Аудит отчетности группы взаимосвязанных организаций

Краткое описание

Год:

2008

Автор научной работы:

Часовская, Марина Николаевна

Ученая cтепень:

кандидат экономических наук

Место защиты диссертации:

Казань

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

199

Оглавление диссертациикандидат экономических наук Часовская, Марина Николаевна

Введение
Глава 1. Экономическое обоснованиегруппывзаимосвязанных 11 организаций и формирования ееотчетности
1.1. Экономическая сущность понятия и основные виды групп 11взаимосвязанныхорганизаций
1.2. Цели и задачи формированиябухгалтерской(финансовой) 24 отчетности группы взаимосвязанныхорганизаций
1.3. Законодательное регулирование формирования иаудита31 консолидированной и сегментной отчетности
Глава 2. Методология аудита отчетности группы взаимосвязанных 45 организаций
2.1. Обоснование целей, принципов, объектов и предмета аудита 45 отчетности группы взаимосвязанных организаций
2.2. Особенности организации и осуществления аудита группы 55 взаимосвязанных организаций на различных этапах
2.3. Аналитические процедуры проверки отчетности группы 69 взаимосвязанных организаций
2.4.Аудитотчетности группы взаимосвязанных организаций в 79 условиях применения информационных технологий и компьютерной обработки данных
Глава 3. Практические аспекты аудита отчетности группы 94 взаимосвязанных организаций
3.1. Основные направления совершенствованияпланирования94 аудита отчетности группы взаимосвязанных организаций
3.2. Разработка программы аудитаконсолидированнойотчетности
3.3. Программа аудита сегментной отчетности и особенности его цр осуществления

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Аудит отчетности группы взаимосвязанных организаций"

