ПРОБЛЕМИ КРИМІНАЛЬНО-ПРАВОВОЇ ОХОРОНИ СИСТЕМИ ОПОДАТКУВАННЯ УКРАЇНИ Автореферат

Актуальність теми. Відповідно до ч. 1 ст. 29 Загальної декларації прав людини, прийнятої 10 грудня 1948 р. на третій сесії Генеральної Асамблеї ООН, кожна людина має обов’язки перед суспільством, у якому тільки й можливий вільний і повний розвиток її особи. Ст. 67 Конституції України передбачає обов’язок кожної особи сплачувати податки і збори у порядку і розмірах, встановлених законом. Злочинне ухилення від сплати обов’язкових платежів, які входять у систему оподаткування, за що статтею 212 та деякими іншими нормами КК України передбачено кримінальну відповідальність, ігнорує вказаний конституційний обов’язок, в якому втілено публічний інтерес всіх членів суспільства і сумлінне виконання якого справедливо визнається однією з необхідних умов існування держави. Із додатків до законів про Державний бюджет України на відповідний рік випливає, що протягом останнього десятиліття саме податкові надходження, забезпечуючи не менше половини (а в окремі роки – понад 70 %) доходної частини, відіграють вирішальну роль у формуванні державного бюджету.

При цьому держава не спроможна забезпечити своєчасну сплату податкових внесків у повному обсязі лише за допомогою методу переконання, а система оподаткування не здатна ефективно працювати без інституту відповідальності і, зокрема, без належної кримінально-правової охорони. Пояснюється це тим, що відносини, які складаються між державою і платником з приводу сплати податків і зборів, споконвіку, за своєю природою, є конфліктними, а тому потребують правового регулювання, механізм якого в обов’язковому порядку включає і відповідні санкції.

Проблематика кримінальної відповідальності за податкові злочини належить у доктрині України до числа активно досліджуваних. Їй присвятили свої кандидатські дисертації Л.П.Брич, В.М.Вересов, П.Т.Гега, Д.І.Голосніченко, Р.Ю.Гревцова, Я.М.Кураш, М.С.Міщук, В.В.Молодик, В.О.Останін, Ю.М.Сухов. Помітним внеском у розроблення вказаної проблематики також є праці, зокрема, таких вітчизняних науковців, як П.П.Андрушко, П.С.Берзін, А.Ф.Волобуєв, А.Є.Гутник, Н.О.Гуторова, В.В.Лисенко, В.Р.Мойсик, В.О.Навроцький, О.І.Перепелиця, В.М.Попович, А.М.Ришелюк, Є.Л.Стрельцов, В.Я.Тацій, Г.О.Усатий, М.І.Хавронюк.

Незважаючи на численність, теоретичну і практичну значущість праць названих авторів, багато пов’язаних із системою оподаткування кримінально-правових аспектів залишаються гостро дискусійними або розглянуті у постановочному плані. Значною мірою труднощі тлумачення, застосування і вдосконалення КК у частині відповідальності за податкові злочини обумовлені бланкетністю відповідних кримінально-правових заборон, що має своїм наслідком звернення до приписів великого за обсягом, вкрай нестабільного, суперечливого і загалом недосконалого податкового законодавства України. Основну відмінність дисертаційного дослідження від праць своїх попередників автор якраз і вбачає у системному розкритті взаємодії приписів регулятивного законодавства із бланкетними за своїм змістом кримінально-правовими заборонами, покликаними охороняти систему оподаткування. Прагнення показати специфіку вказаної взаємодії, що неможливо зробити без глибокого аналізу норм податкового законодавства і реалій правозастосування, визначило коло тих проблем, які, на думку дослідника, потребують поглибленого наукового осмислення і які у зв’язку з цим визначили основний зміст дисертації.

