Фоминова Надежда Александровна Злоупотребление правом в налоговых правоотношениях : Фомінова Надія Олександрівна Зловживання правом у податкових правовідносинах

summary

Во введении обосновывается актуальность темы диссертации,

обозначены цели и задачи исследования, излагается его научная новизна,

характеризуется эмпирическая база диссертации, а также степень

разработанности проблемы, теоретическая и практическая значимость

работы, формулируются основные положения, выносимые на защиту,

содержатся сведения об апробации результатов исследования.

Первая глава «Специфика налоговых правоотношений как области

проявления злоупотребления правом» состоит из двух параграфов.

В первом параграфе приводится анализ правового положения

участников налоговых правоотношений и специфики его проявления с

учетом особенностей налоговых правоотношений и связанной с этим

возможностью для злоупотребления правом.

Стороны налоговых правоотношений, наделенные юридическими

правами и обязанностями, считаются субъектами этих правоотношений и

поименованы в ст.9 НК РФ. Анализ указанной статьи, в том числе с учетом

изменений, вступивших в силу с 01.01.2007 г., внесенных Федеральным

законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть

первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в

отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с

осуществлением мер по совершенствованию налогового

администрирования»,5 показывает, что в состав участников налоговых

правоотношений можно включить и тех субъектов, у которых в результате

5 О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской

Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с

осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования.

16

появления налоговой нормы возникают права и обязанности публично-

правового характера. С этой точки зрения в исследовании делается вывод,

что участниками налоговых отношений можно признать законодателей и

органы власти, функционально реализующие те или иные полномочия по

установлению налогов, определению элементов налогообложения.

Отдельное внимание в параграфе уделено правовому положению

банков, как участников налоговых правоотношений. А именно, с точки

зрения их статуса как налогоплательщиков, и как лиц, обязанных Кодексом

совершать иные действия, не являясь при этом налогоплательщиками.

Например, в силу ст.89 НК РФ банки обязаны сообщать в налоговый орган

об открытии или закрытии счета организации, индивидуального

предпринимателя, выдавать налоговым органам справки по операциям и

счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую

деятельность без образования юридического лица. За невыполнение этих

обязанностей банки могут быть привлечены к ответственности,

предусмотренной нормами главы 18 НК РФ (причем размер

ответственности банков по ряду нарушений увеличен с 01.01.2009 года в два

раза6). При этом статья 106 Кодекса, устанавливая понятие налогового

правонарушения, субъектами такого правонарушения (виновно

совершенного противоправного деяния) называет не только

налогоплательщиков, налоговых агентов, но и иных лиц. По мнению автора,

«иные лица», упомянутые в ст.106 НК РФ должны являться участниками

Федеральный закон от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ // Собрание законодательства

Российской Федерации. 2006. № 31 (часть 1). Ст.3436.

6 О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской

Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации. Федеральный

закон от 26.11.2008 № 224-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации.

2008. № 48. Ст. 5519.

17

налоговых правоотношений, т.е. быть поименованы в ст. 9 НК РФ, чего не

происходит применительно к банкам.

В контексте анализа правового положения налогоплательщиков в

работе сделан акцент на особенности правового статуса обособленных

подразделений. Так отмечено, что любое представительство либо филиал

будут являться обособленным подразделением в смысле, придаваемом

этому термину НК РФ, но при этом далеко не любое обособленное

подразделение отвечает признакам представительства либо филиала.

Данная, непринципиальная на первый взгляд деталь, имеет, тем не менее,

немалое правовое значение, поскольку может предопределять правовое

положение участников налоговых правоотношений и их права и

обязанности в сфере налогообложения. Иллюстрация подобной ситуации

приведена на анализе положений НК РФ, связанными с условиями

применения упрощенной системы налогообложения.

На основе изучения нормативно-правовых актов, регулирующих

вопросы деятельности налоговых органов7, анализируется правовое

положение налоговых органов как участников налоговых правоотношений, с

точки зрения их места в структуре федеральных органов исполнительной

7 О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти. Указ Президента

РФ от 9 марта 2004 г. № 314 // Российская газета. 12.03.2004. № 50; О внесении

изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании

утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с

осуществлением мер по совершенствованию государственного управления.

