ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ ОПОДАТКУВАННЯ ПРИБУТКУ ПІДПРИЄМСТВ Автореферат

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертаційного дослідження, розкрито ступінь наукової розробки проблеми, визначено об’єкт і предмет дослідження, методологічну основу, сформульовано положення наукової новизни, що відображають особистий вклад дисертанта та виносяться на публічний захист, наведено апробацію результатів роботи, визначено її теоретичну та практичну значимість.

Розділ 1 „Правова природа податку на прибуток” складається з двох підрозділів і присвячений аналізу прибуткового оподаткування та дослідженню правової природи податку на прибуток підприємств, а також визначенню місця в цього податку в податковій системі України.

У підрозділі 1.1 „Місце податку на прибуток в податковій системі України” основна увага приділяється дослідженню взаємозв’язків між різними податками, особливостям їх функціонування у різних податкових системах. Зазначається, що податкові системи, які існують в різних державах, складалися внаслідок і в міру потреби держави в грошах. При цьому податкові системи держав, що знаходяться більш-менш на однаковому рівні розвитку, мають багато спільного і відрізняються між собою лише в не багатьох рисах. В ході дослідження цих проблем проводиться аналіз динаміки розвитку податкових систем, аналізується теорія єдиного податку, що існувала більше ста років тому, визначаються фактори, завдяки яким було сформовано сучасне бачення податкової системи.

Значна увага приділяється процесам трансформації податкового законодавства України, завдяки яким було прийнято наприкінці 2010 року Податковий кодекс України. Зазначається, що цим нормативним актом закріплено основні засади оподаткування, перелік податків, що справляються в Україні, визначається принципи оподаткування, закріплюється понятійний апарат, визначається відповідальність за неналежне виконання норм даного кодексу. Із урахуванням всіх цих чинників визначається значення і місце податку на прибуток підприємств в податковій системі України.

Дослідження податку на прибуток підприємств передбачає аналіз сутності податкового обов’язку, без якого неможливо детально розглянути будь-який загальнообов’язковий платіж. Разом із тим, цей аспект через обмеженість обсягу дисертаційного дослідження розглядається доволі стисло, визначаються вихідні категорії, що мають значення для подальшого дослідження оподаткування прибутку. Наголос також робиться на принципах розмежування податків на прямі та непрямі, проводиться характеристика податку на прибуток підприємств як прямого податку, визначаються ознаки, завдяки яким цей податок відноситься саме до цієї категорії.

У підрозділі 1.2 „Прибуток як підстава виникнення обов’язку із справляння податку на прибуток” зазначається, що іноді в якості синонімів використовуються поняття доходу та прибутку при характеристиці податкового обов’язку фізичних або юридичних осіб, що є принципово невірним судженням. Справа в тому, що прибутку як об’єкта оподаткування у фізичної особи не може бути взагалі. Прибуток як особливий податковий атрибут характеризує діяльність виключно юридичних осіб (для його розрахунку необхідні показники бухгалтерського обліку, облік основних фондів та оборотних засобів і т.д., що можуть робити виключно ці учасники податкових відносин). Фізичні особи можуть використовувати в якості об’єкта оподаткування тільки доходи і ні в якому разі не прибуток. Цими факторами обумовлюється виключна важливість категорії „прибуток”, тому що наявність у юридичної особи прибутку стає підставою виникнення обов’язку зі сплати податку на прибуток підприємств.

Основна увага в підрозділі приділяється дослідженню співвідношення доходів і прибутків, класифікації останніх. При цьому підкреслюється, що у загальному сенсі об’єктом оподаткування є прибуток платника податків, що визначається як різниця між сумами отриманого доходу і понесених витрат. Однак якщо під доходом розуміють всі надходження платника податків, то ключовим поняттям при визначенні об’єкта оподаткування стає визначення обсягу видатків, які приймаються до відрахування. З цією метою законодавець надає класифікацію витрат і закріплює види витрат, що враховуються, та види витрат, що не враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування.

Безумовно, наявність об’єкта оподаткування як обов’язкового елемента правового механізму податку (так само, як і наявність платника) є необхідною умовою для справляння того чи іншого виду податку. Однак, обов’язок зі сплати податку виникає на підставі певних юридичних фактів. На нашу думку, стосовно податку на прибуток підприємств, не можна ототожнювати об’єкт податку з юридичним фактом, тим паче фактичним складом. Дійсно, для того, щоб у платника виник об’єкт оподаткування іноді необхідна також низка юридичних фактів (отримання доходів та здійснення видатків), але такий фактичний склад буде не підставою виникнення податкового обов’язку, а підставою виникнення об’єкта оподаткування.