Потреба вийти за межі вузькопрофесійних (галузевих) питань і зіставити положення кримінального і податкового законодавства у контексті висунення пропозицій, спрямованих на вдосконалення КК і практики його застосування, також робить логічним використання здобутків податково-правової доктрини. У зв’язку з цим одна з особливостей дисертаційного дослідження полягає у широкому зверненні до праць фахівців із фінансового права минулого і сьогодення – О.В.Бризгаліна, Д.В.Вінницького, В.Г.Гуреєва, М.П.Кучерявенка, О.А.Музики, В.А.Паригіної, С.Г.Пепеляєва, Н.Ю.Пришви, О.О.Соколова, А.М.Соколовської, І.І.Янжула та ін.

На думку автора, КК України 2001 р. у частині регламентації відповідальності за податкові злочини сподівань здебільшого не виправдав і основну частину проблем, пов’язаних із кваліфікацією таких злочинів, не вирішив. Яскравим свідченням цього є, зокрема, суперечливе тлумачення науковцями і практиками поняття “ухилення від сплати”, ключового для розуміння суті заборони, закріпленої у ст. 212 КК. У будь-якій цивілізованій державі ознаки кримінально караної поведінки учасників податкових правовідносин мають бути виписані чітко, зрозуміло (у тому числі для цих учасників як потенційних правопорушників), з урахуванням вироблених доктриною принципів криміналізації. За таких обставин наука шляхом розроблення доктринальної моделі податкових злочинів покликана створити передумови для якісного втілення у законодавство ідеї комплексної та конкретизованої кримінально-правової охорони системи оподаткування України.

Виконати це завдання проблематично без звернення до зарубіжного досвіду кримінально-правової протидії податковим деліктам, який знайшов відображення у працях, зокрема, таких фахівців, як А.К.Айкімбаєв, Б.В.Волженкін, П.М.Годме, В.М.Заріпов, Г.Кольман, І.А.Клепицький, І.І.Кучеров, Н.О.Лопашенко, Д.Г.Макаров, І.М.Соловйов, О.І.Сотов, Н.Р.Тупанчеські, В.І.Тюнін, М.В.Феоктістов, І.В.Шишко, С.С.Якімова, П.С.Яні. Пошук оптимальних шляхів вирішення проблем кримінальної відповідальності за податкові злочини спонукає вивчити і власний історичний досвід боротьби з такими злочинами й особливо у період проведення непу. Це зобов’язує дослідити відповідні публікації авторів радянської доби – Е.А.Артем’єва, І.С.Кондурушкіна, П.Т.Некіпелова, Е.Я. Немировського, М.М.Полянського, А.Н.Трайніна.

Існує також необхідність розроблення наукових рекомендацій щодо вдосконалення змісту роз’яснень, наданих Пленумом Верховного Суду України з питань кримінально-правової оцінки порушень податкового законодавства.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Робота виконана на кафедрі кримінального права факультету підготовки слідчих Луганського державного університету внутрішніх справ відповідно до “Пріоритетних напрямків наукових і дисертаційних досліджень, які потребують першочергового розроблення і впровадження в практичну діяльність органів внутрішніх справ, на період 2004 – 2009 років”, затверджених наказом МВС від 5 липня 2004 р. № 755 (п. 2.5 “Аналіз і розроблення заходів по боротьбі зі злочинністю у сфері економіки. Боротьба з економічною злочинністю”), а також відповідно до розділу 4 Плану проведення науково-дослідницької роботи Луганського державного університету внутрішніх справ на 2006 рік, схваленого вченою радою ЛДУВС (протокол № 3 від 14 грудня 2005 р.).

Мета і завдання дослідження. Мета дисертаційного дослідження полягає у тому, щоб з урахуванням з’ясованих проблем тлумачення і застосування КК у частині відповідальності за злочини, що посягають на систему оподаткування, власного історичного та зарубіжного досвіду кримінально-правової протидії таким злочинам розробити узгоджену з положеннями і тенденціями розвитку податкового законодавства доктринальну модель диспозицій кримінально-правових заборон, покликаних охороняти систему оподаткування України, і сформулювати на цій основі пропозиції, спрямовані на вдосконалення кримінального законодавства та практики його застосування.

