Аудит эффективности использования государственных средств

Краткое описание

Год:

2006

Автор научной работы:

Саунин, Анатолий Николаевич

Ученая cтепень:

доктор экономических наук

Место защиты диссертации:

Москва

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

391

Оглавление диссертациидоктор экономических наук Саунин, Анатолий Николаевич

Введение.
Глава 1.Аудитэффективности использования бюджетных средств в государственном финансовом контроле зарубежных стран.
1.1. Возникновениеаудитаэффективности использования бюджетных средств в государственном финансовом контроле зарубежных стран.
1.2. Зарубежный опыт применения аудитаэффективностииспользования бюджетных средств.
Глава 2. Теоретико-методологические основы аудита эффективностииспользованиягосударственных средств. 52 2.1. Основные сущностные характеристики аудита эффективности использованиягосударственныхсредств.
2.2. Содержание аудита эффективности использования государственныхсредств.
2.3. О трактовках цели аудита эффективности использования государственных средств.
2.4. Место аудита эффективности в финансовом контроле.
Глава 3. Организация и методика проведения аудита эффективности использования государственных средств.
3.1. Организация аудита эффективности использования государственных средств.
3.2.Планированиеаудита эффективности использования государственных средств.
3.3. Выбор критериев оценки эффективности использования государственных средств.
3.4. Методы проведения проверки и формированияаудиторскихдоказательств.
3.5. Подготовка и оформление результатов аудита эффективности использования государственных средств.
Глава 4. Организация и методы обеспечения качества аудита эффективности использования государственных средств
4.1. О проблеме качества аудита эффективности использования государственных средств.
4.2. Система управления качеством аудита эффективности использования государственных средств.
4.3. Обеспечение качества аудита эффективности использования государственных средств.
4.4. Последующий контроль качества аудита эффективности использования государственных средств.
Глава 5. Формирование условий и предпосылок применения аудита эффективности в государственном финансовом контроле России.
5.1. Условия, необходимые для применения аудита эффективности использования государственных средств.
5.2. Создание правовой базы для аудита эффективности.
5.3. Организациябюджетногопроцесса на принципах результативностибюджетныхрасходов.
5.4. Проведение аудита эффективности федеральныхцелевыхпрограмм.

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Аудит эффективности использования государственных средств"