Успешно развивающийсябизнес, как правило, имеет тенденцию кукрупнениюи усложнению своей структуры. Рост может происходить путемприобретенияновых компаний и принимать форму вертикальной или горизонтальнойинтеграциии диверсификации. Как следствие, расширяются рынкисбытапродукции, появляются новые бизнес-единицы. Результатом подобных структурных изменений становится образование специфического субъекта экономических отношений — группы взаимосвязанных организаций (ГВО). Цели образования ГВО разнообразны и носятстратегический, организационный, маркетинговый, административный, инвестиционный, налоговый характер, однако суть их достижения сводиться к получению группойконкурентныхпреимуществ недоступных обособленным хозяйствующим субъектам. На конец 2005 года 65%ВВПстраны приходилось на долю 13 крупнейших ГВО,активыкаждой из которых превышали $10 млрд.долл. США В тройку лидеров входили «Газпром», «Сбербанк» и «Российские железные дороги». В настоящее время 87 % предприятий отрасли связи и 75% предприятий топливно-энергетического комплекса объединены вхолдинги. В группах работают более 60% занятых в РФ [56, с.100].
Для объективности восприятия такого рода объединений необходимо иметь информацию об их деятельности, которая учитывала бы особенности функционирования групп. Указанным требованиям отвечаетконсолидированнаяотчетность, поскольку правила ее формирования позволяют раскрыть имущественное положение группы и ее финансовые результаты, как если бы ее компоненты были составными частями единой компании. Однако, такой подход не вполне объективен в силу того, что разнонаправленные тенденции развития членов группы могут нивелировать друг друга, делая невозможным правильную интерпретацию их работы. Данный недостатокконсолидированнойотчетности компенсируется составлением сегментнойотчетности, в силу чего только в комплексе они способны предоставить пользователю необходимые данные.
В современных экономических условиях открытости рынка отечественным ГВО приходитсяконкурироватьс иностранными группами или иметь с ними отношения в связи с потребностью винвестициях. И первое, и второе становится предпосылкой дляразмещенияценных бумаг на фондовом рынке, для чего в свою очередь необходимо иметьотчетность, сопоставимую с зарубежными компаниями. Описанная тенденция нашла свое отражение на законодательном уровне в рамкахреформированиябухгалтерского учета в России. Так Концепция развитиябухгалтерскогоучета и отчетности в Российской Федерации насреднесрочнуюперспективу на первом этапе предусматривает перевод наМСФОконсолидированной финансовой отчетности общественно значимыххозяйствующихсубъектов, к которым отнесеныакционерныеобщества и другие организации, имеющие публично размещаемые (размещенные) и публично обращающиесяценныебумаги, кроме тех, чьи ценныебумагиуже обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признанным стандартам. Однако обязательность в применении международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) создало дополнительные проблемы:
- существенные отличия МСФО от отечественных положений побухгалтерскомуучету (ПБУ) приводят к тому, что ряд компаний с большим запозданием и крайне нерегулярно предоставляютконсолидированнуюотчетность, составленную в соответствии с МСФО;
- ГВО приходится вести учет по двойным, и иногда и тройным стандартам, в ситуации, когдауправленческаяотчетность также составляется в соответствии с особыми правилами, поскольку, несмотря на растущую востребованность МСФО, российские стандарты учета не теряют своей актуальности и по-прежнему обязательны в использовании, кроме того, на их основе в большинстве случаев формируется налоговая отчетность компаний - членов ГВО.
Актуальность диссертации обусловлена изложенными выше тенденциями современного этапа развития экономики России и их влиянием на систему бухгалтерского учета и отчетности. В принципиальных моментах она заключается в следующем:
- ГВО в теории и практике возникли относительно недавно, а потому мало исследованы как организационно-экономическое понятие. На данный момент в нормативных документах отсутствуетвзаимоувязкаотдельных определений, характеризующих этот специфический хозяйствующих субъект;
- сложнаяорганизационнаяструктура ГВО предполагает многоуровневую систему управления. Это повышает важность независимого контроля над составлением финансовой отчетности, одним из основныхинструментовкоторого является внешний аудит, специфика которого применительно к ГВО в теории и на практике отражена недостаточно;
- для сверхкрупногобизнеса, который, как за рубежом, так и в России представлен в основном ГВО, необходим доступ к финансовым ресурсам в значительных масштабах и повышение своей инвестиционнойпривлекательности, что возможно при получении ими статусаэмитентана фондовом рынке. Получение этого статуса невозможно без наличияпроаудированнойфинансовой отчетности группы, следовательно, ценность качественно проведенногоаудитадля компаний группы велика;
- рынок аудита наиболее значимых отечественных ГВО поделен компаниями «Большой четверки», что свидетельствует об актуальности исследований в области аудита ГВО для российскихаудиторскихфирм с целью повышения их профессионального уровня иконкурентоспособности. Для них существует острая потребность в совершенствовании теоретических основ и разработке методики проведения этого вида аудита;
- наличие международных стандартов финансовой отчетности и отечественных положений по бухгалтерскому учету в совокупности с повышенной сложностью, характерной для консолидированной и сегментной отчетности, создает потребность в проведении сравнительного анализа существующих в них норм для формирования процедурной базы аудита. Решение этой задачи будет способствовать также повышению качествабухгалтерскойотчетности группы взаимосвязанных организаций;
- на современном этапе исследования по проблемам аудита ГВО недостаточно представлены в научных работах и публикациях, что создает пробелы в этой области.
Указанные моменты и обстоятельства определили необходимость и актуальность диссертационного исследования, его основные направления.
Проблемы совершенствования системы бухгалтерского учета и отчетности, а также проведения аудита постоянно фигурируют в дискуссиях отечественных и зарубежных ученых. Вопросам ведения бухгалтерского учета, составления и анализа бухгалтерской отчетности в соответствии с международными и отечественными стандартами, а также концептуальным основам организации и проведения аудита отчетности компаний посвящены исследования С.М.Бычковой, В.Б. Ивашкевича, Р.Г. Каспиной, В.В.Ковалева, Л.И.Куликовой, Л.Г. Макаровой, О.А. Мироновой, В.Ф.Палия, В.В. Скобары, А.Д. Шеремета, JI.3.Шнейдмана, Э. Аренса, Дж. К.Лоббекаи др.
Вопросы организации финансового иуправленческогоучета по сегментам изложены в публикациях М.А.Бахрушиной, Л.П. Белоглазовой, Е.В. Орловой, А.А.Соколова. В работах Н.Т. Лабынцева, B.C.Плотникова, С.И. Пучковой, Л.В. Сотниковой, В.В.Шестаковаисследуются проблемы финансового и управленческого учета в группах, составления консолидированной (сводной) отчетности. Им посвящены также работы зарубежных авторов Р.Брейли, С. Майерса, Дж. Морриса, П. Тейлора.
Таким образом, в существующих научных трудах рассматриваются в основном различные аспекты составления консолидированной отчетности. Вопросы, связанные с ееаудитом, должным образом не освещены. Отсутствуют специальные исследования в области аудита сегментной отчетности, недостаточно изучены различия в правилах ее составления согласно международным и отечественным стандартам бухгалтерского учета, что особенно важно в условиях активной нормотворческой работы в области МСФО, изменений международных стандартов.