Для досягнення вказаної мети були поставлені такі основні завдання:

– вивчити історичний досвід регламентації кримінальної відповідальності за податкові злочини за законодавством України і з’ясувати тенденції розвитку останнього;

– дослідити сучасний стан системи оподаткування України як об’єкта кримінально-правової охорони;

– виробити авторське розуміння злочинів, що посягають на систему оподаткування, та запропонувати їх класифікацію;

– з огляду на бланкетний характер диспозицій відповідних норм КК, розглянути найбільш проблемні у доктрині і на практиці питання врахування положень податкового законодавства при кримінально-правовій оцінці діянь учасників податкових правовідносин;

– проаналізувати дискусійні аспекти кримінально-правової характеристики ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, у тому числі його співвідношення з іншими злочинами, що посягають на систему оподаткування, з ухиленням від сплати страхових внесків на загальнообов’язкове державне пенсійне страхування, а також висвітлити особливості звільнення від кримінальної відповідальності за злочин, передбачений ст. 212 КК;

– висунути та обґрунтувати пропозиції стосовно оптимізації законодавчого опису злочинів, що посягають на систему оподаткування, зосередивши при цьому основну увагу на розробленні власних редакцій диспозицій норм КК, якими пропонується замінити статтю КК про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів і які б містили формулювання основних складів відповідних злочинів;

– розробити зміни і доповнення до постанов Пленуму Верховного Суду України, в яких вирішуються питання застосування кримінального законодавства щодо податкових правопорушень.

У роботі не висвітлюються питання пеналізації, оскільки проблематика застосування та оптимізації санкцій за розглядувані у дисертації злочини цілком може претендувати на те, щоб стати темою окремого наукового дослідження.

Об’єктом дослідження є система оподаткування України та відносини, які складаються в процесі забезпечення її нормального функціонування кримінально-правовими засобами.

Предмет дослідження – теоретичні і прикладні проблеми кримінально-правової охорони системи оподаткування України, визначені завданнями дослідження.

Методи дослідження. Вирішуючи поставлені завдання, автор використав у взаємозв’язку такі методи пізнання:

історичний – дозволив показати генезис кримінального законодавства України про відповідальність за податкові злочини, починаючи з 1917 р. і до моменту ухвалення у 2001 р. чинного КК;

порівняльно-правовий – використовувався для зіставлення положень КК України і приписів зарубіжного законодавства в плані висунення таких пропозицій щодо вдосконалення чинного КК, які б враховували позитивний досвід кримінально-правової охорони системи оподаткування в інших країнах;

догматичний – забезпечив дослідження змісту норм КК України як складової механізму кримінально-правової охорони системи оподаткування і розроблення пропозицій щодо оптимізації змісту їх диспозицій, у тому числі з точки зору дотримання правил законодавчої техніки;

системний – дозволив вирішувати проблеми кримінальної відповідальності за злочинні посягання на систему оподаткування через призму регулятивного законодавства, що дало змогу визначити шляхи вдосконалення не лише кримінального, а й (в окремих випадках) податкового законодавства;

статистичний – застосовувався для аналізу даних Державної судової адміністрації України про кількість осіб, засуджених за злочини у сфері господарської діяльності за вироками, що набрали законної сили;

спостереження – використовувався для вивчення матеріалів правозастосовної практики: а) узагальнень судової практики у справах про досліджувані у дисертації злочини, проведених Верховним Судом України (1995 р., 1998 р., 2003 р.), апеляційними судами Вінницької області (2003 р.) і м. Києва (2005 р.); б) понад 600 кримінальних справ, розглянутих судами України у період з 1995 р. по 2006 р.; в) понад 300 постанов про відмову у порушенні кримінальної справи.