Федеральный закон от 29 июня 2004 г. № 58-ФЗ // Собрание законодательства

Российской Федерации. 2004. № 27. Ст.2711; Об утверждении Положения о

Министерстве финансов Российской Федерации. Постановление Правительства РФ от

30.06.2004 г. № 329 //Собрание законодательства Российской Федерации. 2004. № 31.

Ст.3258; Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе. Постановление

Правительства РФ от 30.09.3004 г. № 506 // Собрание законодательства Российской

Федерации. 2004. № 40. Ст.3961; Вопросы Министерства финансов Российской

Федерации. Постановление Правительства РФ № 185 от 07.04.2004 г. // Собрание

законодательства Российской Федерации. 2004. № 15. Ст.1478.

18

власти. При этом обосновывается вывод, что соответствующие нормативные

акты, очевидно, призванные детально регулировать взаимодействие

Министерства финансов Российской Федерации (далее – Минфин России) и

Федеральной налоговой службы Российской Федерации (далее – ФНС

России), в целях создания эффективной системы государственного

управления и контроля в сфере налоговых правоотношений, тем не менее,

содержат много неразрешенных вопросов, а некоторые из них, по мнению

автора, закладывают предпосылки злоупотребления в налоговых

правоотношениях.

На основании проведенного в диссертации анализа некоторых правовых

аспектов административной реформы излагаются предложения,

направленные на минимизацию злоупотребления по стороны участников

налоговых правоотношений, в том числе: внесение изменений в НК РФ в

виде дополнения Кодекса нормами, (1) дающими однозначное толкование

понятиям «информирование налогоплательщиков (налоговых агентов)» и

«разъяснение актов законодательства о налогах и сборах» в целях

осуществления финансовыми и налоговыми органами возложенных на них

полномочий; (2) устанавливающими, что разъяснения финансовых органов

обязательны для налоговых органов (позволит закрепить приоритет

разъяснений Минфина РФ); (3) определяющими меру ответственности

финансовых органов за нарушение сроков предоставления ответов по

запросам участников налоговых правоотношений (имеются в виду запросы

не только от налогоплательщиков, но и от налоговых органов); (4)

определяющими порядок ведения разъяснительной работы по применению

налогового законодательства.

19

Во втором параграфе исследуются проблемы определения содержания

налоговых правоотношений в целях установления проявлений

злоупотребления правом.

Характеристика налогового правоотношения дается в статье 2 НК РФ, в

соответствии с которой законодательство о налогах и сборах регулирует

властные отношения, складывающиеся в процессе установления, введения и

взимания налогов и сборов в Российской Федерации, а также осуществления

налогового контроля, обжалования актов налоговых органов и действий

(бездействия) их должностных лиц, привлечения к ответственности за

совершение налогового правонарушения. Таким образом, налоговые

отношения представляют собой вид финансового отношения,

урегулированного нормами законодательства о налогах и сборах. С учетом

этого в работе раскрываются следующие характерные для налоговых

правоотношений признаки:

1) эти отношения складываются в процессе проведения финансовой

деятельности, направленной на формирование, распределение и

использование федеральных и муниципальных фондов денежных

средств, т.е. они носят распределительный характер8;

2) их возникновение, изменение и прекращение непосредственно связаны с

нормативно-правовыми актами;

3) являются имущественными9;

4) эти отношения имеют властный характер;

5) исполнение опосредуемым таким правоотношением налогового

обязательства является гарантированным (побуждением к его

выполнению выступают санкции, установленные законодательством).

8 Налоговое право: Учебник/ Е.Ю.Грачева, М.Ф.Ивлиева, Э.Д.Соколова. М.: Юристъ,

2005. С.39-43.

20

На основании вышеизложенных признаков, а также с учетом выводов,

сделанных в первом параграфе первой главы диссертации, автор

обосновывает следующие тезисы: налоговые правоотношения – это не

только отношения между налогоплательщиком и государством, в лице

налоговых органов, но и отношения между субъектами государственной

власти по реализации государственной функции в сфере

налогообложения; правовые нормы, служащие основанием

возникновения налоговых правоотношений должны содержаться в

актах законодательства о налогах и сборах, а не в законодательных

актах иных отраслей права.

