Методологія і методика формування та використання результатів діяльності підприємств :

summary

До 2000 року фінансовий результат на підприємствах України визначався як алгебраїчна сума прибутку від реалізації і позареалізаційних фінансових результатів. Прибуток від реалізації товарів, робіт, послуг обчислювався як різниця між виручкою від реалізації і повною собівартістю продукції. В основі такого підходу до фінансового результату була теорія додаткової вартості К. Маркса, що було відмічено вище.

Підводячи підсумки проведеного вище аналізу, можна констатувати, що у зарубіжних системах обліку вихідним моментом і метою є визначення фінансового результату, що віддзеркалює ефективність використання вкладеного власником капіталу. При цьому прибуток трактується як складова власного капіталу, тобто його приріст протягом певного часу; виробничі ресурси розглядаються не за їх місцем у процесі розширеного відтворення, а за строком повернення вкладених у них коштів (необоротні й оборотні); сама діяльність - не як сукупність процесів розширеного відтворення, а як витрачання вкладеного капіталу (власного й залученого) з метою його збільшення.

Сучасна зарубіжна наука трактує бухгалтерський облік як певну знакову систему, спрямовану на визначення прибутку, а теорію бухгалтерського обліку - як аналіз методів його обчислення [43, с.206].

Оскільки бухгалтерський облік є знаковою системою, то з позицій семіотики прибутку, як поняттю, надається певний синтаксичний, семантичний і прагматичний зміст.

Трактування прибутку у синтаксичному розумінні у науці розглядається як операційний підхід до цього поняття, тобто мається на увазі, що прибуток є результатом здійснення низки господарських операцій [19, с. 498].

Семантичне розуміння прибутку передбачає тлумачення його як показника ефективності функціонування підприємства. Фактично усі фінансові коефіцієнти, які обчислюються для економічного аналізу, базуються саме на семантичній концепції прибутку. Воднораз цей підхід має на меті зближення показників економічного і бухгалтерського прибутків.

Бухгалтерський прибуток - це і є фактичний приріст власного капіталу протягом звітного періоду, який визначається за даними бухгалтерського обліку. Методика його розрахунку відпрацьована десятиліттями і спрямована на те, щоб власники, які відлучені від управління підприємством, могли отримати правдиву інформацію про прибуток, на частку якого вони мають право, а достовірність цієї інформації могли б підтвердити зовнішні аудитори без ретельного вивчення самого підприємства. Наслідком цього є те, що в бухгалтерському обліку відображаються лише ті доходи і витрати, які можуть бути точно визначені й обчислені [45, с.127].

Доходи й витрати, які мають альтернативний характер і могли б бути наслідком прийняття різних варіантів управлінських рішень, у сукупності з доходами і витратами, визнаними у бухгалтерському обліку, використовуються у визначенні економічного прибутку. Отже, економічний прибуток відображає максимальні вигоди використання вкладеного капіталу, а також кадрового потенціалу підприємства [45, с.131].

Зближення економічного і бухгалтерського прибутків — дуже цікава наукова і практична проблема, яка, звісно, ніколи до кінця не буде розв'язана. Водночас суттєву розбіжність між цими показниками в деяких аспектах подолано. Зокрема, на підприємствах країн - членів ЄС до складу витрат від звичайної діяльності при визначенні фінансового результату входить стаття „Податки з прибутку”, яка відображає суму податку на прибуток, що припадає на суму доходів звітного періоду, і може суттєво відрізнятися від суми податку, котрий сплачений відповідно до податкового законодавства.

Взагалі, в економічній літературі витрати на сплату податків не належать до тих, що впливають на розмір економічного прибутку. Але, на наш погляд, сам факт врахування цих витрат при обчисленні фінансового результату створює в бухгалтерському обліку умови для визначення реального прибутку як доходу, „очищеного” від усіх видів витрат, у тому числі й витрат на сплату податків.

Прагматичне розуміння прибутку пов'язане з використанням його у прогнозуванні майбутньої діяльності підприємства [26, с. 121].