Наукова новизна одержаних результатів. Дисертація є першим монографічним дослідженням теоретичних і прикладних проблем кримінально-правової охорони системи оподаткування України в аспекті всебічного розкриття бланкетного змісту відповідних норм КК і розв’язання проблем, пов’язаних з існуванням злочинів із змішаною протиправністю. До найбільш важливих результатів, які відображають наукову новизну дисертаційної роботи, можна віднести такі положення:

Вперше:

1) на підставі вивчення історичного досвіду законодавчої регламентації в Україні кримінальної відповідальності за податкові злочини доведено безпосередній вплив змін, яких зазнає соціально-економічний і політичний лад країни, на становлення, розвиток і застосування відповідних кримінально-правових заборон. Останні тісно пов’язані як з економічними потребами розвитку суспільства, так і з еволюцією системи оподаткування;

2) доведено, що легальні дефініції прямого і непрямого умислу (ст. 24 КК України), а так само категорична, без будь-яких винятків презумпція знання особою закону (ч. 2 ст. 68 Конституції України) не дозволяють враховувати специфіку психічного ставлення особи до вчиненого та його наслідків у складах злочинів, передбачених кримінально-правовими нормами з бланкетними диспозиціями. Як варіант вирішення цієї проблеми обґрунтовується пропозиція включити до КК України норму про юридичну помилку, формулювання якої враховуватиме специфіку злочинів із змішаною протиправністю і дозволятиме диференціювати кримінально-правові наслідки вчиненого залежно від того, чи сумлінно помилялась особа щодо протиправності конкретного діяння;

3) запропоновано замінити закріплену у ст. 212 КК України і позбавлену визначеності конструкцію “ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів” складом злочину “податкове шахрайство”, що ґрунтується на положенні про введення в оману контролюючих органів держави або залишення їх у невіданні. Доведено, що завдяки такій узгодженій із принципами криміналізації заміні вдасться вирішити проблему суперечливої кваліфікації порушень податкового законодавства, обмежити дискреційну діяльність правозастосовних органів і зосередити їх зусилля на викритті латентних діянь платників податків і зборів (інших належних суб’єктів), а також усунути небезпеку застосування кримінального закону щодо випадків податкової мінімізації;

4) з урахуванням існуючих у доктрині і на практиці проблем, пов’язаних із кваліфікацією відповідних зловживань, тенденцій розвитку податкового законодавства і зарубіжного досвіду кримінально-правової протидії податковим злочинам пропонується включити до КК України окрему норму про відповідальність податкових агентів як специфічних учасників податкових правовідносин;

5) з огляду на з’ясовану відмінність податкового обліку від бухгалтерського, а податкової звітності – від фінансової, висувається положення про необґрунтованість посилань на Закон “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” при вирішенні питань, пов’язаних із кримінально-правовою оцінкою порушень податкового законодавства і вдосконаленням КК у частині відповідальності за податкові злочини;

6) обґрунтовується пропозиція про виключення із Закону “Про податок з доходів фізичних осіб” норми (п.п.4.2.16), присвяченої включенню окремих різновидів доходів, одержаних злочинним шляхом, до складу загального місячного оподатковуваного доходу фізичної особи;

7) висувається та обґрунтовується положення про безпідставність визнання протиправним діяння учасника податкових правовідносин у разі конфлікту інтересів, а, отже, про відсутність у цій ситуації злочинного діяння як такого;

8) шляхом викладення заохочувальної норми, наразі закріпленої у ч. 4 ст. 212 КК, у новій редакції пропонується мінімізувати її роль як криміногенного чинника, а також легалізувати усталену практику погашення податкового боргу (у межах звернення до кримінально-правового компромісу) за рахунок коштів не службової особи – суб’єкта злочину, а підприємства, установи, організації – платника податків, зборів, інших обов’язкових платежів;

9) з огляду на різницю у стадіях податкового адміністрування, існуючі на практиці проблеми кваліфікації незаконних дій із заставленими активами, відповідний зарубіжний досвід і встановлену суть діянь, спроможних дезорганізувати забезпечувальні інститути податкової застави та адміністративного арешту, пропонується взяти під спеціальну кримінально-правову охорону встановлений порядок, призначений забезпечувати погашення податкового боргу;

