тому моменту, в который оценкаисчисляетсябухгалтерами, так как они переносят на оценку весь комплекс своих представлений: «значимым призпается то, что является
522 значимым с их точки зрения» , в значительной степени определяемый господствующей парадигмой того профессионального сообщества,
523 временной апперцепцией» , к которому он принадлежит. Оценивая, бухгалтер не может не думать, как будет воспринят, т.е. как будет оценен результат его измерения, «иначе говоря, оценивающий субъект становится в этом случае объектом оценки с более общей точки зрения»524. Собственно сам бухгалтерский язык предстает перед нами как временная парадигма, мы свидетели ее изменения, язык советского учета с его основными фондами,перерасходоми экономией, отвлеченными средствами,капитальнымивложениями, использованием прибыли и фондов меняется насобственность, постоянные и периодические издержками, финансовыевложенияи
521РудановскийЛ.П. Теория балансового учета. Оценка как цельбалансовогоучета, M.: МАКИЗ, 1928
522УспенскийБ.А. Этюды о русской истории. -СПб.: Азбука, 2002, c.l 1
523ПятигорскийA.M. Избранные труды.-M.: Языки славянской культуры, 2005, с. 277
524 Успенский Б .А. Поэтика и композиция.- СПб.: Азбука, 2000, с. 23дивиденды. Великий швейцарский языковед де Соссюр по этому поводу заметил: «французский язык не происходит от латыни, он и есть латынь, на которой говорят в определенную эпоху и в определенных географических границах».
Таким образом, оценка предстает в виде синтеза двух времен: реального времени, в котором возникают факты хозяйственной жизни, требующие оценки, и времени, к которому относится измерение этих фактов бухгалтером: «как в прошедшем грядущее зреет, так в грядущем прошлое тлеет»526.
Следовательно, возможно девять времен оценок: прошлые, настоящие и будущие оценки прошлого, настоящего и будущего. Каадое из времен оценки находит свое применение в учете. Будучи построены для определенных измерений, оценки описывают разные стороны факта хозяйственной жизни и дополняют друг друга. В результате,образует поле в оценок. Различные субъекты оценивания,среди которых ибухгалтерыоперируют только собственными оценками:бухгалтерскими, страховыми, фискальными статистическими и т.п., по принимая решения они не должны забывать, что их измерение только часть общей картины, ибо как писал Ю. Лотман (1922-1993) «недостаточность информации, находящейся в распоряжении мыслящей индивидуальности, делает необходимым для нее обращение к другой такой же единице. Если бы мы могли представить себе существо, действующее в условии полной информации, то естественно было бы предположить, что оно не нуждается в себе подобном для принятия решений. Нормальной для человека ситуацией является деятельность в
525 Великий швейцарскийязыковедде Соссюр по этому поводу заметил: «францухкий язык не происходит от латыни, они сеть латынь, на которой говорят в определенную эпоху ив определенных географических границах» (СоссюрФ. дс Заметки по общей лингвистике: персфр. М.: Издательская группа «Прогресс», 2001, с. 43)
526 Эти слова Поэмы без героя Ахматовой (1889 -1966) ( перекликаются с трактовкой времени Элиотом (1885-1965), которая в нашем случае еще определенней:
Time present and time past Цивьян В. Заметки к дешифровке
Are both perhaps present in time future, "Поэмы без героя / Ученые записки And time future contained in time past Тартуского университета. Труды по If all time is eternally present знаковым системам. - 1971. - Т. 5.
All time is. unredeemable. Вып. 284. - С. 255-277 условиях недостаточной информации,. недостаток информации компенсируется ее стереоскопичностью - возможностью получить совершенно иную проекцию той же реальности перевод ее на совершенно другой язык. Польза партнера по коммуникации заключается в том, что он еуп другой» .
Анализ оценок позволяет по-новому взглянуть на виды изменений в балансе. Традиционное классификация изменений в балансе по четырем
528 тапам, ведущая в России свое начало от Бахчисарайцева , не делает различия между изменением имущества ичистогоимущества, изменения, носящие промежуточный характер, как-тозакупкатоваров, объединяются с окончательными, создающими результат - продажатоваров. Поэтому необходимо говорить не о четырех, а о восьми типах изменений как включающих и не включающих результат.
Помимо вычислительного элемента оценка содержит качественную составляющую - перечень оцениваемых элементов, указание на то, что включать в оценку -капитализироватьи что исключать -декапитализировать. Ответы на этот вопрос зависят как от оцениваемых объектов, так и от представленийоценщика. Эта последняя зависимость предопределяет необходимость обоснования оценки, доказательства верности выводов оценщика. Для такого доказательства прежде всего необходима идентификация объекта: основных илиоборотныхсредств, расчетов или капитала. Причем такая идентификация носит временной характер, для разных фактов момент, в который они становятся объектом бухгалтерского учета, различен.