Актуальность темы исследования. Современный этап развития российского государства характеризуется постановкой масштабных общенациональных социально-экономических задач, решение которых должно осуществляться на основе качественных преобразований и повышения эффективности деятельности государства в различных сферах экономики. На это нацелена проводимая сегодня административная реформа, суть которой заключается в создании эффективной системы государственного управления, а такжебюджетнаяреформа, предусматривающая переход к формированию и исполнениюбюджетоввсех уровней на основе заданных целей проводимой государством политики и ожидаемых результатов их достижения.
В «Бюджетномпослании Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации обюджетнойполитике в 2006 году» подчеркивается, что особое внимание необходимо уделить формированию системы реальных и объективныхиндикаторовдостижения администраторами бюджетных расходов поставленных целей и решения определенных задач.
Это предъявляет новые требования и к организации государственного финансового контроля как составной части системы государственного управления, требует создания адекватных механизмов контроля, позволяющих определять степень достижениязапланированныхсоциально-экономических результатов.
Такие механизмы содержитаудитэффективности использования государственных средств, широко применяемый в государственном финансовом контроле зарубежных стран в течение последних десятилетий. Мировой опыт свидетельствует, что применениеаудитаэффективности оказывает существенное влияние на качество принятия и исполнения органами исполнительной власти решений в сфере управления государственнымифинансами, а также способствует повышению ответственности,прозрачностии подотчетности в их деятельности.
При этом следует подчеркнуть, что аудит эффективности, возникнув в зарубежных странах как результат закономерного процесса развития финансовой системы государства, в свою очередь, явился фактором, способствующим еереформированиюв целях повышения эффективности управления государственными финансами. Посредством аудита эффективности осуществляется внешний государственный контроль управления финансовыми ресурсами государства, цель которого - давать независимую и объективную оценку эффективности использования государственных средств, направленных на достижение поставленных социально-экономических целей и задач.
Между тем, в деятельности органов государственного финансового контроля России применяется, в основном, традиционный финансовый аудит, нацеленный на определение правильности ведения и достоверности учета и финансовойотчетности, а также законности ицелевогоиспользования бюджетных средств и государственнойсобственности. Задача определения эффективности их использования, которая установлена в соответствующих законодательных и иных нормативных правовых актах, регламентирующих деятельность Счетной палаты Российской Федерации и большинства контрольно-счетных органов субъектов Федерации, до настоящего времени фактически не реализовывалась.
Таким образом, сегодня возникла объективная необходимость применения в государственном финансовом контроле России аудита эффективности использования государственных средств. Решение данной задачи должно осуществляться на основе научной концепции аудита эффективности, разработка которой требует исследования его теоретических основ, установления места и роли аудита эффективности в системе государственного финансового контроля, определения методики проведения и выявления проблем, связанных с его применением.
Это обусловливает актуальность темы диссертации, посвященной исследованию теоретических, методических и практических проблем аудита эффективности использования государственных средств.
Степень разработанности темы исследования. В современной экономической литературе существует большое количество публикаций, посвященных исследованию вопросов методологии, организации и методики осуществления государственного финансового контроля иаудиторскойдеятельности как различных видов финансового контроля, среди которых отметим работы таких авторов, как В.В.Бурцев, Ю.М.Воронин, Ю.А.Данилевский, В.Ф.Палий, В.Г.Пансков, Н.Д.Погосян, В.М.Родионова, С.В.Степашин, В.П.Суйц, А.Д.Шеремет, С.О.Шохин и других ученых.
Между тем научных работ, посвященных исследованию теоретико-методологических и методических основ аудита эффективности, его места в структуре финансового контроля и роли в повышении эффективности государственного финансового контроля, в отечественной литературе имеется незначительное количество.
Первые публикации обаудитеэффективности появились лишь в 2002 году в виде статей общего характера в периодических изданиях. За последние годы в российской научной литературе опубликовано только несколько статей, рассматривающих отдельные аспекты теории и методологии аудита эффективности (авторы В.А.Жуков, В.Г.Пансков и Е.Н.Синева), и монография С.Н.Рябухина, в которой проводится исследование различных проблем аудита эффективности использования государственных ресурсов. Отдельные аспекты теории аудита эффективности и практики его применения рассматриваются в монографииВоронинаЮ.М., посвященной анализу теоретических проблем государственного финансового контроля и эффективности его функционирования.
Впервые публичное обсуждение проблем аудита эффективности прошло на заседании «круглого стола» «Аудит эффективности: опыт, проблемы, перспективы», который состоялся 16 июня 2003 года в Москве в рамках седьмого Петербургского международного экономического форума.
При этом следует отметить, что сегодня фактически по всем основным сущностным характеристикам аудита эффективности использования государственных средств высказываются неоднозначные и противоречивые мнения, которые не дают четкого понимания его теоретических основ. Существуют достаточно серьезные различия между позициями российских авторов при определении содержания аудита эффективности, его места в государственном финансовом контроле, а также методики осуществления.
Таким образом, можно констатировать, что в настоящее время в российской экономической науке отсутствует целостная и общепринятая концепция, раскрывающая теоретические и методические основы аудита эффективности использования государственных средств, ее разработка находится лишь в начальной стадии.
Это обусловлено, на наш взгляд, тем, что аудит эффективности использования государственных средств является новым направлением в теории и практике государственного финансового контроля России. Поэтому, естественно, необходимы как время, так и накопление достаточного практического опыта осуществления аудита эффективности для того, чтобы на основе его всестороннего изучения и научного осмысления создать теоретическую и методическую базу применения аудита эффективности в нашей стране с учетом национальных условий и традиций.
Кроме того, полагаем, что существующие в отечественной литературе трактовки аудита эффективности использования государственных средств основаны на еще недостаточно глубоком изучении теории и обширной практики его использования в государственном финансовом контроле зарубежных стран. Отсюда они нередко содержат такие интерпретации теоретических основ аудита эффективности, которые дают искаженное представление о его подлинном содержании в общепринятой за рубежом концепции аудита эффективности.
Это не означает, что надо слепо копировать зарубежный опыт применения аудита эффективности. Однако следует учитывать, чтомировоесообщество за тридцатилетнюю историю развития аудита эффективности выработало общепринятые его теоретические и методические основы, которыми руководствуются в практической деятельности высшие органы государственного финансового контроля большинства зарубежных стран. Изучение зарубежного опыта необходимо, прежде всего, для того, чтобы на его основе разработать научную концепцию аудита эффективности применительно к российским условиям.
Этот опыт нашел свое воплощение в материалах и документах ряда специальных международных семинаров и конференций. В частности, теоретические и практические аспекты аудита эффективности были предметом обсуждения VI международного семинараАЗОСАИ(Индонезия, 1997 год) и международного семинараЕВРОСАИ(Венгрия, 2002 год). Отдельные проблемы аудита эффективности информационных технологий рассматривались на 4-ом международном семинареИНТОСАИ(Россия, 2005 год).
Вопросы качества осуществления аудита эффективности обсуждались на специальной конференции органов государственного финансового контроля европейских стран «Качество в контрольно-ревизионной работе» (Бухарест, 2002 год). Общепринятые основы методологии аудита эффективности, разработанные на основе обобщения опыта его проведения органами государственного финансового контроля различных стран, отражены в руководствах поаудитуэффективности, которые подготовлены в рамках международных организаций ИНТОСАИ и АЗОСАИ.
Целью диссертационного исследования является определение теоретико-методологических основ аудита эффективности использования государственных средств, разработка вопросов организации и методики его осуществления, а также совершенствования качества проведения аудита эффективности в государственном финансовом контроле России.
Для достижения данной цели в процессе исследования были поставлены следующие задачи:
1) выявить объективные предпосылки возникновения и особенности применения аудита эффективности использованиябюджетныхсредств в государственном финансовом контроле зарубежных стран;
2) раскрыть сущность и содержание аудита эффективности использования государственных средств;
3) определить место и роль аудита эффективности использования государственных средств в государственном финансовом контроле;
4) сформулировать основные принципы организации аудита эффективности использования государственных средств, разработать методы осуществления, подготовки и оформления его результатов;