10) з урахуванням принципу презумпції невинуватості і з’ясованої природи непрямих методів визначення сум податкових зобов’язань запропоновано внести до Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” і проекту Податкового кодексу України зміни, які покликані унеможливити звернення до вказаних методів під час застосування статті КК про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів;

11) запропоновані редакції нових роз’яснень Пленуму Верховного Суду України щодо: а) кваліфікації ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, поєднаного із залученням до його вчинення фіктивних керівників підприємств, установ, організацій; б) кримінально-правової оцінки вчиненого у разі: конфлікту інтересів; несплати податку з тих злочинних доходів, які завдяки прямій вказівці законодавця включаються до складу об’єкта оподаткування податком з доходів фізичних осіб; протиправного бюджетного відшкодування податків; в) кримінально-правового статусу позаштатних фахівців.

Дістали подальший розвиток положення про:

1) необхідність приведення у відповідність з ч. 1 ст. 58 Конституції України статті КК про зворотну дію закону в часі з тим, щоб ст. 5 КК охоплювала характерні для кримінально-правових норм із бланкетними диспозиціями випадки опосередкованої (тобто не поєднаної із зміною закону про кримінальну відповідальність) декриміналізації;

2) доцільність доповнення легального опису “посереднього” виконання злочину (ч. 2 ст. 27 КК) вказівкою на використання того, хто діє необережно;

3) неприйнятність преюдиції (зокрема, адміністративної) для конструювання кримінально-правових норм про відповідальність за податкові злочини;

4) охоплення інтелектуальним елементом умислу як обов’язкової суб’єктивної ознаки складів злочину, передбаченого ст. 212 КК, усвідомлення конкретної податкової протиправності;

5) доцільність законодавчої конкретизації зловживань із бюджетним відшкодуванням податків у вигляді повідомлення завідомо неправдивих відомостей для проведення зарахування сум бюджетного відшкодування у зменшення податкових зобов’язань наступних податкових періодів, погашення податкового боргу або повернення раніше сплаченого податку чи збору;

6) правомірність зменшення розміру коштів, які не надійшли до бюджетів внаслідок ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, на ті надміру сплачені суми, щодо яких у порядку, встановленому окремими податковими законами, до вчинення інкримінованого діяння реалізоване право платника на їх зарахування у зменшення податкових зобов’язань наступних періодів;

7) необхідність внесення до Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” змін, які виключатимуть застосування статті КК про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів у разі порушень порядку поводження з активами, що перебувають у податковій заставі;

8) доречність тлумачення у кримінальних справах про злочинні порушення податкового законодавства списання податкової заборгованості як зміни обстановки, а скасування обов’язкового платежу, що входить у систему оподаткування, – як декриміналізації;

9) недоцільність в сучасних умовах: а) криміналізації несплати податків і зборів через необережність; б) виокремлення у КК норми про ухилення від сплати митних платежів; в) диференціації кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів залежно від виду суб’єкта цього злочину; г) запровадження інституту кримінальної відповідальності юридичної особи;

10) необхідність розширення диспозиції норми КК про фіктивне підприємництво (за рахунок вказівки на набуття статусу фізичної особи – підприємця, дії, вчинювані щодо суб’єктів некомерційного господарювання, фіктивні та удавані правочини), узгодження її тексту з вимогами господарського і цивільного законодавства та уточнення назви ст. 205 КК;

11) необхідність виключення вказівки на пільги щодо податків із норми КК про шахрайство з фінансовими ресурсами і доцільність законодавчого визнання обманного використання податкової пільги різновидом податкового шахрайства.