Проведенное в работе исследование понятия налогового

правоотношения с учетом существующих в науке взглядов относительно

данного понятия, позволило дать следующее определение налоговым

правоотношениям: налоговыми правоотношениями признаются

следующие урегулированные нормами законодательства о налогах и

сборах общественные отношения, складывающиеся как в

совокупности, так и каждое в отдельности в процессе:

1) установления и введения налогов и сборов в Российской

Федерации;

2) исполнения плательщиками налогов и сборов установленных

обязанностей по исчислению и уплате налогов или сборов;

3) налогового контроля и контроля за соблюдением налогового

законодательства;

4) защиты прав и законных интересов участников налоговых

правоотношений (налогоплательщиков, налоговых органов,

государства и др.), т.е. в процессе обжалования актов налоговых

9 Там же. С.146-148.

21

органов, действий (бездействия) их должностных лиц, а так же в

процессе налоговых споров;

5) привлечения к ответственности за совершение

правонарушений в сфере налогообложения.

В работе сделан вывод, что налогообложение, ориентированное на

безвозмездное и безвозвратное изъятие у лица части его собственности,

изначально предполагает элемент конфликта интересов участников

налогового правоотношения. В этой связи необходимость поиска и

выработки механизмов предупреждения злоупотреблением правом в

налоговых правоотношениях продиктована самой природой таких

правоотношений, потенциально предполагающих проявление

злоупотребления правом в процессе их реализации.

В указанной части исследования отмечен очевидный недостаток НК

РФ, заключающийся в отсутствии четкого определения ряда важнейших

налогово-правовых категорий, и в том числе – определения понятия

«налоговое правоотношение», в связи с чем предложено внесение

соответствующих изменений в статью 2 НК РФ.

Вторая глава «Понятие и виды злоупотребления правом в налоговых

правоотношениях» состоит из трех параграфов.

Первый параграф посвящен исследованию правовой природы

злоупотребления правом в налоговых правоотношениях.

На проблему злоупотреблением правом в налоговых правоотношениях

впервые внимание было обращено Конституционным Судом Российской

Федерации (далее – КС РФ).10 К сожалению, к постановке проблемы

10 По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89

Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и

Н.В. Чуева. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от

22

злоупотребления правом в налоговых правоотношениях КС РФ подошел с

помощью понятия недобросовестности в сфере налогообложения. Именно в

силу того, что первоначально в основу исследуемой проблемы КС РФ были

заложены субъективные морально-этические признаки, по мнению

диссертанта, до настоящего времени в теории налогового права вопрос

злоупотребления правом рассматривался исключительно с точки зрения

действий налогоплательщиков.11

В ходе исследования в работе сделан вывод о неправомерности тезиса о

возможности злоупотребление правом только со стороны

налогоплательщика, поскольку законодательное закрепление прав за

конкретным участником налоговых правоотношений изначально создает

предпосылки для возможности соответствующего субъекта к

злоупотреблению такими правами.

На возможность возникновения злоупотребления правом со стороны

налоговых органов косвенно обратил внимание КС РФ в указанном выше

Постановлении от 16.07.2004 № 14-П, отметив, что не могут быть признаны

правомерными:

• превышение полномочий налоговыми органами (их должностными

лицами) при проведении налогового контроля;

• действия налоговых органов, при которых налоговые органы (их

должностные лица) руководствуются целями и мотивами, противоречащими

действующему правопорядку;

• использование полномочий вопреки законной цели и охраняемым правам и

интересам граждан, организаций, государства и общества.

16.07.2004 № 14-П // Собрание законодательства Российской Федерации. 2004. № 30.

Ст. 3214.

11 Винницкий Д.В. Принцип добросовестности и злоупотребление правом в сфере

налогообложения // Право и экономика. 2003. № 1.

23

Как следует из Постановления КС РФ от 16.07.2004 № 14-П,

использование налоговым органом своих полномочий с целью,

противоречащей установленному законом правопорядку, должно приводить

к признанию его действий неправомерными. Таким образом, формальное

соответствие закону не придает легальности действиям налоговых органов.

Дополнительное требование к действиям налоговых органов— определение

целей и мотивов, которыми они руководствуются при проведении

налогового контроля. Правомерными могут быть признаны только действия,

цели и мотивы которых законны, отвечают целям правового регулирования

и не противоречат действующему правопорядку.

В целях исследования субъективной составляющей злоупотребления

правом немалое внимание в работе уделено изучению взглядов на феномен

злоупотребления правом, имеющихся в гражданско-правовой науке, а также

анализу проблемы проявления злоупотреблением правом в налоговых

правоотношениях.