Целью диссертации является разработка и обоснование теоретических положений и практических рекомендаций по осуществлению аудита консолидированной и сегментной отчетности ГВО.
Для достижения поставленной цели предполагается решить следующие научные и практические задачи: исследовать нормативно-правовую базу, труды зарубежных и отечественных ученых и провести критическую оценку основополагающих понятий, характеризующих группу взаимосвязанных организаций и ее финансовую (бухгалтерскую) отчетность; раскрыть и обосновать основные составляющие финансовой (бухгалтерской) отчетности группы взаимосвязанных организаций, сформулировать ключевые положения методологии аудита консолидированной и сегментной отчетности: цели, объект и предмет;
- выявить особенности проведения аудита консолидированной и сегментной отчетности, обусловленные спецификой его объекта с целью разработки комплексного подхода к его осуществлению;
- исследовать возможности и порядок применения аналитических процедур в ходе проведения аудита консолидированной и сегментной отчетности группы взаимосвязанных организаций;
- проанализировать существующие расхождения в порядке составления сегментной отчетности ГВО по международным стандартам финансовой отчетности и отечественным положениям по бухгалтерскому учету с последующей подготовкой рекомендаций по их совершенствованию; ^ разработать основные процедурыаудиторскойпроверки консолидированной и сегментной отчетности, порядок их применения, а также формы рабочей документацииаудитора;
- изучить основные составляющие системы автоматизации аудита группы взаимосвязанных организаций, разработать ее модель, обосновать пути совершенствования с целью ее адаптации к процессу проведения аудита консолидированной и сегментной отчетности группы взаимосвязанных организаций.
Диссертационная работа выполнена в рамках раздела «Контроль иаудитфинансово-хозяйственной деятельности» Паспорта специальностиВАК08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика: п. 2.1. «Методология и технология аудита», п. 2.4. «Методология разработки программ аудита и плана проверок».
Объект исследования - деятельность аудиторских организаций по проведению аудита отчетности наиболее распространенных видов групп взаимосвязанных организаций.
Предмет исследования - теоретическое и методическое обеспечение и способы совершенствования организации аудита отчетности консолидированной и сегментной отчетности ГВО.
Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых в области теории и практики бухгалтерского учета и отчетности организаций и их объединений, в том числеконсолидированногои сегментного учета и отчетности, применения международных стандартов, а также организации и проведения аудита в современных условиях.
Методология исследования осуществлялась на основе наблюдения, характеристики данных, обработки полученных результатов. Основные методы исследования: графический, обобщение и сравнительный анализ теоретических и. практических основ функционирования ГВО и составления консолидированной и сегментной отчетности, а также системного подхода при исследовании вопросов организации и проведения аудита отчетности ГВО. Исследование проводилось на базе информации, содержащейся в Федеральных законах, Указах Президента РФ и постановлениях Правительства Российской Федерации, законодательных и нормативных актах государственных органов РФ, международных стандартах финансовой отчетности и аудита, официальных документах профессиональных объединений, материалов периодической печати, внутренних нормативных документов предприятий и организаций, статистических данных о работе аудиторских организаций Республики Татарстан, других регионов РФ, международных аудиторских компаний.
Научная новизна исследования заключается в разработке и обосновании теоретических положений и практических рекомендаций по формированию методики, обеспечивающей комплексный подход каудитуконсолидированной и сегментной отчетности группы взаимосвязанных организаций.
Научная новизна результатов диссертационного исследования состоит в следующем:
- раскрыты основные виды отчетности групп взаимосвязанных организаций: консолидированная и сегментная отчетности, что позволило сформулировать и обосновать ключевые положения методологии их аудита и обеспечить комплексный подход к разработке методики его проведения;
- выявлены с целью формирования методического обеспечения аудита консолидированной и сегментной отчетностиорганизационныеособенности на различных этапах осуществления аудита отчетности групп взаимосвязанных организаций, предложена модель, характеризующая этот процесс, разработаны программы аудита консолидированной и сегментнойотчетностей, а также комплект форм рабочих документов для отражения процедур проверки его результатов;
- раскрыты возможности и особенности применения аналитических процедур, обеспечивающих эффективные подходы к аудиту финансовой (бухгалтерской) отчетности групп взаимосвязанных организаций, разработан пошаговый алгоритм проведения аналитических процедур;
- обосновано и рекомендовано применение нестандартных источников информации, таких какрейтинговыеагентства, при осуществлении аудиторских проверок консолидированной и сегментной отчетности;
- предложено использование дополнительных процедур обработки данных, основанных на отклонении от ожидаемых параметров, с целью выявления мошеннических действий в процессе аудита отчетности групп взаимосвязанных организаций;
- сформулированы и рекомендованы направления совершенствования российского положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) 12/2000 «Информация по сегментам»: предложено привести его в соответствие с ПБУ 18/02 «Учет расчетов поналогуна прибыль», дополнить отечественный стандарт требованием по осуществлениюсверкивзаимосвязанных показателей и др.;
- разработана модель автоматизации аудита, рекомендованы пути ее адаптации для повышения эффективности проведения внешнего и внутреннего аудита консолидированной и сегментной отчетности.
Практическая значимость исследования состоит в том, что его результаты могут быть использованы для совершенствования методики составления сегментной отчетности с учетом положений международных стандартов, а также повышения качества работы и конкурентоспособности аудиторскихфирм, осуществляющих проверку групп взаимосвязанных организаций. Рекомендации по вопросам программного обеспечения аудита создают возможность их использования для оптимизации выборааудиторскимифирмами программного продукта и составления технических заданий для доработки уже применяемых. Предлагаемые методические решения и образцы рабочих документом могут быть положены в основувнутрифирменныхстандартов аудиторских фирм. Теоретические и практические результаты диссертации могут быть также включены в лекционные материалы, посвященные вопросам бухгалтерского учета и аудита.
Ключевые положения диссертации и результаты проведенных исследований базируются на практическом внедрении разработанных рекомендаций по организации и методике аудита при проведении проверокООО«Аудиторская фирма «Татинформ». Отдельные разработки включены в состав внутрифирменных стандартов указанной компании. Многие предложения и рекомендации автора апробированы при составлении и внутреннемаудитесегментной информации ООО «Аракчинский гипс» и ООО «Казанский Завод «Европласт». Программа аудита консолидированной отчетности, рекомендации по оценке системы внутреннего контроля и формированию аудиторской группы, а также комплект рабочих документов утверждены в качестве внутреннего стандарта вЗАО«Аудит-Информ».
Основные положения и результаты проведенного исследования опубликованы в 9 работах, общим объемом 7,23 п. л., из них авторских 3,9 п.л.