5) разработать методы и процедуры обеспечения и контроля качества проведения аудита эффективности использования государственных средств для их применения в деятельности органов государственного финансового контроля России.
6) выявить условия, необходимые для применения аудита эффективности использования государственных средств в государственном финансовом контроле России и выработать предложения по их созданию.
Область исследования. Исследование проведено в рамках подпункта 2.1. «Методология и технология аудита» и подпункта 2.4. «Методология разработки программ аудита и плана проверок» пункта 2. «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности» специальности 08.00.12 «Бухгалтерскийучет, статистика» паспорта специальностейВАК(экономические науки).
Объектом исследования является современное состояние теории аудита эффективности использования государственных средств и практики его применения в системе государственного финансового контроля.
Предметом исследования являются теоретические основы, организация и методика осуществления аудита эффективности использования государственных средств и обеспечения качества его проведения, а также условия, необходимые для применения аудита эффективности в государственном финансовом контроле России.
Методологическую основу исследования составляет совокупность общенаучных методов познания социально-экономических явлений, системный подход к решению поставленных задач, методы диалектической логики, моделирования, анализа и синтеза, наблюдения и сравнения, индукции и дедукции.
Теоретической основой диссертационной работы являются научные исследования, теоретические обобщения и выводы, содержащиеся в трудах отечественных и зарубежных ученых в области экономики, финансов, государственного финансового контроля и аудита.
В ходе исследования использовались законодательные и иные нормативные правовые акты Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, материалы российских и зарубежных научных конференций, различные периодические издания, специальная научная' литература, руководства и стандарты по проведению аудита эффективности международных организаций и органов государственного финансового контроля зарубежных стран. В качестве информационной базы для анализа использовались отчеты о результатах контрольных мероприятий, проведенных Счетной палатой Российской Федерации и контрольно-счетными органами субъектов Российской Федерации.
Научная новизна диссертации заключается в разработке целостной концепции аудита эффективности использования государственных средств, раскрывающей его теоретические основы, организацию и методику проведения, которая развивает новое научное направление и содержит решение практических задач, обеспечивающих повышение эффективности государственного финансового контроля.
Научная новизна содержится в следующих основных результатах исследования, полученных лично автором и выносимых на защиту.
1. Обоснован закономерный характер возникновения аудита эффективности, выделены этапы его становления и классифицированы основные модели применения в государственном финансовом контроле зарубежных стран, что позволило выявить условия, необходимые для применения аудита эффективности в государственном финансовом контроле России.
2. Определены базовые понятия аудита эффективности экономичность, продуктивность,результативность, критерии оценки эффективности, и аргументировано, что аудит эффективности предназначен только для контроля результатов формирования и использования государственных средств при проведении последующего финансового контроля.
3. Раскрыто содержание аудита эффективности, заключающееся в проведении проверки и сравнительного анализа результатов производственной и функциональной деятельности экономического субъекта с установленными критериями оценки эффективности, на основе которого определяется экономическая и социальная эффективность использования государственных средств.
4. Впервые обосновано, что аудит эффективности и финансовый аудит представляют собой современные типы финансового контроля различных сторон результатов использования финансовых средств, выявлены их общиеорганизационныеи методические основы и различия, а также раскрыт характер взаимосвязи между ними.
5. Определены основы организации аудита эффективности и содержание его этапов, предложена методика выбора тем и объектов проверки на основе применения совокупности критериев, а также разработаны методы и процедуры подготовки заключений, выводов и рекомендаций по результатам аудита эффективности.
6. Разработаны методы выбора критериев оценки эффективности использования государственных средств, сформулированы основные требования, предъявляемые к ним, а также определены формы выражения значений критериев оценки эффективности - качественные, количественные, абсолютные, относительные и динамические, которые применяются при проведении аудита эффективности в их различном сочетании в зависимости от поставленных целей.
7. Предложена система управления качеством аудита эффективности, включающая политику,планирование, обеспечение, контроль и повышение качества аудита эффективности, а также впервые разработаны конкретные методы и процедуры обеспечения и контроля качества аудита эффективности для их практического применения в деятельности органов государственного финансового контроля России.
8. Разработаны предложения по внесению изменений и дополнений вБюджетныйкодекс Российской Федерации и нормативные правовые акты, регулирующие деятельность контрольно-счетных органов Российской Федерации, реализация которых позволит. создать необходимую законодательную базу для применения аудита эффективности в государственном финансовом контроле России.
Практическая значимость результатов исследования состоит в том, что разработанные в диссертации правила, методы и процедурыпланирования, выбора тем и объектов, критериев оценки эффективности, осуществления проверки, а также подготовки и оформления результатов аудита эффективности могут применяться в деятельности контрольно-счетных органов Российской Федерации по контролю эффективности использования государственных средств.
Применение контрольно-счетными органами разработанных в диссертации системы управления качеством, методов и процедур обеспечения и контроля качества проведения аудита эффективности использования государственных средств позволит существенно повысить эффективность государственного финансового контроля России.
Реализация сформулированных в диссертации предложений по вопросам формирования законодательной базы, использования программно-целевых методовбюджетногопланирования, обеспечения деятельности контрольно-счетных органов создаст необходимые условия для применения аудита эффективности использования государственных средств в государственном финансовом контроле России.
Апробация результатов исследования.
Основные правила, методы и процедуры осуществления аудита эффективности, разработанные в диссертации, установлены в «Методике проведения аудита эффективности использования государственных средств», утвержденной в Счетной палате Российской Федерации в 2004 году, и применяются в качестве основы для проведения аудита эффективности Счетной палатой Российской Федерации.
Предложенная в диссертации методика аудита эффективности прошла апробацию в процессе проведения Счетной палатой Российской Федерации проверок эффективностирасходованиябюджетных средств на реализацию федеральныхцелевыхпрограмм «Дети Севера» и «Социальнаяподдержкаинвалидов», которые были первым российским опытом осуществления аудита эффективности в государственном финансовом контроле.
Разработанная автором методика проведения аудита эффективности применяется в Счетной палате Владимирской области, Контрольносчетной палате Москвы, Счетной палате Тюменской области и ряде других контрольно-счетных органах субъектов Российской Федерации при проведении проверок эффективности использования государственных средств.
Результаты исследования были представлены на международной научной конференции «Экономическая наука в начале третьего тысячелетия: история и перспективы развития» (Санкт-Петербург, Санкт-Петербургский государственный университет, 2005 год), на международной научно-практической конференции «Аудит эффективности: теоретические и практические аспекты внедрения» (г. Астана, Республика Казахстан, 2005 год), на международном симпозиуме «Экономическая теория: исторические корни, современное состояние и перспективы развития» (Москва,МГУим. М.В.Ломоносова, 2004 год), а также на семинаре докторантов, проводимом Научным советом МГУ им. М.В.Ломоносова по разработке современной экономической теории и российской модели социально-экономического развития (2005 год).
Материалы диссертационного исследования используются в преподавании специального учебного курса «Аудит эффективности в государственном финансовом контроле», разработанного диссертантом для повышения квалификации сотрудников Счетной палаты Российской Федерации, контрольно-счетных органов субъектов Федерации имуниципальныхобразований, в Академии народного хозяйства при Правительстве Российской Федерации, Институте экономики и управления впромышленности, Институте повышения квалификации информационных работников, а также нашли отражение в учебном пособии по аудиту эффективности использования государственных средств, подготовленном автором для указанного курса.
Представленные в диссертации результаты исследования использованы автором при проведении научно-исследовательских работ в Государственном научно-исследовательском институте системного анализа Счетной палаты Российской Федерации в 2003-2004 гг.
Публикации. По теме диссертации автором опубликовано 14 работ общим объемом около 40 п.л., в том числе монография (19,07 п.л.), научно-методическое пособие (9,0 п.л.), методическое пособие (7,25 п.л.), а также 11 статей в периодических изданиях (4,3 п.л.).