На основе проведенного исследования автор делает вывод о том, что

злоупотребление правом становится возможным при наличии

следующих составляющих:

1) закрепление в законе субъективного права (наличие управомочивающей

нормы);

2) реальная возможность реализации субъективного права;

3) реализация субъективного права на практике;

4) причинение субъектом в результате реализации права вреда

общественным отношениям;

5)субъект поступает недобросовестно.

В то же время в работе обосновывается вывод о том, что

злоупотребление правом не является особым видом правового поведения.

24

Оно представляет собой такую форму реализации субъективного права в

противоречии с его назначением, при которой субъект, используя

управомочивающие нормы, ущемляет интересы других лиц.

Применительно к налоговым правоотношениям существующие

гражданско-правовые подходы к пониманию злоупотребления правами

вполне допустимы, однако подлежат применению с учетом следующих

особенностей:

· злоупотребление правом в рамках налоговых правоотношений

возможно только при реализации прав, установленных

законодательством о налогах и сборах (злоупотребление правами,

установленными нормативными актами иных отраслей права,

свидетельствует о проявлении злоупотребления именно в рамках

соответствующих этим отраслям правоотношений);

· факт законодательного закрепления субъективных прав участников

налоговых правоотношений позволяет утверждать о возможности

злоупотребления со стороны любого из участников таких

правоотношений (а не только со стороны налогоплательщика, как

полагают некоторые авторы, сводя недобросовестность

налогоплательщика к злоупотреблению правом12).

· бесспорность факта злоупотребления правом в налоговых

правоотношениям возможна только на основании судебного акта,

установившего правовую оценку соответствующих действий

(бездействий) того или иного участника налоговых правоотношений, в

12 Костин А.А. Критерии недобросовестности налогоплательщика // Аудиторские

ведомости. 2002. № 8; Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве. М.,

2002. С.79; Разгулин С.В. О презумпции добросовестности налогоплательщика в

отношениях, связанных с исполнением обязанности по уплате налога // Налоговый

вестник. 2004. № 8.

25

том числе с точки зрения его субъективного отношения к таким

действиям. При этом в целях правоприменения, помимо констатации

факта злоупотребления, необходимо описание в судебном акте

неблагоприятных налоговых последствий такого злоупотребления,

служащих для суда основанием обязать «виновника» совершить

«правовосстановительные» действия.

С тем, чтобы подчеркнуть правовые особенности понятия

злоупотребления правом в работе проведен анализ выработанной Высшим

Арбитражным Судом Российской Федерации конструкции налоговой

выгоды. В результате сделан вывод, что конструкция налоговой выгоды, как

механизм определения допустимых границ оптимизации налогообложения,

не охватывает и не может охватывать понятие злоупотребления правом в

налоговых правоотношениях во всех его аспектах, но, тем не менее, может

быть рассмотрена как частный случай проявления злоупотребления правом

со стороны налогоплательщиков при исполнении обязанностей по уплате

налогов и сборов.

На основе анализа условий проявления злоупотреблений правом автором

обосновывается тезис о том, что, правовой основой защиты от

злоупотребления правом в правоотношениях в сфере налогообложения,

должна служить императивная норма НК РФ, запрещающая

злоупотребление правом в налоговых правоотношениях (по аналогии

нормы, содержащейся в ст. 10 ГК РФ), в связи с чем предлагается внесение

соответствующих изменений в ст. 3 НК РФ.

Второй параграф посвящен исследованию видов злоупотребления

правом в налоговых правоотношениях и поиску предложений по их

преодолению.

26

По основаниям возникновения виды злоупотребления правом в

налоговых правоотношениях, автор разделяет на две основные категории:

(1) «стимулируемые» налоговым законодательством (возникающие в

результате несовершенства норм законодательства о налогах и сборах со

стороны как налогоплательщиков, так и налоговых органов) и (2)

злоупотребления непосредственно в действиях должностных лиц налоговых

органов, не связанные с несовершенством налогового законодательства.

Проблема возможности злоупотребления правом со стороны налоговых

органов в связи с несовершенством законодательства в работе исследована

на основе анализа положений НК РФ, регулирующих полномочия

налоговых органов при реализации ими их основной задачи – налогового

контроля.