Список литературы

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Часовская, Марина Николаевна

Заключение.
Основной цельюбизнесав современных условиях является увеличение его стоимости. Одним из способов ее достижения, получившее распространение в глобальных масштабах, является создание групп взаимосвязанных организаций. Указанные образования представляют собой сложные, а в отдельных случаях уникальные по структуре и компонентам субъекты экономических отношений. Многообразие форм ГВО создает необходимость их упорядочивания по определенному признаку, что позволило бы облегчить дальнейшее исследование. Нормативная база, регулирующая функционирование групп в России, неоднородна, ряд принципиальных документов находятся на стадии проекта. Законодательные нормы, содержащиеся в отдельных правоустанавливающих документах, нуждаются вовзаимоувязке, чему способствует сравнительный анализ существующих определений, произведенный в диссертации.
Даже при успешном развитии группа будет иметьстратегическиеперспективы роста, только имея доступ к инвестиционным ресурсам, причем масштабность структуры ГВО предполагает значительную потребность в таких источниках. На таком уровне удовлетворить ее в состояниифондовыйрынок, однако для доступа к листингу необходимаотчетность, адекватно характеризующая группу и дающаязаинтересованномупользователю информацию для принятия решений.
Консолидированнаяи сегментная отчетности в комплексе содержат требуемые данные о группе взаимосвязанных организаций, в связи с чем исследования вопросов их составления, а также способов организации и веденияконсолидированногои сегментного учета крайне актуальны для большого количества крупных компаний, возглавляющих группы.
В тоже время финансовая (бухгалтерская) отчетность может быть допущена к листингу только при условии подтверждения ее достоверности. Таким образом,аудитотчетности ГВО становиться существенным фактором, способным открыть или ограничить доступ к инвестиционным ресурсам, что приводит к высокой актуальности исследований в данной области. В изучении процесса проведенияаудитаотчетности ГВО можно выделить два основных направления: совершенствование организации аудита на всех этапах с учетом особенностейаудируемогосубъекта и разработку методики аудита, опирающуюся на оптимальный по количеству и составу набор процедур проверки. Последнее направление тесно связано с рассмотрением вопросов составленияотчетностиГВО.
Произведенное исследование теоретических и практических вопросов проведения аудита отчетности ГВО при комплексном подходе к его осуществлению, позволяет сформулировать следующие, на наш взгляд, наиболее значимые результаты:
- предложена классификация групп взаимосвязанных организаций, позволяющая оценить применимость к их особенностям способов консолидации, содержащихся в международных стандартах финансовой отчетности, отечественных положениях и рекомендациях побухгалтерскомуучету;
- раскрыты основные виды отчетности группы взаимосвязанных организаций: консолидированная и сегментная отчетности, что позволило обеспечить комплексный подход к формированию методики их аудита;
- сформулированы и обоснованы ключевые положения методологии аудитаконсолидированнойи сегментной отчетности: цели, предмет и объект;
- выявлены с целью формирования методического обеспечения аудита консолидированной и сегментной отчетностиорганизационныеособенности аудита отчетности группы взаимосвязанных организаций на различных этапах его проведения, предложена модель, характеризующая этот процесс, разработаны процедуры внутреннего контроля качества;
- раскрыты возможности и особенности применения аналитических процедур, обеспечивающих эффективные подходы каудитуфинансовой (бухгалтерской) отчетности группы взаимосвязанных организаций;
- обосновано и рекомендовано применение нестандартных источников информации и дополнительных процедур обработки данных при осуществленииаудиторскихпроверок консолидированной и сегментной отчетности; предложены направления оптимизациипланированияаудита, разработаны программы аудита консолидированной и сегментнойотчетностей, а также комплект форм рабочих документов для отражения процедур проверки его результатов;
- сформулированы и рекомендованы направления совершенствования российского положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) 12/2000 «Информация по сегментам»;
- разработана модель автоматизации аудита, рекомендованы пути ее адаптации для повышения эффективности проведения внешнего и внутреннего аудита консолидированной и сегментной отчетности.
Прежде всего, автором рассмотрены основные цели создания групп взаимосвязанных организаций, знание которых необходимо для понимания деятельности аудируемого субъекта. На основании критического сопоставления международных и российских подходов к группам взаимосвязанных организаций уточнено и обосновано определение наиболее распространенной из них -холдинга. Оно позволяет интегрировать понятие холдинга в действующую нормативную базу, не создавая противоречий с содержащимися в ней взаимосвязанными категориями. Автором разработана классификация групп взаимосвязанных организаций, в основе которой лежат уточненный в ходе исследований состав участников этих групп и типы связей между ними.
Поскольку основным и зачастую единственным способом получения информации о результатах функционирования и финансовом положении групп взаимосвязанных организаций является бухгалтерская отчетность, в диссертации рассмотрены цели и задачи ее составления, а также виды отчетности, формированием которых достигается решение указанных задач: консолидированная и сегментная.
В силусущественностизначения для процесса аудита нормативных актов, регулирующих составление и представление отчетности, большое внимание в работе уделено критической оценке действующего законодательства по рассматриваемым проблемам. Законодательные акты приведены в систему, определены ориентиры и тенденции развития регулирования исследуемых видов отчетности, возможности их совершенствования.
Имеющаяся теоретическая методологическая и информационная база по вопросам функционирования ГВО, а также порядку составления отчетности этого специфического образования подвергнута сравнительной оценке и приведена в систему, позволяющую перейти к теоретическим положениям аудита отчетности группы взаимосвязанных организаций.
С целью разработки теоретической основы исследования в работе определены цели, принципы, объект и предмет аудита ГВО, сформулированные с учетом целей составления и содержания отчетности ГВО и ее структуры какхозяйствующегосубъекта, а также общей концепцией аудита и его целями.Бухгалтерскийучет и отчетность группы представлены автором в виде двухуровневой модели. В соответствии с ней, процесс выражение мнения о достоверности отчетности группы осуществляется путем аудита ее компонентов - членов группы (аудит первого уровня) и аудита результатов преобразования данных этих компонентов, выполняющих функцию исходной информации (аудит второго уровня), посредством их консолидации исегментирования. Разработанная модель позволяет обеспечить наглядность и лучшее понимания процесса аудита отчетности ГВО, обусловленного спецификой его объекта.