Висвітлений підхід до тлумачення прибутку в сучасних зарубіжних системах обліку вплинув на побудову професійних і національних планів розрахунків для обліку господарської діяльності суб'єктів господарювання в різних країнах світу і визначення методів розрахунку фінансового результату. Отже, існує три методи визначення фінансового результату. Головний із них – метод „витрати - випуск”, що базується на моделі В. Леонтьєва. Другий метод спирається на формулу балансу: актив дорівнює сумі власного капіталу і зобов'язань. Третій - визначає фінансовий результат як зміну вартості чистих активів на початок і кінець звітного періоду. Для розрахунку фінансового результату за кожним методом передбачені певні моделі у планах рахунків, які, в свою чергу, пов'язані зі структурою фінансових звітів.

Якщо зіставити фінансовий результат, обчислений за кожним із трьох методів на одному підприємстві за певний звітний період, то результати розрахунків можуть суттєво відрізнятися.

На підприємствах зарубіжних країн головним способом визначення фінансового результату є спосіб, що ґрунтується на зіставленні доходів і витрат. Інші - використовуються для підприємств малого бізнесу в умовах спрощеного оподаткування. З аналітичною метою їх може використовувати будь-який користувач фінансової звітності.

Порядок визначення фінансового результату на підприємствах України та відображення його у звітності регламентуються у таких Положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку: П(С)БО 2 "Баланс", П(С)БО 3 "Звіт про фінансові результати", П(С)БО 15 "Дохід", П(С)БО 16 "Витрати", П(С)БО 17 "Податок на прибуток".

Суб'єкти господарювання в Україні розраховують фінансовий результат за методом „витрати – випуск”. План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій поєднує в собі позитивні аспекти англо-американської і континентальної систем обліку. Він передбачає визначення фінансового результату за видами діяльності (континентальна система) і функціями підприємства (англо-американська система) [87, с. 42].

Для усвідомлення кожним бухгалтером сутність обліку фінансових результатів, треба чітко викласти концепцію визначення фінансових результатів, розкрити зміст самого поняття прибутку, як це зроблено, наприклад, у національних регламентах бухгалтерського обліку Австралії, Нової Зеландії, Польщі, США та інших країн.

Надзвичайно важливо впровадити у практику бухгалтерського обліку підприємств України визначення фінансового результату різними методами, а не лише методом „витрати — випуск”. Саме з концепції прибутку як приросту власного капіталу випливає можливість його розрахунку як приросту чистих активів, або як різниці суми залишків активних і пасивних рахунків.

До речі, П(С)БО 25 „Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємства” не допускає використання на підприємствах малого бізнесу спрощених методів визначення фінансового результату. На нашу думку, цей стандарт не спрощує обліку і звітності малого підприємства за змістом, а лише скорочує варіант обліку і звітності великого підприємства.

З прийняттям стандарту бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати» підприємства визначають прибуток на різних стадіях його формування, а саме: валовий прибуток, операційний прибуток, прибуток від звичайної діяльності до оподаткування, прибуток від звичайної діяльності після оподаткування і чистий прибуток.

Валовий прибуток — це економічний результат діяльності суб’єктів господарської діяльності, що визначається як різниця між чистою виручкою від реалізації продукції, робіт, послуг і виробничою собівартістю. Під чистою виручкою розуміють різновид кінцевого результату, що визначається вирахуванням із загальної виручки від реалізації продукції (робіт. послуг) наданих знижок, повернення проданих товарів, податку на додану вартість, акцизного збору. Якщо виробнича собівартість перевищує чисту виручку, то це означає, що підприємство замість валового прибутку отримує валовий збиток.

Отримання прибутку від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) залежить від здійснення основної діяльності суб’єктів господарювання. Прибуток є складовою частиною виручки від реалізації. Однак на відміну від виручки, надходження якої на поточний рахунок підприємства фіксується регулярно, обсяг отриманого прибутку визначається тільки за певний період (квартал, рік) на підставі даних бухгалтерського обліку.

Реально формування прибутку на підприємстві відбувається в міру реалізації продукції. Згідно із законодавчими актами України момент реалізації визначається за датою відвантаження продукції (товарів), а для робіт (послуг) — за датою фактичного виконання (надання) таких, або за датою зарахування коштів покупця на банківський рахунок постачальника.