На основе критического анализа норм НК РФ, посвященных

регулированию форм налогового контроля, автором обосновывается тезис о

том, что указанные нормы достаточно схематичны и не содержат четких

предписаний для должностных лиц налогового органа относительно их

действий в ходе мероприятий налогового контроля, что на практике

позволяет указанным лицам расширительно толковать свои права,

практически дает возможность для их (должностных лиц) неограниченного

усмотрения. Во избежание злоупотребления правами, предоставленными ст.

88 НК РФ, в работе предлагается ограничить полномочия налоговых

органов путем установления в ст. 88 НК РФ исчерпывающего перечня

документов, которые налоговый орган вправе требовать в ходе

камеральной налоговой проверки от налогоплательщика, закрепив при

этом прямой запрет требовать первичные документы бухгалтерского

учета и аналитические справки, если необходимость предоставления

27

таких документов не предусмотрена законодательством о налогах и

сборах.

Анализ проблематики злоупотребления правом в связи с

несовершенством законодательства со стороны налогоплательщиков

проведен с помощью рассмотрения некоторых примеров таких

злоупотреблений, в основе которых лежат действия, изначально

направленные на неуплату налогов или получение налоговых вычетов с

помощью фиктивного использования определенных правовых механизмов.

В целях выработки механизма, направленного на предотвращение

подобных злоупотреблений в работе предлагается нормативно определить

критерии, на основе которых действия налогоплательщиков по уменьшению

налогового бремени будут признаны законно допустимыми. В качестве

таких критериев в НК РФ представляется целесообразным закрепить

понятие «законное уменьшение налогов (налоговая оптимизация)», не

связанное с предлагаемым некоторыми авторами понятием «обход

налогов».13

В параграфе излагается вывод о том, что именно нормативное

толкование может обеспечить единообразное применение закона, наиболее

близкое воле законодателя. В связи с чем, представляется целесообразным

нормативно закрепить возможность официального толкования и

разъяснения условий применения той или иной нормы права, относительно

которой имеется неопределенность, на уровне Высшего Арбитражного Суда

Российской Федерации, осуществляемого по обращению арбитражного

суда, на рассмотрении которого находится соответствующая спорная

ситуация. При этом подобное разъяснение не имеет и не должно иметь

13 Жестков С.В. Правовые основы налогового планирования: на примере группы

предприятий: дис. … канд. юрид. наук. М., 2001. С. 11.

28

значения судебного нормотворчества, а может лишь носить

индивидуальный характер и подлежать применению относительно

конкретной спорной ситуации.

Подобная законодательная новелла позволит, в частности,

предотвращать злоупотребления, связанные с применением норм актов

законодательства о налогах и сборах Российской Федерации, изначально

содержащих «пороки» юридической техники, позволяющих расширительно

толковать права участников налоговых правоотношений.

Исследуя вторую категорию злоупотреблений - злоупотребления,

возникающие в действиях должностных лиц налоговых органов, диссертант

с учетом правовых позиций о недопустимости причинения неправомерного

вреда при проведении налогового контроля, изложенных в Постановлении

КС РФ от 16.07.2004 № 14-П, проводит анализ положений НК РФ об

ответственности налоговых органов перед налогоплательщиками

В третьем параграфе анализируется понятие злоупотребление правом

в налоговых правоотношениях с точки зрения соотношения с понятием

налогового правонарушения.

Как было отмечено выше, злоупотребление правом в налоговых

правоотношениях в конечном итоге направлено на невыполнение

требование налогового законодательства, что дает определенные посылки

говорить о его потенциальной взаимосвязи с понятием «налоговое

правонарушение».

Между тем, следует подчеркнуть, что налоговые правонарушения как

деяния, посягающие на установленный порядок обеспечения финансовых

потребностей государства, прежде всего связаны с наступлением мер

юридической ответственности. Закрепление деяния в качестве юридически

наказуемого обусловливает его общественная опасность (общественная

29

вредность), то есть его потенциальная угроза охраняемым законом

общественным отношениям. Юридическим выражением признака

общественной опасности правонарушения является его противоправность,

то есть противоречие содержащимся в норме права предписаниям.

Неотъемлемым признаком налогового правонарушения является

виновность совершенного деяния, то есть его совершение в условиях, когда

лицо способно осознавать и осознает противоправность своего деяния.

Именно совокупность указанных признаков характеризуют налоговое

правонарушение. Отсутствие любого их них означает, что деяние не

является правонарушением и не влечет применение мер ответственности.

Все указанные признаки заложены законодателем в понятие налогового

правонарушения, определение которого закреплено в ст. 106 НК РФ.