Список литературы

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Саунин, Анатолий Николаевич

Заключение
Аудитэффективности, получивший широкое распространение в зарубежных странах, сегодня должен занять свое место и в системе государственного финансового контроля России. Особенно возрастает его роль на современном этапе развития нашего общества, когда решение насущных социально-экономических проблем во многом обусловлено повышением эффективности использования финансовых ресурсов государства. Применениеаудитаэффективности в государственном финансовом контроле должно осуществляться на основе научно обоснованной концепции, раскрывающей его теоретические и методические основы как нового типа финансового контроля результатов использования государственных средств.
Исходя из поставленной цели - разработать целостную концепцию аудита эффективности использования государственных средств, и в соответствии с задачами, которые решались в процессе ее достижения, автор в результате проведенного исследования приходит к следующим основным выводам.
1. Возникновение аудита эффективностибюджетныхрасходов, с одной стороны, является следствием закономерного процесса развития финансовой системы зарубежных стран, а, с другой - одним из факторов, способствующих еереформированиюв целях повышения эффективности управления государственнымифинансами.
В числе основных факторов, которые привели к закономерному возникновению и способствовали столь быстрому развитию аудита эффективности, являются такие, как разграничение государственного финансового контроля на внешний и внутренний, возрастание степенипрозрачностии публичности бюджетного процесса, высокаярезультативностьдеятельности органов государственного финансового контроля исокращениеколичества выявляемых ими нарушений врасходованиибюджетных средств, заинтересованность парламентов и общественности в получении информации об уровне эффективности использования бюджетных средств исполнительной властью.
В настоящее время в зарубежных странах сформировалась общепринятая концепция аудита эффективности, целью которого является определение эффективности использования бюджетных средств. Между тем, формы реализации этой концепции и практическое применение аудита эффективности в различных странах имеют свои особенности, которые, в той или иной мере, обусловлены отличиями в законодательном регулировании и существующими национальными и историческими традициями. Эти особенности заключаются в постановке конкретных задач, которые должен решать государственный финансовый контроль посредством проведения аудита эффективности, а также в акцентах на те или иные аспекты оценки экономичности, продуктивности ирезультативностииспользования бюджетных средств органами исполнительной власти.
2. В России существуют объективные предпосылки для применения аудита эффективности в системе государственного финансового контроля, который таюке должен быть предназначен для контроля результатов использования государственных средств. Основная задача аудита эффективности заключается в том, чтобы давать законодателям и обществу в лице граждан-налогоплательщиков независимую и объективную информацию об уровне качества управления и эффективности использования государственных средств исполнительной властью. Результаты аудита эффективности должны показывать степень достижения поставленных социально-экономических целей и задач, а также представлять, насколько использование государственных средств обеспечиваетудовлетворениеобщественных потребностей.
Применение аудита эффективности в государственном финансовом контроле должно повысить ответственность,прозрачностьи подотчетность в работе органов исполнительной власти, а также способствовать повышению качества управления и эффективности использования государственных средств.
3. Сущность аудита эффективности состоит в определении эффективности использования государственных средств, которая характеризуется с различных сторон и включает в себя оценки экономичности, продуктивности и результативности использования государственных средств проверяемой организацией в процессе ее деятельности.
Экономичность использования государственных средств означает достижение проверяемой организацией заданных результатов с использованием наименьшего объема государственных средств или наилучшего результата с использованием . заданного объема государственных средств. Продуктивность использования государственных средств определяется соотношением междувыпускомпродукции, объемом оказанных услуг и другими результатами деятельности проверяемой организацией и затраченными на получение этих результатов материальными, финансовыми, трудовыми и другими ресурсами. Результативность использования государственных средств характеризуется степенью соответствияфактическихрезультатов деятельности проверяемой организациизапланированнымрезультатам, а также социально-экономическим эффектом, полученным от использования государственных средств.
В отличие от зарубежных стран, в которых аудит эффективности включает в себя оценку эффективности лишь государственных расходов, в России он может и должен применяться также для контроля результатов формирования финансовых средств государства в целях определения эффективности налогового законодательства и налоговогоадминистрирования. Причем, в процессе аудита эффективности налогового законодательства необходимо оценивать налоговую систему с позиций не только наполнения доходовбюджета, но и ее влияния на эффективность развития экономики.
Кроме того,аудитуэффективности должны подлежать все государственные средства (а не толькобюджетные), используемые для достижения поставленных социально-экономических целей и задач, а также выполнения государственных функций. К ним относятся бюджетные средства, средства государственныхвнебюджетныхфондов, кредитные ресурсы изаемныесредства, государственная собственность, включающая все виды недвижимого имущества, а таюке интеллектуальнаясобственностьгосударства.
4. Содержание аудита эффективности использования государственных средств заключается в проведении проверок деятельности органов исполнительной власти, государственных и иных организаций или предприятий в целях определения того, насколько экономично, продуктивно ирезультативноони использовали государственные средства при выполнении поставленных задач и возложенных функций.
Предметом аудита эффективности являются процессы использования государственных средств, которые осуществляются посредством конкретной деятельности органов исполнительной власти, государственных и иных организаций или предприятий. Эффективность использования государственных средств проявляется через производственные и функциональные результаты их деятельности как экономических субъектов.
При проведении аудита эффективности должны проверяться как непосредственные результаты их производственной деятельности (объемы продукции, услуг и т.п.), так и конечные социальные результаты, характеризующие последствия функциональной деятельности экономических субъектов для общества, какой-либо части населения или определенной группы людей (выполнение поставленных целей, задач или возложенных государственных функций).
Проверка социальных результатов деятельности органов исполнительной власти является весьма важной составляющей содержания аудита эффективности, так как только на основе определения социальных результатов можно сделать вывод - о том, как использование государственных средств оказало влияние на удовлетворение потребностей тех, в чьих интересах оно осуществлялось и, тем самым, определить степень эффективности использования государственных средств. При этом наиболее значимым в содержании аудита эффективности является разработка конкретных рекомендаций проверяемым объектам по повышению эффективности использования ими государственных средств.