Однак незалежно від визначення моменту реалізації в законодавчих актах реальне формування на підприємстві прибутку від реалізації продукції має місце тільки за умови, коли така відбувається насправді, тобто коли кошти від покупця надходять на банківський рахунок постачальника.

Визначення моменту реалізації за датою відвантаження товарів і встановлення податкових зобов’язань підприємств згідно з цією датою може призводити до використання оборотних коштів підприємств на сплату податків, погіршання їхнього фінансового стану.

На рис. 1.2. наведено структурно-логічну схему формування прибутку від реалізації  продукції, а також названо основні показники, що впливають на прибуток від реалізації.

<!--[if !vml]--><!--[endif]-->

Прибуток від реалізації продукції безпосередньо залежить від двох основних показників: обсягу реалізації продукції та її собівартості (рис. 1.3.). На зміну обсягу реалізації продукції впливає зміна обсягу виробництва, залишків нереалізованої продукції, частки прибутку в ціні продукції (рентабельність продукції).

Треба звернути увагу на те, що зміна обсягу виробництва, залишків нереалізованої продукції справляють вплив не тільки на обсяг реалізації продукції, а й на її собівартість, оскільки змінюються умовно-постійні витрати (за зміни обсягу виробництва продукції); витрати на зберігання продукції, інші витрати (за зміни залишків нереалізованої продукції).

Істотний вплив на обсяг реалізації продукції, а також і на прибуток від реалізації справляє розмір прибутку, що включається в ціну виробів. За умов формування ринкової економіки державного регулювання рентабельності продукції, як правило, уже нема. Отже, створюється можливість збільшення прибутку підприємства за рахунок збільшення частки прибутку в ціні окремих виробів. Цьому сприяє брак належної конкуренції, монопольне становище деяких підприємств у виробництві та реалізації багатьох видів продукції.

Отже, можна зробити висновок, що можливості підприємств впливати на обсяг прибутку від реалізації, змінюючи обсяги виробництва продукції, залишки нереалізованої продукції, її рентабельність, є досить суттєвими.

Розглянемо вплив на формування прибутку собівар­тості продукції (робіт, послуг). Собівартість є узагальнюючим, якісним показником діяльності підприємств, показником її ефективності. Є певні особливості у формуванні собівартості продукції (робіт, послуг) залежно від сфери діяльності, галузі господарства.

Узагальнено можна дати таке визначення собівартості.

Собівартість продукції (робіт, послуг) — це виражені в грошовій формі поточні витрати підприємства на їх виробництво (вико­нання).

Витрати на виробництво продукції утворюють виробничу собі­вартість.

Як уже було сказано, підприємство може суттєво впливати на формування собівартості. Однак при цьому необхідно взяти до уваги таке.

По-перше, склад (перелік) витрат, що їх можна відносити на собівартість, регламентований законодавством.

Витрати виробництва, що включаються в собівар­тість продукції (робіт, послуг), групуються за такими елементами: матеріальні витрати, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизація основних фондів і нематеріальних активів, інші витрати.

По-друге, у складі витрат, що включаються в собівартість, розмір деяких із них також регулюється державою встановленням нормативів відрахувань. Це передусім стосується таких елементів витрат:

<!--[if !supportLists]-->¨   <!--[endif]-->відрахування на соціальні заходи (державне пенсійне страхування, соціальне страхування, страхування на випадок безробіття);

<!--[if !supportLists]-->¨   <!--[endif]-->амортизація основних засобів і нематеріальних активів;

<!--[if !supportLists]-->¨   <!--[endif]-->витрати на фінансування ремонту й поліпшення основних фондів;

<!--[if !supportLists]-->¨   <!--[endif]-->інші витрати (податки на землю і на транспортні засоби, відрахування в Державний інноваційний фонд, комунальний податок).

Вплив підприємств на названі елементи витрат є обмеженим. Однак і він можливий через належне управління показниками, до яких застосовуються встановлені нормативи відрахувань: витрати на оплату праці, структура і джерела її виплати; вартість основних виробничих фондів, що належать підприємству, їх структура і джерела формування.