В то же время, о злоупотреблении правом со стороны субъекта

налоговых правоотношений, независимо от его правового статуса, можно

говорить, когда этот субъект осуществляет действия за пределами

компетенции, предоставленной законом, реализует субъективные права в

противоречии с их назначением либо с целями правового регулирования.

Подобные действия субъектов налоговых правоотношений, не могут

быть рассмотрены как правонарушения. Последствия признания их

ненадлежащими не должны приравниваться к последствиям налогового

правонарушения, то есть санкция за совершение таких действий не должна

носить карательный характер как по форме, так и по содержанию.

Речь может идти лишь о «правовосстанавливающей» санкции.

Подобному поведению налогоплательщика нужно воспрепятствовать,

однако в силу их формально законного характера вводить наказание за их

совершение неверно. Изменены могут быть лишь налоговые последствия.

Следовательно, для привлечения лица к юридической ответственности

30

(и тем самым признания его действий правонарушением), совершенное

деяние должно быть не только противоправным, но и наказуемым. Именно

наличие признака наказуемости наряду с противоправностью превращает

злоупотребление правом в правонарушение.

Третья глава «Особенности защиты прав при злоупотреблении правом

в налоговых правоотношениях» состоит из двух параграфов.

Первый параграф посвящен анализу форм и способов защиты прав

налогоплательщиков при злоупотреблениях со стороны налоговых органов,

в том числе в свете изменений, внесенных в НК РФ Федеральным законом

от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ14. При этом особое внимание обращено на

предусмотренный с 01.01.2009 г. порядок судебного обжалования актов

налоговых органов, устанавливающий предварительное обжалование таких

актов в вышестоящий налоговый орган. Таким образом, с 01.01.2009 г.

действует обязательная досудебная процедура обжалования решений

налоговых органов. Указанные изменения можно было бы оценить как

безусловно положительные, если бы не следующие два обстоятельства.

Во-первых, исходя из имеющейся в настоящее время практики

рассмотрения жалоб вышестоящими налоговыми органами, решения по ним

в пользу налогоплательщиков выносятся не часто и с нарушением сроков,

установленных Кодексом. Следовательно, процесс оценки решений

налоговых органов на предмет их законности во всех инстанциях, включая

судебные, с 01.01.2009 года занимает более продолжительное время, чем до

установления обязательной досудебной процедуры обжалования.

14 Собрание законодательства Российской Федерации. 2006. № 31 (часть 1).Ст.3436.

31

Во-вторых, и это наиболее принципиальное обстоятельство, - Кодекс

по-прежнему устанавливает право, а не обязанность вышестоящего

налогового органа приостановить исполнение обжалуемого акта.

С учетом того, что ст. 141 Кодекса, устанавливающая возможность

приостановления обжалуемого акта, не содержит определенных оснований

для такого приостановления, данное обстоятельство заведомо содержит

предпосылки для субъективных оценок конкретных должностных лиц, что

неминуемо может повлечь с их стороны злоупотребление правом при

принятии такого решения.

Следует констатировать, что на уровне судебно-арбитражной практики

также преобладает позиция об отказе в удовлетворении заявлений

налогоплательщиков о принятии обеспечительных мер в виде

приостановления обжалуемого ненормативного правового акта.15 Суды

зачастую ссылаются на не предоставление достаточных доказательств,

свидетельствующих о возможности наступления последствий,

предусмотренных ч.2 ст. 90 Арбитражного процессуального кодекса

Российской Федерации16 (далее – АПК РФ), а доводы заявителей о

15 В частности, согласно отчетов о работе Арбитражного суда г.Москвы, размещенных

на официальном сайте суда в сети Интернет, например, за 2008 год судом рассмотрено

заявлений об обеспечении иска в количестве 4825, из них признано обоснованными –

718 заявлений, принято обеспечительных мер в виде приостановление ненормативного

правового акта по 290 заявлениям. – см. URL: http://www.msk.arbitr.ru/about/report (дата

обращения: 01.06.2009).

16 Обеспечительные меры допускаются на любой стадии арбитражного процесса, если

непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным исполнение

судебного акта, в том числе если исполнение судебного акта предполагается за

пределами Российской Федерации, а также в целях предотвращения причинения

значительного ущерба заявителю (Арбитражный процессуальный кодекс Российской

Федерации от 24 июля 2002 г. № 95-ФЗ // Собрание законодательства Российской

Федерации от 29 июля 2002 г. № 30. Ст. 3012; О применении арбитражными судами

обеспечительных мер. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда

Российской Федерации от 12.10.2006 № 55 // Вестник Высшего Арбитражного Суда

Российской Федерации. 2006. №12).