В работе рассмотрены особенности организации аудита отчетности ГВО на различных этапах и разработаны рекомендации по оптимизации этого процесса. На основе результатов исследования и практического опыта автора предложены методысокращениясроков проведения аудита, позволяющие не ухудшать его качество, порядок формированияаудиторскойгруппы, доработана схема разделения работы по аудиту компонентов группы между основными и другимиаудиторами, а также предложен вариант распределения функций по проведению проверки между сотрудниками и отделами аудиторскойфирмы, ответственной за выдачу заключения по отчетности ГВО. Во взаимосвязи с описанными аспектами рассмотрен также вопрос определения уровня существенности приаудитеотчетности ГВО, и выявлены направления, требующие дальнейшего исследования. Специфика ГВО обуславливает ряд факторов, влияющих на систему внутреннего контролябухгалтерскогоучета и отчетности, действие которых могут повышать или понижать надежность системы. Автором приведены примеры таких факторов и описаны результаты их воздействия. В силу актуальности вопроса оценки качества аудита, разработаны и обоснованы этапы его проведения. Предлагаемые рекомендации позволят оптимизировать работу аудиторской фирмы на всех этапах проверки, а также повысить ееконкурентоспособность, путем совершенствования технической документации, составляемой к участию в открытых конкурсах.
Аудит отчетности ГВО связан с необходимостью обрабатывать большие объемы данных, что делает особенноценнымиспользование аналитических процедур, проведение которых рассматривается в третьем параграфе. В отношении данных консолидированной и сегментной отчетности применимы классические приемы финансового анализа, такие как вертикальный и горизонтальный, а в некоторых случаяхкоэффициентныйанализ. Сравнение с оценочными иплановымипоказателями, по мнению диссертанта, целесообразно проводить только, еслиаудиторуверен в способности сотрудников, ответственных за их формирование строить адекватные прогнозы. Однако практика показывает, что в ситуации, когда учет в группе ведется по отечественным стандартам с последующей трансформацией данных перед составлением отчетности, оценочные значения с меньшей степенью вероятности будут справедливы. Сложности в ходе проведения аналитических процедур возникают при необходимости сравнения сосреднеотраслевымипоказателями, поскольку группа может быть уникальным в своем роде образованием с присущим только ей набором компонентов. Кроме того, существует недостаток информации для анализа. В условиях жесткого дефицита данных, в частности окредитоспособностиматеринской компании (что характерно для начальной стадии планирования) предлагается использовать такой нестандартный источник информации какрейтинги. Новизной результатов исследования является также предлагаемая возможность применения метода Бенфорда для выявления аномальных операций в рамках группы, с целью идентификации мошеннических действий в ходе аудита ГВО.
Особый раздел диссертации посвящен не теряющему актуальности вопросу проведения аудита в условиях компьютерной обработки данных в разрезе двух взаимосвязанных элементов этой среды: автоматизации системы бухгалтерского учета и отчетности и автоматизации системы аудита. Существующие на данном этапе системы автоматизации аудита обобщены и представлены в виде модели, включающей следующие функциональные блоки:
- блок планирования аудиторской проверки;
- рабочий блок;
- блок финансового анализа (аналитический блок);
-организационныйблок;
- справочно-правовой блок (нормативная база).
Автором предложена методика, основанная на описанной выше модели, которая позволяет сделать процесс выбора программного продукта системным и нивелировать до приемлемого уровня влияние субъективного фактора.
В диссертации также рекомендованы направления совершенствования программных продуктов с целью адаптации последних к особенностям процесса аудита ГВО, в зависимости от того внешний или внутренний аудит имеет место. В первом случае автоматизация будет наиболее эффективной, если проводить ее путем доработкибухгалтерскойпрограммы. Во втором-следует совершенствовать блоки специализированной аудиторской программы.
Стержнем аудита, во многом определяющим его качество итрудозатратыявляется программа, представляющая собой набор конкретных процедур по существу, которые необходимо выполнить для выражения мнения относительно достоверности отчетности.
Автором разработан вариант программы аудита консолидированной отчетности, включающий следующие процедуры:
1. Определение периметра ГВО, оценка достоверности исходных данных и их пригодности для консолидации. Данный этап включает процедуры по определению компонентов (членов группы) и проверке их отчетности, выступающей в качестве входящих данных для последующей консолидации исегментации. Приведены примеры типичных ошибок, допускаемых на данном этапе составителями отчетности.
2. Проверка правильности учетаинвестицийв дочерние, зависимые и совместно контролируемые общества, оценка правильности выбора метода консолидации. Процесс определения способа консолидации приведен в виде, схемы, позволяющей сопоставить условия такого выбора, согласно международным и отечественным стандартам отчетности. Рассмотрены основные моменты, связанные с учетом инвестиций, такие как методы их учета (покупкии слияния), гудвил.
3. Проверка правильности произведения процедурконсолидирования. В данном пункте последовательно раскрыты этапы проверки по преобразованию исходных данных, в результате которых полученная отчетность приобретает качество отражать особенности группы как специфического объекта.
4. Проверка полноты и правильности раскрытия информации, отражения условных фактовхозяйственнойдеятельности и событий, произошедших послеотчетнойдаты. На данном этапе проверяется информация, содержащаяся в пояснительной записке, которой, как правило, незаслуженно пренебрегают ее составители.
Вопросы аудита информации посегментамв настоящее время недостаточно освещены в экономической литературе несмотря на то, что указанный блок учета является одним из сложных, содержащим спорные моменты (например, учетвнутрифирменныхопераций с применением трансфертных цен), а само ПБУ 12/2000, по мнению ряда специалистов, с которыми мы согласны, нуждается в доработке.
По результатам исследования в диссертации разработаны следующие направления совершенствования ПБУ 12/2000, которые следует учитывать при составлении программы аудита сегментной отчетности:
- целесообразно ввести в отечественный стандарт требование осверкепоказателей сегментной отчетности с соответствующими показателями по группе в целом;
- привести ПБУ 12/2000 в соответствие с утвержденным позднее ПБУ 18/02 «Учет расчетов поналогуна прибыль», в частности, в ПБУ 12/2000 предусмотрено только, чтообязательствапо налогу на прибыль исключаются изобязательствсегмента, в то время как согласно ПБУ 18/02 в учете организации могут возникать не только обязательства, но иактивыпо налогу на прибыль;
- необходимо уточнить порядок формирования цен при межсегментных передачах, так как существующая формулировка допускает разночтения; - 1
- уместно было бы включить в ПБУ 12/2000 определениеоперационнойдеятельности, уточнив при этом критерии отнесения деятельности к основной.
В диссертации приведена предлагаемая автором программа аудита сегментной отчетности, включающая в себя три основных этапа: 1) проверка правильности выделения информации по сегментам; 2) проверка правильности определенияотчетныхсегментов; 3) проверка правильности раскрытия информации поотчетнымсегментам.
К основным процедурам программы разработаны формы рабочих документов, позволяющие ее стандартизировать и тем самым обеспечить определенный уровень качества осуществления аудита.
В диссертации рассмотрены основные изменения, которым подвергнется порядок составления сегментной отчетности, а, следовательно, и ее аудит, в связи с принятиемМСФО(IFRS) 8 «Операционные сегменты», являющегося обязательным к применению начиная с отчетности за 2009 год.
Разработанные по результатам исследования теоретические положения и практические рекомендации направлены на совершенствование российского аудита, усилениеконкурентныхвозможностей отечественных аудиторских фирм в сравнении с ведущими зарубежнымиаудиторскимикомпаниями, которые сейчас превалируют на рынке аудита отчетности групп взаимосвязанных организаций.