На состав оценки существенно влияет метод оценивания, например, исторические оценки позволяют капитализировать только приобретенные средства, а оценка подисконтированномудоходу также и объекты, созданные внутри предприятия. Универсальность справедливой стоимости
527 Цит по Принцип дополнительности / Руднев В. Словарь культуры XX века. http://rudnevslovar.narod.ru/p3.htm#pri)
528 Арсеньев Г. (Бахчисарайцсв ГА.) Как нужно изучатьбухгалтерию? Мысли о законе двойной записи и балансе.- М, 1908 состоит в том, что она определяется в соответствии с тем методом, который наиболее адекватен оцениваемому объекту. Наилучшей оценкой справедливой стоимости являются цены активного рынка, такая оценка проводится, например, длябиржевыхтоваров, биологических активов. Для активов, по которым невозможно определить справедливую стоимость, таким образом, она рассчитывается какдисконтируемаявеличина ожидаемого дохода, так чаще всего оцениваетсянедвижимость, финансовые инструменты. Если же и такая оценка невозможна или ненадежна, то справедливой стоимостью считается восстановительная, так оценивается, напримероборудование, другие виды основных средств. Гибкость справедливой стоимости позволяет оценивать и вводить в учет практически любые объекты, включая такиенематериальныактивы как торговые марки, клиентеллу,персоналпредприятия, квоты на выбросы вредных веществ и обязательства по сбору элементов питания (батареек).
Справедливая стоимость, снимая границы каптализации объектов учета, влечет за собой изменениеучетныхпарадигм. Предприятие получило возможность, для расчета справедливой стоимости, основанной, прежде всего, паподоходнойоценке, и необходимость капитализировать не собственные, а контролируемые, т.е. приносящие такой доход средства. Смещение объекта учета от права к экономике сделало приоритет содержания над формой, если не главным, то наиболее перспективным принципом учета в русле которого сегодня проходит изменение его правил. Все это породило новуюучетнуюсистему, называемую МСФО, перечисленные выше принципы стали ее основными элементами.
Капитализация идекапитализацияоказываются связанными с различными типами изменений в балансе. Капитализация выражается в модификациях в виде доходов и поступления средств и пермутациях в виде расходов, декапталазация - в модификациях в виде расходов ивыбытиясредств и пермутациях в виде доходов. Изменение структуры активов илипассивов, т.е. пермутации не влияющие на результат приводят к одновременной капитализации одной статьи и декаптиализации другой.
Правильный выбор междукапитализациейи декапитлизацией составляет одно из основных условий реальности баланса. Для его обеспечения необходима система доказательств, используя которые бухгалтер сможет обосновать верность выносимого им суждения. Такими дополняющими, т.е. описывающими объект с разных сторон, могут быть широко распространенные в философии и, особенно, в теологии катафатические и апофатические доказательства.
Катафатические (от греческого kataphatikos - утвердительный) доказательства широко используютсябухгалтерами, хотя они и не прибегают обычно к данному термину. Профессиональные суждения чаще всего выносятся бухгалтером или регулирующими органами именно по утвердительной, т.е. катафатической схеме, путем последовательной проверки или верификации утверждений. Так для решения вопроса о капитализации последовательно утверждаются: принадлежность объекта капитала к объектам учета, к определенному времени (прошлым, будущим или настоящему отчетному периоду), идентификация соответствующей балансовой статьи, возможность оценки и целесообразность ее. При положительных ответах на все вышеперчислеиные вопросы объекткапитализируется.
Апофатические (от греческого apophatikos - отрицательный) доказательства впервые предлагаются в качестве основы профессионального суждения. Такое доказательство состоит не в последовательном утверждении, а в опровержении неверных утверждений, отбрасывании неприсущих объекту качеств.Преимуществаапофатического доказательства, характерного именно для русской мыслительной традиции, заключаются не только в том, что во многих случаях оно оказывается проще идешевле, требует меньше затрат времени, но прежде всего в том, что апофатическое доказательство применимо, там, где неприменимо катафатическое доказательство, в силу отсутствия аргументов, критериев проверки или их противоречия. Избрав апофатическое доказательство, бухгалтер, должен показать, что объект его рассуждений не относится к той или иной категории, не подчиняется тому или иному критерию. Хорошим примером может служить недавно принятое правило при формированииуставныхкапиталов за счет основных средствинвесторапередавать вместе с основными средствами право навычетотносящегося к основным средствамНДС, который инвестор восстанавливает в своем учете и вносит вбюджет. Право на зачет НДС безусловно создает материальныевыгодыдля получателя, следовательно, может рассматриваться как его доход, в тоже время, если данная операция рассматривается каккапитальная, то выгоды с ней связанные, т.е. превышение номинальной величины капитала (определяемой в данном случае стоимостью переданных основных средств, не включающей НДС), могут рассматриваться в качестве эмиссионного дохода. Доказать правильность последнего решения катафатически довольно сложно, так как придется доказывать возникновение эмиссионного дохода, неочевидного в данном случае. Апофатически же данное решение доказывается просто: необходимо показать, что полученное право доходом не является. А это следует из определения доходов, например приведенного в ПБУ 9/99, согласно которому к доходам относят поступления увеличивающие капитал за исключением вкладов участников, а передача права на вычет НДС возможно только в связи с вкладом.