32

возможном причинении им материального ущерба, по мнению судов, носят

предположительный характер. К сожалению, подобный подход нашел

поддержку Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.17

На основании проведенного исследования, в целях обеспечения

баланса частных и публичных интересов участников налоговых

правоотношений, автором обосновывается целесообразность внесения в НК

РФ изменений, предусматривающих в случае непринятия в

установленный Кодексом срок вышестоящим налоговым органом

решения по апелляционной жалобе, обжалуемое решение вступает в

силу с момента вступления в законную силу решения суда, вынесенного

по результатам судебного оспаривания такого решения налогового

органа, если налогоплательщик/налоговый агент обратился в суд после

истечения срока для принятия решения вышестоящим налоговым

органом и в сроки, установленные гражданским/арбитражным

процессуальным законодательством.

С одной стороны, не будет допущено изъятия имущества

налогоплательщика до оценки законности акта налогового органа. С другой

стороны, в случае признания в судебном порядке законности акта

налогового органа, государство «компенсирует» свои потери за

неиспользование причитающихся ему денежных средств путем начисления

пени за весь период рассмотрения споров.

В контексте изучения проблемы защиты прав налогоплательщиков от

возможных злоупотреблений в сфере налоговых правоотношений, в работе

сделан акцент на крайне низкий уровень правовой регламентации

17 О некоторых вопросах, связанных с применением части 3 статьи 199 Арбитражного

процессуального кодекса Российской Федерации. Информационное письмо Президиума

Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13 августа 2004 г. // Вестник

Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2004. № 10. С.120-122.

33

процедуры реализации юридических прав и обязанностей, установленных

нормами налогового права в рамках регулируемых налоговых отношений.

Соответствующие нормы НК РФ изложены схематично и не имеют четкой

структуры. Подобное обстоятельство не может не отражаться на качестве

правовой защиты прав и интересов налогоплательщиков.

В работе обращено внимание на необходимость изучения опыта стран,

в которых не только существует кодификация процессуальных норм в сфере

налогообложения, но и созданы специальные налоговые суды для

рассмотрения споров в данной сфере. Отмечено, что специфика дел,

связанных с налогообложением, рассмотрение которых требует знаний из

различных отраслей права, экономики, основ бухгалтерского и налогового

учета оправдывает образование специальных налоговых судов в судебной

системе Российской Федерации. Подобный шаг свидетельствовал бы о

создании в Российской Федерации оптимальной правовой процедуры

разрешения споров в налоговых правоотношениях с учетом имеющегося в

настоящее время опыта рассмотрения налоговых споров арбитражными

судами.

Во втором параграфе анализируются формы и способы защиты

интересов государства в лице налоговых органов при злоупотреблениях со

стороны налогообязанных лиц.

С учетом определенной научной новизны обозначенной проблематики

в работе сделан акцент на наиболее распространенных в практике

налоговых правоотношений способах и формах защиты интересов

государства от злоупотреблений правом со стороны иных участников

налоговых правоотношений. В исследовании предложено условно разделить

способы защиты в зависимости от форм защиты на две категории:

внесудебные и судебные.

34

К внесудебным способам защиты в основном относятся следующие:

использование мер предупредительного и пресекательного характера,

направленных на создание условий для осуществление налогового контроля.

Судебный способ защиты, как следует из самого названия, связан с

предъявлением налоговыми органами к участникам налоговых

правоотношений требований в судебном порядке.

Одной из форм используемых в рамках внесудебных способов защиты,

является допрос свидетелей. В соответствии с пп.4 п.1 ст.31 НК РФ

налоговым органам предоставляется право вызывать на основании

письменного уведомления налогоплательщиков, плательщиков сборов,

налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием,

перечислением) ими налогов либо в связи с налоговой проверкой, а также в

иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и

сборах, и в целях проведения налогового контроля. Вместе с тем, ст. 128 НК

РФ, устанавливающая ответственность свидетеля, содержит в своей

диспозиции принципиальное уточнение: ответственность наступает для

лица, вызываемого в качестве свидетеля только по делу о налоговом

правонарушении. Данное обстоятельство существенно ограничивает

правовые гарантии получения в ходе мероприятий налогового контроля

сведений, имеющих значение для проведения налогового контроля и,

соответственно, могущих повлиять на факт обнаружения налогового

правонарушения.