Список литературы диссертационного исследованиякандидат экономических наук Часовская, Марина Николаевна, 2008 год

1. Федеральный Закон Российской Федерации «Обухгалтерскомучете» от 21 ноября 1996 г., № 129-ФЗ (ред. от 03.11.06).
2. Федеральный Закон Российской Федерации «Обаудиторскойдеятельности» от 07 августа 2001 г., № 119-ФЗ (ред. от 03.11.06).
3. Федеральный Закон Российской Федерации «О финансово-промышленных группах» № 190-ФЗ от 30 ноября 1995 г. (утратил силу в связи с принятием Федерального Закона Российской Федерации от 22 июня 2007 г.№115-ФЗ)
4. Федеральный Закон Российской Федерации «Оконкуренциии ограничении монополистической деятельности натоварныхрынках» № 948-1 от 22.03.1991 (ред. от 07.03.05)
5. Федеральный Закон Российской Федерации «О банках ибанковскойдеятельности» от 2 декабря 1990 №395-1 (в ред. от 02.11.07)
6. Федеральный Закон Российской Федерации от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Обакционерныхобществах» (ред. от 01.12.07).
7. Федеральный Закон Российской Федерации от 08 февраля 1998 №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (ред. от 27.07.06).
8. Гражданский Кодекс Российской Федерации. Часть первая. Принят Федеральным Законом Российской Федерации от 30 ноября 1994 г. (в ред. от 01.12.07).
9. Проект Закона Российской Федерации N 55792-4 "Оконсолидированнойфинансовой отчетности"
10. Указ Президента РФ от 16.11.1992 N 1392 от 16 ноября 1992 года Приложение №1 «Временном положении охолдинговыхкомпаниях, создаваемых при преобразовании государственных предприятий вакционерныеобщества».
11. Положение по ведениюбухгалтерскогоучета и отчетности в РФ, утвержденное приказом Министерства Финансов РФ № 34н от 29 июля 1998 г. (в ред. от 18.09.06).
12. Положение побухгалтерскомуучету «Бухгалтерская отчетность Организации» (ПБУ4/99), утвержденное приказом Министерства Финансов РФ от 6 июля 1999 № 43н. (в ред. от 18.09.06).
13. Положение по бухгалтерскому учету «Учетнаяполитика организации» (ПБУ 1/98), утвержденное приказом Министерства Финансов РФ от 9 декабря 1998 №60н. (в ред. от 30.12.99)
14. Положение по бухгалтерскому учету «Информация обаффилированныхлицах» (ПБУ 11/2000), утвержденное приказом Министерства Финансов РФ от 13 января 2000 г. № 5н (в ред. от 30.03.01)
15. Приказ Министерства Финансов РФ «Методические рекомендации по составлению и представлениюсводнойбухгалтерской отчетности» от 30 декабря 1996 г. № 112 (в ред. от 12.05.99)
16. Приказ Министерства Финансов РФ, «О формахбухгалтерскойотчетности организаций» от 22 июля 2003 г. № 67н (в ред. от 18.09.06)
17. Приказ Министерства Финансов РФ «Концепция развития бухгалтерского учета иотчетностив РФ на среднесрочную перспективу» от 1 июля 2004 N180.
18. Директива №7 Совета Европейского сообщества от 13 июня 1983 г., «О консолидированной отчетности».
19. Директива № 8 Совета Европейского сообщества от 10 апреля 1984 г., «Обаудитеконсолидированной отчетности»
20. Кодекс этикиаудиторовРоссии. В редакции, одобренной протоколом №56 от 31.05.2007 г.
21. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности». Кодекс этики аудиторов России. 5-ЕИзд.-М.: «Ось-89», 2007.-256 с.
22. Кодекс этики профессиональныхбухгалтерови Международные стандарты аудита, 2001 год.- Москва,МЦРСБУ, 2002.-804 с.
23. Международные стандарты финансовой отчетности 2005: издание на русском языке. М.:АскериАССА, 2005.- 1064 с.
24.АбрамовО.В., Бухонова С.М., Дорошенко Ю. А. Промышленныйхолдинг: формирование и устойчивое функционирование: монография/ О.В.Абрамов, С.М.БухоноваСПб.: Химия, 2004.-133 с.
25.Аудитсистемы внутреннего контроля в среде компьютерной обработки данных: Практическое пособие/ Под ред. В.И. Подольского. М.: ЮНИТИ-ДАН, 2004.-112 с.
26.АлборовР.А. Аудит в организацияхпромышленности, торговли и АПК: учебное пособие/ Р.А.Алборов 3-е изд., перераб. и доп. — М.: Дело исервис, 2003.-464 с.
27.АлборовР.А. Принципы и основы бухгалтерского учета: учебное пособие/ Р.А. Алборов 2-е изд., перераб. и доп. - М.:КноРус, 2006.-344 с.:ил.
28. Арене А.,ЛоббекДж. Аудит/ А. Арене, Дж. Лоббек Пер. с англ.- М.:Финансыи статитика, 2003.-560 е.: ил.
29.БрейлиР., Майерс С. Принципыкорпоративныхфинансов/ Р.Брейли, С.Майерс Пер. с англ.-М.:ЗАО«Олимп-Бизнес», 1997.-1120 с.
30.ГорбуновА.Р. Дочерние компании, филиалы,холдинги: Методические рекомендации. Организационные структуры.Консалтинг/ А.Р.Горбунов -М.: Аики, 2000.-178 с.
31.ГордеевС. Е. Компьютеризация аудиторской деятельности: Учебное пособие/ С. Е. Гордеев. М-во образования и науки Рос. Федерации. Ростов-на-Дону: АзовПечать, 2004. - 137 с.
32.ИвашкевичВ.Б. Практический аудит: учебное пособие/ В.Б.Ивашкевич -М.: Магистр, 2007.- 286 с.
33.БычковаС.М. Аудиторская деятельность: теория и практика/ С.М. Бычкова СПб.: Лань, 2000.-317 с.
34.ИвашкевичВ.Б. , Гарифуллин К.М.Бухгалтерскийфинансовый учет: учебное пособие/ В.Б. Ивашкевич, К.М.ГарифуллинКазань: Изд-во - КФЭИ, 2002.-512 с.
35. Международная система финансовой отчетности/ Р.К.Каспина М.: Изд-во Бух. учет, 2003.-176 с.
36.МакароваЛ.Г. Методологические аспекты разработки внутренних стандартоваудиторскихорганизаций: Монография/ Л.Г. Макарова Н. Новгород: Изд-во Нижегор. гос. ун-та им. Н.И.Лобачевского, 2000. - 299 с.