Беручи до уваги складність правовідносин, в рамках яких виникає економічне підґрунтя податку, і різноманіття правових зв’язків, що породжують обов’язок зі сплати податків, фактичний склад є однією з найважливіших підстав оподаткування. Це яскраво проявляється саме при справлянні податку на прибуток підприємств. Об’єктом цього податку є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду. Видається, що сама ця формула об’єкта в даному випадку вже вказує на складний характер підстав його виникнення, оскільки отримання оподатковуваного прибутку складається за наявності взаємозалежних у межах одного податкового періоду як мінімум двох типів фактичних обставин – факту отримання доходу і факту здійснення витрат. На практиці об’єкт податку, як правило, виникає на підставі з безлічі подібних фактів, які слідують один за іншим.

Розділ 2 „Регулювання основних елементів правового механізму податку на прибуток” складається з трьох підрозділів і присвячений аналізу платників податку на прибуток підприємств, об’єкта та ставки оподаткування. Підрозділ 2.1 „Платник податку на прибуток” має на меті розкрити склад платників цього податку та визначити їх правовий статус.

Зазначається, що визначення платників цього виду податку здійснюється шляхом розподілу усієї сукупності зобов’язаних суб’єктів на дві групи за критерієм резидентства. Такий підхід до класифікації платників є традиційним і використовується в досить багатьох країнах. Розмежування платників на резидентів і нерезидентів обумовлює й різний підхід до одержуваних ними доходів. При оподаткуванні резидентів враховуються всі види доходів, що ними отримуються. До них відносяться як доходи, одержані на території України, так і доходи, отримані з джерел, що перебувають за межами держави. Водночас нерезидентами виступають платники, в яких обов’язок із сплати податків виникає тільки за місцем джерел одержання доходів в Україні. Платник та об’єкт оподаткування є взаємопов’язаними елементами правового механізму податку. Складно уявити можливість виділення та регулювання одного без іншого. При цьому одне з вихідних положень при орієнтації податкового обов’язку на зобов’язану особу – особливість отримання доходу – лежить в основі визначення резидентства при оподаткуванні.

Традиційно до податкових резидентів віднесено юридичних осіб та їх відокремлені підрозділи. В той же час, помітно, що підхід законодавця до визначення цього виду резидентів змінився. По-перше, згідно з чинною редакцією Податкового кодексу змінилася територіальна ознака резидентства, тобто такі особи мають здійснювати свою діяльність не лише з місцезнаходженням на території України, але і за її межами. При цьому збереглася вказівка на те, що така діяльність має здійснюватись виключно відповідно до законодавства України. По-друге, відмовились в Податковому кодексі і від посилання на суб’єктів, що не мають статусу юридичної особи (філії, представництва тощо). Замість цього йдеться про відокремлений підрозділ, визначення якого надано також в статті 14 Кодексу.

До категорії нерезидентів відносяться іноземні юридичні особи, які утворені відповідно до законодавства інших держав, їх відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України, що, відповідно, зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України, а також дипломатичні представництва й консульські установи іноземних держав в Україні. Статус податкового нерезидента передбачає виникнення обов’язку щодо справляння податків та зборів виключно із джерел в Україні. В чинній редакції Податкового кодексу України визначення у другій частині значно скорочено і до такого типу нерезидентів відносяться дипломатичні представництва, консульські установи, офіційні представництва держав і міжнародних організацій. При цьому законодавець відмовився від акценту на тому, що вони не здійснюють господарської діяльності.

Категорії „постійне представництво” приділено особливу увагу з огляду на те, що за умов існування як національних законів про оподаткування, так і укладених Україною міжнародних угод може виникнути ситуація подвійності значення цієї категорій, які в різному сенсі в них вживаються. Процеси євроінтеграції обумовлюють те, що діяльність іноземних організацій в Україні стає можливою у зв’язку з наявністю міжнародного договору із країною інкорпорації іноземної організації, що регулює проблему подвійного оподаткування. Одним із найважливіших у договорах про запобігання подвійного оподаткування є поняття „постійного представництва”. В рамках національного податкового законодавства з ним асоціюється значення окремого суб’єкта податкових відносин. Водночас при міжнародному оподаткуванні найчастіше в цьому випадку йдеться скоріше не про учасника податкових відносин, а про підсумок діяльності, результат. Фактично, мається на увазі різновид доходу, який необхідно деталізувати в контексті визначення об’єкта оподаткування.