5. Аудит эффективности и финансовый аудит следует рассматривать как различные типы финансового контроля. Аудит эффективности использования государственных средств представляет собой современный тип финансового контроля достигнутых результатов использования финансовых средств государства в целях определения их эффективности. В то время как финансовый аудит представляет собой тип финансового контроля отражения этих результатов вбухгалтерской(финансовой) отчетности, который предназначен для, определения ее достоверности, а также законности ицелевогохарактера использования финансовых средств.
Аудит эффективности может применяться во всех видах финансового контроля (государственном,внутрихозяйственноми аудиторской деятельности), а также в его пространственных формах (внешний и внутренний). Что же касается временных форм финансового контроля, то применение аудита эффективности возможно лишь при проведении последующего государственного финансового контроля в отношении уже использованных государственных средств, при наличии соответствующих результатов их использования.
Аудит эффективности и финансовый аудит имеют ряд общих основных принципов и методов осуществления, присущих финансовому контролю как таковому. Вместе с тем, аудит эффективности использования государственных средств и финансовый аудит как типы государственного финансового контроля имеют существенные различия в методике проведения, определяемые специфическим характером их целей, задач и предмета контроля.
Аудит эффективности требует проведения значительно больших по объему процедур, затрат времени и ресурсов по сравнению с традиционным финансовымаудитом. Это обусловлено тем, что выбор тем и объектов аудита эффективности, их предварительное исследование и особенно формированиеаудиторскихдоказательств требуют получения обширной информации и изучения большого объема документов и материалов. Кроме того, в процессе аудита эффективности применяются разнообразные аналитические и оценочные методы и процедуры, нередко проводятся различные опросы и анкетирование, которые требуют тщательной подготовки и значительного времени. То есть, аудит эффективности по всем основным параметрам контрольного мероприятия имеет более сложную организацию и методику проведения по сравнению с финансовым аудитом.
6. Основные особенности организации аудита эффективности заключаются, в частности, в содержании этапов его проведения,привлечениинезависимых внешних экспертов, взаимодействии с проверяемыми организациями. Обосновывается, что в отличие от общепринятых этапов проведения финансового аудита, полный цикл аудита эффективности следует рассматривать от егопланированиядо получения результатов внедрения проверенными организациями разработанных рекомендаций по повышению эффективности использования государственных средств. Этот цикл включает этапы непосредственной организации и проведения аудита эффективности (планирование, проверка и подготовка отчета), а также этапы использования результатов аудита эффективности (внедрение рекомендаций и определение полученного социально-экономического эффекта).
Планирование аудита эффективности должно осуществляться на системной основе путем разработки перспективного плана работы органа государственного финансового контроля, определяющего приоритеты его контрольно-ревизионной деятельности и наиболее важные сферы контроля эффективности использования государственных средств, итекущихгодовых планов, включающих конкретные темы и объекты проведения аудита эффективности использования государственных средств.
7. Диссертант разработал методику выбора возможных тем и объектов аудита эффективности, которая основана на применении и оценках количественных значений таких критериев, как социально-экономическая значимость темы, степень наличия рисков, оценка возможных результатов проверки, объем проверяемых государственных средств, а таюке проведение предшествующих проверок в этой сфере и/или на данных объектах. Выбор тем и объектов аудита эффективности должен осуществляться таким образом, чтобы была достаточная степень уверенности в том, что результатызапланированногоаудита эффективности будут способствовать решению конкретных и имеющих большое общественное значение социально-экономических проблем.
8. На этапе планирования аудита эффективности особое значение имеет предварительное изучение выбранных тем и объектов проверки, задачей которого является подготовка программы проведения аудита эффективности, включающей цели и вопросы, критерии оценки эффективности и методы проведения проверки. Важность предварительного изучения проверяемых организаций заключается в том, что от решений, принимаемых в процессе его проведения, во многом зависят актуальность и значимость выводов и рекомендаций, которые будут формулироваться после завершения аудита эффективности в отчете о его результатах.
9. Ключевой проблемой и весьма сложной процедурой аудита эффективности является выбор критериев оценки эффективности, так как на их основе реализуется цель аудита эффективности - определение эффективности использования государственных средств. Качество результатов аудита эффективности в значительной мере зависит от правильного определения критериев, от того, насколько выбранные критерии характеризуют проверяемые аспекты использования государственных средств и могут служить мерой оценки их эффективности.
Критерии аудита эффективности представляют собой качественные и/или количественные характеристики некой «нормативной модели» организации и результатов деятельности проверяемого объекта по использованию государственных средств, которые показывают, что должно быть в проверяемой сфере и какие результаты являются свидетельством эффективного использования государственных средств. Или, иначе говоря, критерии представляют собой обоснованные и выполнимые стандарты качества работы и контроля, на основе которых можно осуществить проверку и анализ результатов выполнения объектами проверки установленных им целей и задач, возложенных функций и реализуемых программ и, соответственно, определить степень эффективности использования государственных средств.
На основе сравнения фактических данных о деятельности проверяемой организации, полученных в процессе проверки, с соответствующими критериями делаются, заключения и выводы по результатам аудита эффективности, в которых дается оценка степени эффективности использования государственных средств. Если реальные результаты использования государственных средств в проверяемой сфере и организация деятельности объекта проверки соответствуют выбранным критериям, то это означает, что государственные средства используются с достаточной степенью эффективности. Несоблюдение же данных критериев свидетельствует о наличии недостатков и необходимости улучшения организации деятельности проверяемого объекта по использованию государственных средств.
Критерии оценки эффективности разрабатываются для каждой установленной цели аудита эффективности и применительно к конкретной проверяемой сфере использования государственных средств или аспектам организации деятельности объекта проверки. Содержание критериев зависит от того, что является предметом проверки и какие стороны эффективности использования государственных средств (экономичность, продуктивность или результативность) подлежат оценке.
Критерии оценки эффективности должны отвечать таким требованиям, как объективность, ясность,сравнимость, достаточность и приемлемость. Критерии, применяемые для оценки эффективности использования государственных средств, могут иметь различные формы выражения, представляя собой количественные и качественные, относительные и динамические значения. Количество критериев, сочетание их количественных и качественных, относительных и динамических значений в каждомаудитеэффективности могут быть различными в зависимости от особенностей проверяемой сферы использования государственных средств или объекта проверки. Важно только, чтобы они были объективными и достаточными для формирования обоснованных заключений и выводов по результатам аудита эффективности в соответствии с поставленными целями.