37.МироноваО. А., Азарская М. А. Аудит: теория и методология: Учебное пособие/ О. А. Миронова, М. А.АзарскаяМосква: Омега-Л, 2006. - 169 с.
38.ПалийВ.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: учебник/ В.Ф.Палий- 3-е изд.-М.: ИНФРА-М, 2007.- 512 с.
39.ПалийВ.Ф. Современный бухгалтерский учет/ В.Ф. Палий -М.: Бухгалтерский учет, 2003.- 792 с.
40.ПлотниковB.C., Шестакова В.В. Финансовый иуправленческийучет в холдингах/ B.C. Плотников, В.В.ШестаковаВ.С.Пет:, 2004 г.-336 с.
41.ПлотниковB.C. Основы консолидированного учета: Методологические аспекты/ B.C. Плотников Саратов: Издат. Центр.СГСЭУ, 2000. 192 с.
42. Скатерщиков С. Прививка от Enron/ С. Скатерщиков М.;АльпинаБизнес Букс, 2005.-180 с.
43.СоколовА.А. Учет сегмента деятельностикоммерческойорганизации: формирование и анализ/ А.А. Соколов М.: Финансы и статистика, 2004.-288 с.
44. Теоретические, организационно-правовые и методические основыаудита: Учебное пособие/ Г.А. Юдина, М.Н.Черных.- Красноярск: Красноярский гос. ун-т., 2005.-128 с.
45. Хаброва И. А.Корпоративноеуправление: вопросы интеграции. Аффинированные лица,организационноепроектирование, интеграционная динамика/ И.А. Хаброва М.; Альпина, 2000.- 198 с.
46.ШереметА.Д., Ионов А.Ф. Финансы предприятий:менеджменти анализ: учебное пособие/ А.Д.Шеремет, А.Ф. Ионов 2-е изд. перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2007.- 479 с.
47.ШереметА.Д. Комплексный анализ хозяйственной деятельности: учебник/ А.Д. Шеремет М.: ИНФРА-М, 2006.- 415 с.
48.ХарисоваФ.И. Аудит корпоративных ценныхбумаг/ Ф.И. Харисова М.: Финансы икредит, 2005.- 200 с.
49.ХарисоваФ.И. Аудит производных финансовыхинструментов/ Ф.И. Харисова-М.: Бухгалтерский учет, 2005.- 136 с.
50. Андрианова JI.H.Рейтингценных бумаг: основы теории и практики: Автореф. дис. канд.экон. наук: 08.00.12.- М.: РГБ, 2002.-31 с.
51.БелоглазоваЛ.П. Сегментный учет, отчетность и анализ в системе внутренних экономических отношений организации: Автореф. дис. канд. экон. наук: 08.00.12.-Казань.-2003.- 19 с.
52. Комиссаров B.JI. Организация и методика аудита в среде компьютерной обработки данных: Автореф. дис. канд. экон. наук: 08.00.12. Моск. гос. ун-т.-М., 2003.-32 с.
53.ПолчихинаС.В. Холдинг как институциональная структурамезоэкономики. Автореф. дис. канд. экон. наук: 08.00.05. СП6.-2003.- 22 с.
54.УдалищевВ. Д. Аудит консолидированной отчетности: Дис. кан. экон. наук: 08.00.12.- М.:РГБ, -2005.- 143 с.
55. Афанасьев М. Логика построения оптимальных корпоративных структур/ М. Афанасьев //Финансовый директор.- 2005.-№12,- С.60-66.
56.АвдашеваС. Российские холдинги: новые эмпирические свидетельства/ С. Авдашева //Вопросы экономики.-2007.-№1.- С.98-111.
57.БаландинА.В. Финансовые группы Японии/ А.В. Баландин //Банковскоедело.-2007.-№11.-С.94-99.
58.БарановаО.В. Информационные системы аудита/ О.В. Баранова// Бухгалтерский учет и аудит.-2006.- №2.-С.53-58.
59. Бирг С.РАО«ЕЭС России». Последний год жизни обещает быть ярким/ С. Бирг//Рынокценныхбумаг.-2007.-№16.-С. 16-20.
60.БурлаковаО.В. Роль МСФО (IAS) 24 в консолидированной финансовой отчетности/ О.В. Бурлакова//Бухгалтерский учет.- 2007.-№15.- С. 65-72.
61.БурлаковаО.В. Дочерние и ассоциированные организации: составление консолидированной финансовой отчетности/ О.В. Бурлакова//Бухгалтерский учет.-2007.-№7.- С.65-71.
62. Бурцев В. Бизнес-сегменты предприятия: будущеекорпоративнойотчетности/ В. Бурцев//Проблемы теории и практики управления.-2006.-№9.-С.87-93.
63.БутыркинА .Я. Корпоративные формы российскихинтегрированныхбизнес-групп/А.Я. Бутыркин //Финансовый бизнес.- 2005.-№1.-С. 25-34.
64.БычковаС.М., Филатова О.Н. Сущность мошеннических действий и роль аудита в их выявлении/ С.М. Бычкова, О.Н.Филатова//Аудитор, 2003, №1, С. 18-28; №2, С. 22-27.
65. Вежов А. Опыт внедрения BSC: от тактик к стратегии/ А. Вежов // ЖУК: журнал управления компанией.-2006.-№3.-С.27-30.
66.ВелиевB.C. Первый по МСФО:ренкингроссийских банков на основе международной отчетности/ B.C. Велиев //Аудитор.-2008.-№2.-С. 18-21.
67.ВеренковА.И. Как в Евросоюзе решаются вопросы восстановления доверия каудиторам/ А.И. Веренков //Бухгалтерский учет.- 2007.- № 17.- С. 58-60.
68. Воробьев А. Аномальные цифры финансовых махинаций/ А. Воробьев //Консультант.- 2006.-№>1, С. 47
69.ГадыльшинP.P. Новая консолидированная отчетность/ P.P. Гадыльшин// Регламентациябанковскихопераций. Документы и комментарии.-2008.-№1.- С. 44-49.
70. Гальцева Т.Реструктуризацияхолдинга: создавая стоимость/ Т. Гальцева //Трудовое право.-2006.-№ 1 .-С. 12-15.
71.ГвелисианиТ.В. Инвестиции в ассоциированные организации/Т.В. Гвелисиани // ВнедрениеМСФОв кредитной организации.- 2006.-№3.- С.71-82.
72. Гинзбург Б. Методология оценки рисков в применении к российскому рынку. Насколько корректнырейтинги?/ Б. Гинзбург// Рынок ценных бумаг, 2003 г., №8, С.50
73. Горшкова JI.A. Эвристические технологии бизнес-анализа? /Л.А. Горшкова //Экономический анализ: теория и практика.-2006.- №2 (59), С. 2-6.
74. Евсеев А. Организация холдинговых структур /А. Евсеев// Аудит и налогообложение.-2005.-№10.-С.28-36.
75.ЕрмилинаО.А. Актуальные тенденции налогообложенияхолдингов/ О.А. Ермилина //Финансы.-2007.-№ 6.-С.74-75.