Підрозділ 2.1 „Правове регулювання об’єкту оподаткування” присвячено аналізу другого основного елементу механізму податку на прибуток підприємств – об’єкту оподаткування. Визначаючи цей елемент український законодавець відмовляється від спроби виділення родового поняття і зупиняється на закріпленні переліку видів об’єктів оподаткування. В цьому контексті наголошується на доцільності закріплення родового поняття об’єкта оподаткування, а не перелічувати найпоширеніші види об’єктів. Це дозволило б значно зменшити кількість спірних ситуацій між платниками податку на прибуток підприємств та контролюючими органами щодо віднесення того або іншого результату господарської діяльності до об’єкту оподаткування.

Увага звертається на недостатню чіткість визначення об’єкту оподаткування у чинному податковому законодавстві. У переліку об’єктів оподаткування закріплено й прибуток (доходи), але у низці випадків має місце певна невизначеність та надмірна деталізація. Якщо законодавець пішов шляхом закріплення хоча й невичерпного переліку існуючих об’єктів оподаткування, то навряд чи логічним є розміщення двох самостійних об’єктів у такий спосіб („…дохід (прибуток)…”). Як дохід (щодо податку з доходів фізичних осіб), так і прибуток (щодо податку на прибуток підприємств) є самостійними різновидами об’єкта оподаткування, і тому з цієї позиції доречно було б розташувати їх через кому („…дохід, прибуток…”). З іншого боку, ці категорії тісно взаємопов’язані, а саме дохід включає в себе прибуток (нарівні із заробітною платою). При визначенні прибутку неодмінно доводиться звертатися до доходів. Аналогічна конструкція „дохід (прибуток)” використовується законодавцем і при визначенні об’єкта оподаткування з податку на прибуток підприємств щодо платників, які мають статус нерезидентів.

Принциповою особливістю об’єкта податку на прибуток підприємств є механізм врахування витрат, завдяки якому формуються показники прибутку – тобто, безпосередньо визначається об’єкт оподаткування. Саме із витратами пов’язується переважна кількість спорів між платниками цього податку і контролюючими органами. Усі витрати законодавець поділяє на ті, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування, та ті, що не враховуються. Слід звернути увагу не певні недоліки законодавчої техніки, які наявні, зокрема при визначені витрат, що входять до собівартості виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Так, закріплюючи такі складові витрати у п’яти підпунктах, передбачається подальша деталізація кожного з них. Натомість, законодавець розкриває перший, другий та п’ятий елемент структури собівартості, залишаючи нерозкритими амортизацію виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов’язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг та вартість придбаних послуг, прямо пов’язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

У підрозділі 2.3 „Ставка податку на прибуток та її правова регламентація” проводиться дослідження правового регулювання ставки податку на прибуток підприємств. Ставка оподаткування є одним з основних елементів механізму податку, без якого неможливо уявити будь-якого податку. Вона становить собою податкові нарахування на одиницю виміру податкової бази. Відмінною рисою даного елемента порівняно з іншими основними елементами податкового механізму (платником, об’єктом) є його мобільність, рухливість, завдяки чому з’являється можливість лише змінивши ставку оперативно змінювати обсяги податкових надходжень, стимулювати або стримувати певні сфери господарської діяльності.

Звертається увага не тільки на безпосередньо ставку податку на прибуток підприємств, а й проводиться загальна класифікація ставок як одного з основних елементів правового механізму податку. Найбільш глибоко розкрито класифікацію ставок залежно від податкового тиску (базова, знижена й підвищена ставки податку). Базова ставка не враховує ні особливостей платника податків, ні виду діяльності, яким він займається. Знижена ставка встановлюється в силу наявності в конкретного виду платників податків особливих обставин або заняття ними специфічними видами діяльності. У низці випадків установлення зниженої ставки має на меті стимулювання заняття певним видом діяльності, або ж мати деякою мірою характер податкової пільги. Застосування підвищеної податкової ставки часто зумовлено високою прибутковістю специфічних видів діяльності і спрямовано на більш раціональний перерозподіл податкового тиску. Зазначається, що з прийняттям Податкового кодексу України з’явилося чітке нормативне визначення базової (основної) ставки податку як ставки, що визначена такою для окремого податку відповідним розділом Кодексу. Примітно, що під час обчислення одного і того самого податку можуть використовуватися декілька базових (основних) ставок.