10. Проблемы эффективности использования государственных средств могут существовать и проявляться в большом разнообразии форм, иметь достаточно сложные и комплексные причинно-следственные связи. По этой причине при проведении аудита эффективности не могут применяться какие-либо стандартизированные модели проверки. Существует несколько наиболее общих подходов к проведению аудита эффективности, таких как анализ методов организации и результатов работы объектов проверки, изучение конкретных ситуаций в деятельности проверяемых организаций или сфере использования государственных средств, использование «вторичных данных», а также проведение обследований и анкетирования.
При проведении проверки непосредственно на объектах рассмотренные подходы обычно применяются в их различном сочетании в зависимости от поставленных целей аудита эффективности. Это определяет характер необходимой информации и фактических данных, которые собираются для получения аудиторских доказательств в соответствии с установленными критериями оценки эффективности.Аудиторскиедоказательства используются для того, чтобы определить соответствие результатов работы проверяемого объекта установленным критериям оценки эффективности, обосновать заключения и выводы по итогам проверки, а также сформулировать соответствующие рекомендации для совершенствования работы проверяемого объекта и повышения эффективности использования государственных средств.
11. Завершающим этапом непосредственной организации и проведения аудита эффективности являются подготовка и оформление результатов аудита эффективности. Прежде всего, проводится анализ и сравнение собранных в процессе проверки фактических данных с установленными критериями оценки эффективности. По результатам этого сравнения подготавливаются заключения, которые должны указывать, в какой степенифактическиерезультаты в проверяемой сфере использования государственных средств или деятельности объекта проверки соответствуют критериям оценки эффективности. На основе сделанных заключений определяются причины, которые приводят кнеэффективнымрезультатам деятельности объекта проверки, и формулируются соответствующие выводы по каждой цели аудита эффективности.
Оценки эффективности использования государственных средств в проверенной сфере или объектом проверки, которые даются в выводах, должны содержать качественные характеристики, а не количественные значения уровня эффективности. Это обусловлено тем, что для определения эффективности использования государственных средств применяется совокупность количественных и качественных, относительных и динамических значений выбранных критериев оценки эффективности. При этом в одних случаях сравнение собранных фактических данных с отвечающим им критерием может показать их полное соответствие, а в других - наличие отклонений в ту или иную сторону.
Поэтому очевидно, что в такой ситуации невозможно измерить и дать общую количественную оценку эффективности использования государственных средств в проверенной сфере или объектом проверки. Этого не нужно делать и потому, что задачей аудита эффективности является не столько оценка уровня эффективности, сколько выявление возможностей и определение путей повышения эффективности использовании государственных средств. По итогам аудита эффективности, исходя из поставленных целей, должны даваться качественные характеристики результатов использования государственных средств и разрабатываться соответствующие рекомендации, направленные на повышение эффективности их использования.
Рекомендациям, разрабатываемые по результатам аудита эффективности, должны быть сжатыми и простыми по форме, практическими,экономическиобоснованными, ориентированными на результаты, которые можно оценить или измерить, обращены в адрес организаций и должностных лиц, отвечающих за принятие соответствующих мер и уполномоченных на это, и сформулированы таким образом, чтобы можно было проверить их исполнение.
Формулировки рекомендаций должны носить общий характер и быть направлены на устранение основных причин существования выявленного недостатка или проблемы. В рекомендациях следует указывать, что надо сделать для повышения эффективности использования государственных средств, а не конкретные решения как это сделать. В любом случае вопрос о конкретных практических мерах по устранению недостатков и повышению эффективности деятельности по использованию государственных средств должен решаться непосредственно руководством проверяемой организацией.
Заключения, выводы и рекомендации, сделанные по итогам проверки, отражаются в отчете о результатах аудита эффективности, подготовка и оформление которого является самой важной заключительной процедурой этапов его непосредственного проведения. Отчеты по аудиту эффективности не имеют какой-либо стандартной формы, присущей отчетам по финансовому аудиту, и, как правило, существенно отличаются по своему содержанию. От качества отчета во многом зависит восприятие результатов аудита эффективности его будущими пользователями, поэтому при подготовке отчета о результатах аудита эффективности следует руководствоваться рядом основных требований. Они заключаются в том, что информация, содержащаяся в отчете, должна быть полной, точной, объективной, убедительной, ясной и лаконичной.
12. Специфический характер методики аудита эффективности использования государственных средств предъявляет особые требования к качеству его проведения. В зарубежных странах вопросам обеспечения и контроля качества аудита эффективности уделяют большое внимание, решая их в рамках специально создаваемых систем управления качеством. Однако в России достижение высокого качества проведения контрольных мероприятий сегодня еще не является целенаправленнойполитикойв деятельности контрольно-счетных органов, что, прежде всего, обусловлено отсутствием в отечественной научной литературе теоретических разработок по определению содержания качества и системы управления качеством в государственном финансовом контроле.
Качество аудита эффективности характеризуется степенью соответствия процедур проведения и оформления результатов контрольного мероприятия установленным требованиям, достижения поставленных в нем целей и достоверности полученных результатов, а также способностью отчета о результатах аудита эффективности удовлетворять запросам его основныхпотребителейв лице законодательной власти и общественности.
Система управления качеством аудита эффективности использования государственных средств включает такие элементы, как политика качества, планирование качества, обеспечение качества, контроль качества и повышение качества. Обеспечение качества осуществляется, прежде всего, путем практического применения разработанныхревизионныхстандартов и различного рода методических руководств, устанавливающих требования, правила и процедуры, выполнение которых является обязательным при проведении аудита эффективности. Вопросы качества контрольно-ревизионной деятельности в органах государственного финансового контроля могут регулироваться как отдельными специализированными стандартами, правилами или руководствами, так и общими стандартами проведения контрольного мероприятия, составной частью которых являются процедуры обеспечения и контроля качества их проведения. Обеспечение качества также осуществляется посредством руководства, надзора и текущих проверок деятельности группы проверяющих на всех этапах аудита эффективности, четкого распределения функций между всеми его участниками.
Последующий контроль качества проводится после завершения аудита эффективности путем проверки его результатов. Основной задачей последующего контроля качества является выявление имеющихся недостатков завершившегося аудита эффективности в целях разработки мероприятий по повышению качества проведения будущих проверок. Хотя этот уровень управления качеством осуществляется уже после проведения аудита эффективности, он помогает установить, насколько эффективным было управление процессом данного контрольного мероприятия должностными лицами, непосредственно участвующими в его проведении. Тем самым контроль качества представляет собой непрерывно действующий процесс повышения эффективности самой контрольной деятельности.