Решение данной проблемы с точки зрения борьбы со злоупотреблением

со стороны лиц, привлекаемых в качестве свидетелей не по делу о

налоговом правонарушении, а в рамках мероприятий налогового контроля,

представляется во внесении соответствующих изменений в абз. 1 ст. 128 НК

РФ, с целью предусмотреть ответственность свидетелей не только в рамках

35

производства по делу о налоговом правонарушении, но и при проведении

мероприятий налогового контроля.

В качестве другого способа борьбы со злоупотреблениями со стороны

налогообязанных лиц при реализации налоговым органом права истребовать

документы, автор предлагает установление размера ответственности не в

зависимости от количества непредставленных документов (как определено в

действующей редакции ст. 126 НК РФ), а в рамках установленных НК РФ

минимальных и максимальных пределов размера санкций.

Поскольку отмеченные способы защиты в определенной степени

являются ограничением осуществления права собственности, в работе

поставлен вопрос о том, вступает ли такое ограничение в противоречие с

правами лица, гарантированными ратифицированной Российской

Федерацией Европейской конвенцией о защите прав человека и основных

свобод ETS N 005 (Рим, 4 ноября 1950 г.).18 Исследование показало, что

оснований для подобных выводов не имеется, поскольку в случае

возникновения спора, рассматриваемого Европейским судом по правам

человека, вытекающего из указанных полномочий государства в сфере

налогообложения, перед судом будет поставлена задача определить, было

ли осуществленное вмешательство государства (в лице налоговых органов)

обоснованным и необходимым для достижения общественной цели. Таким

образом, вопрос о наличии нарушений требовании Конвенции будет

решаться исходя из обстоятельств каждого конкретного дела.

В данном параграфе также анализируются нормы НК РФ и иных актов

налогового законодательства, связанные с регулированием вопроса о

полномочиях налоговых органов по обращению в суд с исками в защиту

36

интересов государства. В результате исследования автором выявлен ряд

недостатков, требующих внесение изменений в НК РФ, в частности в

п.п.14 п.1 ст. 31 Кодекса, касающиеся дополнения перечень исков, право

на предъявление которых предоставлено налоговым органам, исками о

признании сделок недействительными и взыскании в доход государства

всего полученного по таким сделкам и исками о расторжении договоров,

заключенных налогоплательщиками с третьими лицами, на основании

которых имущество налогоплательщиков передано во владение

(пользование, распоряжение) третьим лицам.

Работа заканчивается кратким заключением, в котором изложены

выводы и предложения, отражающие основные результаты проведенного

исследования, и списком использованной литературы.

Положения, выводы и рекомендации диссертационного исследования

содержатся в следующих публикациях автора:

1. Фоминова Н.А. Основания возникновения налоговых правоотношений //

Сборник статей аспирантов и стажеров Института государства и права

Российской Академии наук. М., 2005. С.188-192. (0,2 п.л.).

2. Фоминова Н.А. Некоторые особенности правового положения участников

налоговых правоотношений, применяющих упрощенную систему

налогообложения, как предпосылки злоупотребления правом в налоговых

правоотношениях // Право и жизнь. 2006. № 103 (13). С.178-192. (0,7 п.л.).

18 Для Российской Федерации Конвенция вступила в силу 5 мая 1998 г. Текст

Конвенции с изменениями, внесенными протоколами №№ 3, 5, 8, опубликован в

Собрании законодательства Российской Федерации. 1998. № 20. Ст. 2143.

37

3. Фоминова Н.А. Злоупотребления правом в налоговых правоотношениях,

«стимулируемые» налоговым законодательством // Право и государство:

теория и практика. 2007. № 4 (28). С.80-87. (0,7 п.л.).

4. Фоминова Н.А. Проблема соотношения полномочий Минфина России и

ФНС России в ходе административной реформы, как предпосылка

злоупотребления правом в налоговых правоотношениях // Право и жизнь.

2007. № 112 (7). С.186-195. (0,5 п.л.).

5. Фоминова Н.А. Злоупотребление правом в налоговых правоотношениях.

М.: Новая Правовая культура, 2008. 128 с. (4 п.л.).