У Законі «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22 травня 1997 року і прийнятих до нього доповненнях не згадується категорія «собівартість», бо розрахунок оподаткованого прибутку базується на обчисленні валового доходу і його наступному коригуванні. Однак з цього не слід робити висновку про ліквідацію собівартості як показника діяльності підприємства, що поспішили оголосити деякі економісти після прийняття названого закону.

Без обчислення собівартості неможливо визначити фінансовий результат виробничо-господарської діяльності підприємства. Скорочення витрат на виробництво продукції, тобто зниження її собівартості, є важливим фактором збільшення прибутку від реалізації. Цього можна досягти за рахунок використання численних факторів, що впливають на скорочення витрат на виробництво продукції. Для цього необхідно знати: повний перелік указаних витрат; особливості складу і формування витрат з урахуванням сфери й галузі діяльності підприємства.

Слід зазначити, що нині підприємства всіх форм власності отримали більше самостійності в прийнятті рішень щодо формування собівартості. Однак вони не можуть порушувати чинних законодавчих і нормативних документів, що регламентують ці питання.

Відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що набули чинності з 2000 року (зокрема за положенням бухгалтерського обліку 9 «Запаси»), собівартість реалізованої продукції складається з виробничої собівартості продукції, яку було реалізовано протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включають:

— прямі матеріальні витрати;

— прямі витрати на оплату праці;

— інші прямі витрати;

— загальновиробничі витрати.

Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюється підприємством.

Витрати, пов’язані з операційною діяльністю, які не включаються до виробничої собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на:

— адміністративні витрати,

— витрати на збут;

— інші операційні витрати.

Управління формуванням прибутку від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) передбачає розрахунок його планового обсягу. Планування, прогнозування суми прибутку суб’єктів господарювання необхідне для складання поточних і перспективних фінансових планів.

Визначення суми прибутку від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) має певні особливості залежно від сфери діяльності суб’єкта господарювання: виробничої сфери, торгівлі, сфери послуг.

У виробничій сфері є особливості в розрахунках прибутку від реалізації продукції промисловими і сільськогосподарськими підприємствами, будівельними організаціями, підприємствами транспорту. У сфері послуг будуть особливості визначення прибутку від надання послуг комерційними банками, страховими компаніями, інвестиційними фондами, підприємствами торгівлі.

Отриманий підприємством прибуток може бути використаний для задоволення різноманітних потреб (рис. 1.4.). По-перше, він спрямовується на формування фінансових ресурсів держави, фінансування бюджетних видатків. Це досягається вилученням у підприємств частини прибутку в державний бюджет. По-друге, прибуток є джерелом формування фінансових ресурсів самих підприємств і використовується ними для забезпечення господарської діяльності.

Отже, отриманий підприємством прибуток є об’єктом розподілу. У розподілі прибутку можна виділити два етапи. Перший етап — це розподіл загального прибутку. На цьому етапі учасниками розподілу є держава й підприємство. У результаті розподілу кожний з учасників одержує свою частку прибутку. Пропорція розподілу прибутку між державою і підприємствами має важливе значення для забезпечення державних потреб і потреб підприємств. Це одне з принципових питань реалізації фінансової політики держави, від правильного вирішення якого залежить розвиток економіки в цілому.

Пропорції розподілу прибутку між державою (бюджетом) і підприємством складаються під впливом кількох чинників. Істотне значення при цьому має податкова політика держави щодо суб’єктів господарювання. Ця політика реалізується в сумі податків, що сплачуються за рахунок прибутку, у визначенні об’єктів оподаткування, ставках оподаткування, у порядку надання податкових пільг.

Другий етап — це розподіл і використання прибутку, що залишився в розпорядженні підприємств після здійснення платежів до бюджету.

Визначення чистого прибутку підприємства здійснюється виключенням із загальної суми прибутку тільки податку на прибуток. Отримання і сплата штрафів тепер враховуються при визначенні прибутку від іншої операційної діяльності, тобто в процесі формування прибутку. Отже, сплата штрафів підприємством безпосередньо не впливає на обсяг його чистого прибутку, як це мало місце раніше.

Згідно з прийнятими положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку не передбачено формування за рахунок прибутку ряду цільових фондів, як це мало місце раніше. Передбачено облік використання чистого прибутку на створення резервного фонду, виплату дивідендів, поповнення статутного фонду, інші напрямки використання.