Последующий контроль качества может осуществляться в различных формах, в частности: проведение внутренних оценок качества отчетов о результатах аудита эффективности; самооценка завершившегося аудита эффективности членами группы проверяющих; проведение внешних оценок качества отчетов о результатах аудита эффективности. Но для этого в органе государственного финансового контроля следует установить соответствующие процедуры, которые должны определять содержание, масштабы, частоту и время проведения проверок качества, а также все необходимые действия рецензентов.
При организации последующего контроля качества следует учитывать, что для того, чтобы оценка качества аудита эффективности была достаточно объективной, она должна основываться на результатах применения различных форм контроля, на всестороннем анализе как внутренних, так внешних источников информации о проведенном аудите эффективности. Итоги последующего контроля качества надо обязательно отражать в ежегодных отчетах, в которых обобщаются результаты всех проверок качества, делаются выводы о существующем уровне качестваревизионнойдеятельности контрольного органа в целом, а также вырабатываются соответствующие рекомендации. Кроме того, важно организовать обсуждение этих отчетов вподразделенияхоргана государственного финансового контроля, обращая внимание сотрудников не только на выявленные недостатки, но и на пути их устранения в целях повышения эффективности контрольно-ревизионной деятельности.
13. Для применения аудита эффективности в системе государственного финансового контроля России должны быть созданы соответствующие условия. Это, прежде всего, формирование в обществе понимания важности и необходимости финансового контроля эффективности использования государственных средств,заинтересованностьорганов законодательной власти в результатах аудита эффективности, а также наличие позитивного отношения к данному типу финансового контроля со стороны исполнительной власти.
Применение аудита эффективности требуетреорганизацииработы органов государственного финансового контроля, соответствующего ихкадровогои материально-технического обеспечения, а также, что представляется наиболее сложным, перестройки традиционного мышления финансовыхконтролеров, которым предстоит осваивать новые технологии проведения контрольных мероприятий.
Для применения аудита эффективности в государственном финансовом контроле России необходимо создание и соответствующей законодательной базы. Анализ действующего российского законодательства показал, что многие контрольно-счетные органы имеют в том или ином видезаконодательноустановленное право и могут уже сегодня проводить проверки эффективности использования государственных средств.
Однако в российском законодательстве отсутствует термин «аудит эффективности» и нормы, определяющие понятие эффективности использования государственных средств. . Поэтому при проведении проверок эффективности использования государственных средств любой контрольно-счетный орган России сталкиваются с различного рода ограничениями, связанными с отсутствием тех или иных законодательных норм, необходимых для осуществления аудита эффективности в соответствии с его методикой.
Отсюда сделан вывод, что хотя существующую законодательную базу нельзя признать достаточной, это не препятствует процессу применения аудита эффективности в государственном финансовом контроле России. Наличие данной проблемы следует рассматривать не как препятствие, а как то, что необходимо сегодня решать впервоочередномпорядке.
В России, в отличие от зарубежных стран, содержание финансового контроля, осуществляемого в государственномсекторе, фактически оторвано от его содержания в сферепредпринимательскойдеятельности. Государственный финансовый контроль иаудиторскаядеятельность, являясь видами финансового контроля, должны основываться на общих принципах и методах его осуществления, обусловленных единством их предмета контроля, которым является использование финансов.
Поэтому необходимо преодолеть существующее в российской теории и практике традиционное разделение и противопоставление понятий «финансовый контроль» и «аудит», разработать теоретические и методические основы применения финансового аудита и аудита эффективности в государственном финансовом контроле и закрепить в российском законодательстве общепринятый в мире термин «аудит» применительно к государственному финансовому контролю.
В целях создания необходимой для аудита эффективности законодательной базы предлагается зафиксировать вБюджетномкодексе и нормативных правовых актах субъектов Федерации, регулирующих деятельность контрольно-счетных органов, правовые нормы, определяющие содержание финансового аудита и аудита эффективности использования государственных средств как типов государственного финансового контроля, понятие эффективности как экономичности, продуктивности и результативности использования государственных средств.
Для применения аудита эффективности как типа государственного финансового контроля результатов использования бюджетных средств необходима соответствующая организациябюджетногопроцесса, при которой формирование и исполнениебюджетовориентированы на результативность бюджетных расходов. В условиях существующей организации бюджетного процесса, которая ориентирована исключительно на затраты, органы исполнительной власти, бюджетные учреждения и другиеполучателибюджетных средств не имеют достаточных стимулов изаинтересованностив их эффективном использовании. При этом органы государственного финансового контроля, осуществляя аудит эффективности, сталкиваются с определенными ограничениями и трудностями, связанными с выбором критериев оценки эффективности и определением эффективности бюджетных расходов.
Реализация положений правительственной Концепцииреформированиябюджетного процесса в Российской Федерации в 20042006 годах, предусматривающей формирование и исполнение бюджетов на основе поставленных целей и задач,запланированныхнепосредственных и конечных социальных результатов деятельности субъектов бюджетного планирования, позволит превратить аудит эффективности в действенныйинструментфинансового контроля результатов бюджетных расходов, направленных на их достижение.
За два года формально сделаны первые шаги на пути реформирования бюджетного процесса, однако анализ применения нового порядка формирования федерального бюджета выявил ряд нерешенных проблем и трудностей, которые, вероятно, неизбежны на начальном этапе' бюджетного эксперимента, но требуют своего решения.
Применение аудита эффективности в государственном финансовом контроле и переход кбюджетированию, ориентированному на результат, могут и должны осуществляться в России параллельно как составные части процесса реформирования системы управления государственными финансами. Этот вывод подтверждает первый опыт аудита эффективности использования бюджетных средств, выделенных в рамках федеральнойцелевойпрограммы «Социальная поддержка инвалидов на 2000-2005 годы» на обеспечение инвалидов протезно-ортопедическими изделиями, проведенного Счетной палатой Российской Федерации в 2003 году.
Формирование и исполнение указанной программы (как и большинства других федеральныхцелевыхпрограмм) не было основано на четких конкретных целях и ожидаемых, количественно измеримых результатах их достижения. Тем не менее, проведенный аудит эффективности не только выявилнеэффективноеиспользование бюджетных средств, выделенных на обеспечение инвалидов протезно-ортопедическими изделиями, но и показал актуальность, возможность, а также большую социальную значимость применения данного типа государственного финансового контроля в современных условиях России.