Практичне значення одержаних результатів полягає у тому, що вони можуть бути використані у законотворчості, правозастосуванні, науково-дослідницькій роботі і навчальному процесі. Зокрема, підготовлена за результатами дисертаційного дослідження доповідна записка із пропозиціями, спрямованими на вдосконалення КК України, інших законів, була направлена до Верховної Ради України і, як це випливає з листа Комітету з питань законодавчого забезпечення правоохоронної діяльності від 21 лютого 2007 р., використовуватиметься у законодавчій діяльності.

Дисертантом розроблені зауваження та пропозиції до постанов Пленуму Верховного Суду України “Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів” і “Про практику застосування судами законодавства про відповідальність за окремі злочини у сфері господарської діяльності”, які взяті до уваги Верховним Судом України (Лист Голови Верховного Суду України від 1 березня 2007 р.).

Результати дисертаційного дослідження використовувались автором при підготовці чотирьох видань науково-практичного коментарю Кримінального кодексу України, застосовуються у навчальному процесі у Запорізькому національному університеті, Академії управління та інформаційних технологій “АРІУ”, Дніпропетровському державному університеті внутрішніх справ, Луганському державному університеті внутрішніх справ при викладанні курсів “Кримінальне право. Особлива частина” і “Кримінологія”, спецкурсів “Злочини у сфері господарської діяльності”, “Кваліфікація злочинів” і “Актуальні проблеми протидії злочинності” (акти впровадження від 17 січня 2007 р., 22 січня 2007 р., 23 січня 2007 р., 8 лютого 2007 р.).

Особистий внесок здобувача. Положення, які викладені у дисертації і складають її наукову новизну, розроблені автором особисто. У навчальному посібнику “Злочини у сфері підприємництва”, опублікованому у співавторстві з М.І.Мельником і М.І.Хавронюком, глава 4 “Злочини проти порядку оподаткування” та інші структурні частини, в яких висвітлюються пов’язані з оподаткуванням кримінально-правові аспекти, написані дисертантом. В інших працях, опублікованих у співавторстві, власні теоретичні розробки дисертанта становлять 50% змісту. Наукові ідеї та розробки, що належать співавторам опублікованих робіт, у дисертації не використовуються.

Апробація результатів дисертації. Результати дисертаційного дослідження оприлюднювались: 1) на науково-практичних конференціях, у тому числі 9 міжнародних: “Проблеми права на зламі тисячоліть” (м. Дніпропетровськ, 2001 р.); “Нове кримінальне і кримінально-процесуальне законодавство та завдання юридичної підготовки кадрів ОВС України” (м. Луганськ, 2002 р.); “Пріоритетні напрямки діяльності органів внутрішніх справ у боротьбі зі злочинністю” (м. Дніпропетровськ, 2002 р.); “Запорізькі правові читання” (м. Запоріжжя, 2003 р., 2006 р.); “Проблеми коментування кримінального закону” (м. Львів, 2004 р.); “Теоретико-прикладні проблеми протидії організованій злочинності та злочинам терористичної спрямованості” (м. Львів, 2005 р.); “Кримінальний кодекс України 2001 року: проблеми застосування і перспективи удосконалення” (м. Львів, 2006 р., 2007 р.); 2) на семінарі “Актуальні питання кримінального права та процесу”, проведеному у рамках Щорічної конференції Асоціації правників України (м. Київ, 23 квітня 2004 р.); 3) під час роботи 4-ої сесії Саратовської літньої школи молодих вчених-юристів “Економічні злочини та економічна злочинність” (Саратовська державна академія права, м. Саратов, 14–20 травня 2006 р.).

Публікації. За темою дисертації опубліковано: дві одноособові монографії; два підручники; п’ять коментарів законів; один посібник; п’ятдесят три статті у наукових фахових виданнях; тридцять одна робота в інших виданнях.

Структура дисертації. Дисертація складається із вступу, чотирьох розділів, висновків, списку використаних джерел і додатків. Загальний обсяг дисертації становить 528 сторінок, з яких основний текст – 410 сторінок, список використаних джерел (1144 найменування) – 103 сторінки, обсяг додатків – 15 сторінок.