Наголошується, що зменшення ставки податку на прибуток стало однією з головних новацій Податкового кодексу. Однак, навряд чи виправданим було б зниження ставки на прибуток одразу на 6 пунктів. Як реакція на стримувальні рекомендації Міжнародного валютного фонду, падіння ставки податку на прибуток за фінальним варіантом Кодексу відбуватиметься поступово. Шляхом зниження на 2% щороку, окрім останнього (на 3%), ставка податку на 2014 рік досягне 16%. Сумарне зменшення податку на 9% виглядає досить переконливо. Однак необхідно пам’ятати про зміни у регулюванні й інших елементів правового механізму цього податку. При скороченні в Податковому кодексі ставки податку на прибуток одночасно відбувається певне розширення бази оподаткування. У результаті, зниження податкового тиску на платників може виявитися не таким вже і відчутним. Більш того, додаткові норми, що регламентують порядок розрахунку податкових зобов`язань, ускладнять звітність. Зниження на 9 пунктів номінальної ставки податку на прибуток повинно створити конкурентноздатний податковий режим. Однак, у Європі діють і менші ставки податку на прибуток: у Болгарії і Чехії – 10%, в Ірландії – 12,5%, в Литві і Латвії – 15%. По-друге, в європейському законодавстві існує широкий перелік податкових знижок, активно застосовується прискорений метод амортизації, тому реальна ставка податку дуже часто істотно нижча за номінальну. І головне, в ЄС набагато простіший порядок визначення бази оподаткування і власне податкова звітність, ніж в Україні.

У розділі 3 „Додаткові елементи правового механізму податку на прибуток та їх законодавче закріплення” дається аналіз додаткових елементів правового механізму податку на прибуток підприємств (пільг, порядку сплати, надання звітності, особливостей обліку тощо).

У підрозділі 3.1 „Правове регулювання пільг при справлянні податку на прибуток” увагу зосереджено на особливостях різних форм пільг по податку на прибуток підприємств. Виокремлення дослідження пільг в окремий підрозділ обумовлено великим значенням цього елементу правового механізму податку. Застосування тієї чи іншої пільги (встановлення зниженої ставки для окремих видів прибутків, розширення кола витрат, застосування спрощеного порядку обліку, зміна строків сплати та т.п.) дозволяє оперативно та ефективно проводити політику стримування або стимулювання окремих категорій платників або видів діяльності. Тобто, пільги є потужним регулятором, спрямованим на досягнення цілей, які для держави є пріоритетними на певному етапі.

Вбачається, що характер та особливості регулювання податкових відносин дещо уточнюють зміст податкової пільги. Так, платник податку має право на використання податкової пільги, яке доповнюється щонайменше двома обов’язками: по-перше, обов’язком довести підстави податкової пільги, а по-друге – обов’язок звітувати, що податкова пільга була використана саме на тих підставах, на яких вона була надана. Ось так, закріплюється звітний обов’язок щодо податкової пільги, на підставі якого податковим органом робиться висновок щодо доцільності й законності реалізації права на таку пільгу.

Дослідження пільг по податку на прибуток підприємств передбачає проведення їх класифікації. Враховуючи співвідношення між змістом податкового обов’язку і правовим механізмом податку – те, яким чином характер закріплення його елементів впливає на обов’язки платника по обліку, сплаті та звітності, деталізація податкової пільги за елементами правового механізму податку реалізує більш правозастосовчу спрямованість. За цією підставою податкові пільги можуть бути диференційовані на: 1) податкові пільги відносно платників податків (особливий статус); 2) податкові пільги за об’єктом оподаткування (урахування певних видів доходів, видатків); 3) використання знижених ставок оподаткування.

Особлива увага звертається на передбачений Податковим кодексом України різновид податкової пільги, як „податкові канікули”, що застосовуються до окремих видів платників податку тимчасово строком на п’ять років, і полягає у застосуванні нульової ставки до окремих категорій платників. „Податкові канікули”, що є типовою формою податкового стимулювання, можуть застосовуватись і щодо нових підприємств та частини суб’єктів малого підприємництва з урахуванням встановлених обмежень. Одночасно, застосування „податкових канікул”, не звільняє таких платників від обов’язку вести податковий облік та подавати податкову звітність. По-перше, такі платники повинні подавати декларації за спрощеною формою. По-друге, суми коштів, які такі платники теоретично повинні були б сплатити до бюджету, вони в обов’язковому порядку повинні спрямовувати на переоснащення матеріально-технічної бази, повернення кредитів (і відсотків), використаних на такі капіталовкладення, а також на поповнення власних оборотних коштів. По-третє, суми несплаченого податку в податковому обліку визнаються доходами одночасно з визнанням (і в розмірі) витрат, зроблених немов би за їх рахунок. По-четверте, якщо виявиться, що суми „теоретичного” податку не використані підприємством у звітному періоді, або використані не за вказаним у Податковому кодексі цільовим призначенням, то в І кварталі наступного звітного року підприємству доведеться сплатити до бюджету ці суми цілком реальними грошима.