Список литературы диссертационного исследованиядоктор экономических наук Саунин, Анатолий Николаевич, 2006 год

1. Официальные документы и нормативные правовые акты
2. Гражданский кодекс Российской Федерации: Ч. 1: Федеральный закон от 30 ноября 1994 года. № 52-ФЗ.
3. Гражданский кодекс Российской Федерации: Ч. 2: Федеральный закон от 26 января 1996 года. № 15-ФЗ.
4.Бюджетныйкодекс Российской Федерации. М.:Финансыи статистика 2004.
5. Закон о СчетнойплатеАлтайского края от 19 ноября 2001 года N 89-ЗС.
6. Закон Республики Казахстан «О контроле за исполнением республиканского и местныхбюджетов» от 29 января 2002 года № 286-И.
7. Закон о финансовом контроле от 1983 года // Бюллетень Счетной палаты Российской Федерации. М. - 2003. № 9 (69).
8. Обаудиторскойдеятельности: Федеральный закон от 7 августа 2001 года. № 119-ФЗ.
9. О Счетной палате Российской Федерации. Федеральный закон от 11 января 1995 года № 4-ФЗ (с изменениями от 30 декабря 2001 г., 10 июля, 24 декабря 2002 г., 30 июня, 23 декабря 2003 г., 29 июня, 14 августа, 1 декабря 2004 г.).
10.Бюджетноепослание Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации обюджетнойполитике в 2006 году.
11. Концепцияреформированиябюджетного процесса в Российской Федерации в 2004-2006 годах: Одобрена постановлением Правительства Российской Федерации от 22 мая 2004 г. № 249.
12. Основные направления деятельности Правительства Российской Федерации на период до 2008 года: Одобрены 8 июля 2004 года на заседании Правительства Российской Федерации.