76.ИбрагимоваД.А. Отличительные особенности международного и российского стандартов представления внешней отчетности посегментам/ Д.А. Ибрагимова // Аудит и финансовый анализ.-2007.-№2.-С.25-30.
77.ИбрагимоваД.А. Развитие учета и отчетности по сегментам/ Д.А. Ибрагимова // Бухгалтерский учет.-2007.-№ 7,- С. 77-79.
78.ИбрагимоваД.А. Порядок составления форм внутренней отчетности по сегментам организациейторговли/ Д.А. Ибрагимова// Управленческий учет.-2007.-№2.- С. 56-61.
79.ИвашкевичВ.Б. Аудит учетной политики организации /В.Б. Ивашкевич //Аудиторскиеведомости.- 2007.-№1.- С. 3-9.
80.КеримовФ.В. Методика составления консолидированной отчетности в целяхкорпоративногоуправления/Ф.В. Керимов//Бухгалтерский учет.-2007.-№3,-С.71-74.
81.КленоваН.Н. Об аудите сводной (консолидированной) отчетности/ Н.Н. Кленова //Бухгалтерский учет,- 2007.-№20.-С.76-79.
82.КоврижныхО.Е., Куликова Л.И. Совместная деятельность по международным и российским стандартам: сходства и различия/ О.Е Коврижных, Л.И.Куликова//Международный бухгалтерский учет.- 2005.- №2.-С. 10-14.
83.КогденкоВ. Анализ интеграционных связей организации: методологический аспект/ В. Когденко //Проблемы теории и практики управления.- 2007.- №4.-С. 108-114.
84. Колпаков Я.Отчетностьпо МСФО станет прозрачнее/ Я. Колпаков //Консультант, 2006, №1, С. 64-67
85.КорнееваТ.А. Транзакционные и трансформационныеиздержкив системе функционирования консолидированных групп предприятий/ Т.А. Корнеева // Аудит и финансовый анализ.- 2006.-№4.-С.131-135.
86.КорнееваТ.А. Корпоративные объединения иконсолидированнаяфинансовая отчетность/ Т.А. Корнеева // Аудит и финансовый анализ, 2006, №3, С.5-9.
87. Кузьминых А. ОптимизацияНДСв рамках холдинга/ А. Кузьминых //Консультант.-2005.-№9.-С.35-39.
88.ЛабынцевН.Т., Кузнецов И.А. Формирование финансовой отчетности взаимосвязанной группой компаний/ Н.Т.Лабынцев//Аудиторские ведомости, 2007, №7, С.77-89.
89. Лейкин Д.Трансфертноеценообразование/ Д. Лейкин // ЖУК: журнал управления компанией.-2005.-№9.-С.48-50.
90. Лидеров С. Консолидированная финансоваяотчетностью/ С. Лидеров //Финансовая газеты.- 2006.-№5.-С. 12-14
91. Литвиненко М. Периметр консолидации отчетности по МСФО/ М. Литвиненко // Консультант.-2005.-№5,- С. 56-58.
92.МакароваЛ.Г. Проектный подход к разработке методик аудиторской деятельности/ Л.Г. Макарова//Аудиторские ведомости.-2008.-№5.-С.З-10.
93.МакароваЛ.Г., А.В. Шурыгин. Объекты и процедуры аудита финансовыхвложений/ Л.Г. Макарова, А.В. Шурыгин // Аудиторские ведомости 2006.-№10.- С.58-59.
94. Матвеев Г. Идеальный холдинг: финансовые потоки иналогообложение/ Г. Матвеев // ЖУК: журнал управления компанией.-2005.-№9.-С.42-43.
95.НестеровВ.Н. Анализ показателей рыночной активности организаций/ В.Н. Нестеров //Вестник КГФЭИ.- 2007.-№3.-С.21-24.
96.НестероваО.В. Оценка системы внутреннего контроля при проведении аудиторской проверки/ В.Н. Нестеров //Аудиторские ведомости, 2006, №8, С.10-17.
97.ОвсянниковС.С. О разнице терминов «холдинг» и «холдинговаякомпания»/ С.С. Овсянников //Менеджмент в России и за рубежом, 2006, №2, С. 13-16.
98.ПолюшкоЮ.Н. Развитие ОАО «Татнефть» как вертикально-интегрированной компании/ Ю.Н. Полюшко //Экономический вестник РТ.-2007.-№2.- С.60-63.
99.ПожидаеваТ.А. Формирование и анализ сегментарной отчетности коммерческой организации/ Т.А. Пожидаева //Экономический анализ: теория и практика, 2007 г., №2(83), С. 27-34
100. Романовская А. Финансыхолдингакак на ладони/ А. Романовская /Жонсультант.- 2007.-№9.-С.64-67.
101. Савенкова Н. Аудит консолидированной финансовой отчетности/ Н. Савенкова //Аудит и налогообложение.-2006.-№3.- С.39-45.
102. Салтыкова А. Первая отчетность по МСФО: проблемы и решения/ А. Салтыкова// Финансовый директор.-2007.-№3.-С. 40-49.
103.СвиридоваН.В. Комплексное исследование финансового состояния организации/ Н.В. Свиридова //Финансовый вестник: финансы,налоги, страхование, бухгалтерский учет.-2007.-№15.-С.65-70.
104. Слуцкий M.JI. Сегментарный анализ какинструментконтроллинга/ M.JI. Слуцкий//Аудитор.-2005.-№6.-С.24-28.
105. Соглаев А. Аудит федерального масштаба/А. Соглаев //Финансовый директор.-2008.-№2.- С.38-45.
106.СоколовА.А. Основы формирования внутренней сегментной отчетности коммерческой организации/ А.А. Соколов//Аудитор.-2004.-№ 11.-С.22-26.
107.СолоненкоА.А. Выбор метода консолидации финансовой отчетности/ А.А. Солоненко// Финансовый вестник: финансы, налоги,страхование, бухгалтерский учет.-2006.-№4.-С.З-4.
108. Чжен Ен Хан. Финансовыехолдинговыекомпании: международная практика и возможности для России/ Чжен Ен Хан//Проблемы прогнозирования.- 2005. №1.- С. 115 -120.
109.ШумилинаВ.Е. Организация управленческого учета по сегментам и видам деятельности/ В.Е. Шумилина //Бухгалтерский учет.-2007.-№17,- С. 67-69.
110. Щиткина И. Особенности правового статуса холдинга и его участников в налоговом законодательстве/ И. Щиткина// Хозяйство и право.-2005.- №8.-С.102-112.
111. Brain Batler, Brain Gonson. Grem Siduel, Andre Vud, Alan Aizek. A dictionary of finance. Oxford University press. Market House Books Ltd. 1993 652 p. 56.
112. Morns, Joseph M. "Mergers and Acquisitions: Business Strategies for Accountants" 2ed. New York: Wiley, 2001
113. Taylor P. "Consolidated Financial Reporting". London, 19961.Прочее.