У підрозділі 3.2 „Правові процедури обліку та звітності при справлянні податку на прибуток” акцент робиться на процесуальній складовій відносин з приводу сплати податку на прибуток підприємств та ведення обліку об’єктів оподаткування й складання і подання податкової звітності.

Зазначається, що податковий обов’язок реалізується за допомогою великої кількості податкових процедур, які умовно можна поділити на три блоки за структурою податкового обов’язку: процедури податкового обліку, процедури сплати податку, процедури податкової звітності. Серед обов’язків платника податків закріплений обов’язок вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів. У цьому підрозділі облік об’єктів оподаткування та податкова звітність розглядається як два взаємозалежних обов’язки платника, оскільки у документах податкової звітності фактично відображаються і підсумовуються результати обліку.

Обов’язок вести податковий облік виникає у платника податку на прибуток підприємств з моменту створення юридичної особи та взяття її на облік органами державної податкової служби як платника податку. На юридичних осіб – платників податків поряд з обов’язком вести податковий облік законодавством покладено обов’язок вести бухгалтерський облік та складати фінансову звітність. Одним із проблемних є питання співіснування податкового та бухгалтерського обліку та врегулювання розбіжностей між ними. Разом із тим, вихідна база і бухгалтерського, і податкового обліку єдина – дані первинного обліку. Єдиною підставою обліку є первинні документи, але цілі бухгалтерського й податкового обліку різні – перший відображає поточний стан господарської діяльності підприємства, в той час як останній застосовується з метою оподаткування відповідного об’єкту. Дані податкового обліку повинні відображати порядок формування суми доходів і витрат, частки витрат, що враховуються в поточному податковому періоді і в наступних періодах, суму податкової заборгованості тощо.

Окрім питань обліку та звітності значна увага приділяється особливостям зміни строків сплати податку на прибуток підприємств. Податковим кодексом України доволі чітко закріплено порядок надання розстрочки та відстрочки сплати податку, встановлені підстави для такого надання. Платник податків має право звернутися до контролюючого органу із заявою про розстрочення та відстрочення грошових зобов’язань або податкового боргу. Підставою для розстрочення грошових зобов’язань платника податків є надання ним доказів існування обставин, що свідчать про наявність загрози виникнення або накопичення податкового боргу такого платника податків; для відстрочення – надання доказів, що свідчать про наявність дії обставин непереборної сили, які призвели до загрози виникнення або накопичення податкового боргу такого платника податків. Крім того, платник податку зобов’язаний надати економічне обґрунтування, яке свідчить про можливість погашення грошових зобов’язань та податкового боргу або збільшення податкових надходжень до відповідного бюджету внаслідок застосування режиму розстрочення або відстрочення, протягом якого відбудуться зміни політики управління виробництвом чи збутом такого платника податків.

Реалізація процедур з податкової звітності у зв’язку з набранням чинності Податковим кодексом України передбачає певні особливості у перехідний період. За 2010 рік податкова звітність складалася за чинним на той момент законодавством і за відповідною формою декларації з податку на прибуток підприємств. За перший квартал 2011 року також подається, затверджена на той момент форма декларації, і застосовуються всі норми Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств”. А вже починаючи з другого кварталу 2011 року платники зобов’язані подавати декларацію за новою формою. У такому разі йдеться про впровадження не лише однієї оновленої форми податкової звітності, а про низку таких форм. Існування досить різноманітного кола суб’єктів господарської діяльності, які законодавчо віднесено до категорії платників податку на прибуток, зумовлює ряд особливостей порядку визначення об’єкту оподаткування та застосування ставки оподаткування, що, перш за все, передбачає різні форми податкової звітності. Цілком логічно, що нові форми податкової звітності по податку на прибуток підприємств будуть нормативно закріплені ближче до другого кварталу 2011 року, коли в дію вступлять всі норми Податкового кодексу, якими регулюється сплата цього податку.