АДМІНІСТРАТИВНА ЮСТИЦІЯ ЯК ПРАВОВИЙ ІНСТИТУТ ЗАХИСТУ ПРАВ СУБ’ЄКТІВ ПОДАТКОВИХ ПРАВОВІДНОСИН Автореферат

У вступі обґрунтовано актуальність обраної теми та ступінь її дослідження. Наголошено на зв’язку роботи з державними програмами, науковими планами, окреслено мету та основні завдання дослідження. Визначено об’єкт і предмет дослідження, вказано на його наукову новизну, науково-теоретичне та практичне значення. Визначено основні методологічні засади дослідження, подано інформацію про апробацію результатів дослідження.

Розділ 1 „Теоретичні аспекти виникнення та розвитку адміністративної юстиції в Україні як правового інституту” містить три підрозділи, які присвячено загальнотеоретичним питанням виникнення та розвитку адміністративної юстиції як правового інституту, що покликаний сприяти захисту прав людини і громадянина взагалі та платників податків зокрема. Особливу увагу приділено позитивному досвіду пострадянських країн, а також країн Європейського Союзу щодо формування правового інституту адміністративної юстиції.

У підрозділі 1.1 „Поняття та сутність адміністративної юстиції України як правового інституту захисту прав платників податку” розглянуто основні концептуальні підходи до розуміння сутності та призначення адміністративної юстиції як правового інституту в податкових правовідносинах.

У процесі дослідження сутності термінів „адміністративна юстиція” та „адміністративне судочинство” було наголошено, що ці поняття мають єдину мету та призначення. Проте поняття „адміністративна юстиція” є ширшим і включає в себе поняття „адміністративне судочинство”. Тобто у контексті захисту прав суб’єктів податкових правовідносин до інституту адміністративної юстиції відносять як і адміністративну апеляцію (оскарження рішення податкового органу платником податків до вищестоящого органу ДПС), так і адміністративне судочинство, пов’язане з захистом прав платників податків.

З урахуванням наведених та інших підходів до розуміння поняття адміністративної юстиції у роботі було виділено окремі ознаки, які найбільш повно розкривають його сутність, а також характеризують складові адміністративної юстиції як інституту захисту прав платників податків у податкових правовідносинах.

На основі наукових розробок, що стосуються інституту адміністративної юстиції, а також праць, пов’язаних із вирішенням податкових спорів, було дано авторське визначення „адміністративна юстиція в податкових правовідносинах”.

Досліджено дотримання принципу верховенства права в процесі реалізації адміністративної юстиції (досудового та судового вирішення податкових спорів). Наголошено на деяких проблемних питаннях щодо реалізації принципу та запропоновано шляхи вирішення цих проблем.

У підрозділі 1.2 „Виникнення та становлення адміністративної юстиції за часів незалежності України” досліджено історичний аспект розвитку адміністративної юстиції взагалі і як правового інституту в податкових правовідносинах зокрема, а також його призначення. Здійснено узагальнення досвіду становлення адміністративної юстиції в інших країнах та в Україні. Зазначене дозволило зробити висновок, що стосовно сфери оподаткування цей правовий інститут потрібно розглядати: як спосіб забезпечення та реалізації права людини і громадянина на свій захист при вирішенні конфліктів з органами публічної адміністрації; як реалізацію принципу верховенства права, що є особливо важливим в умовах розбудови в Україні правової держави; як дотримання законності у процесі справляння податків; як реалізацію процедури захисту прав суб’єктів податкових правовідносин як на досудовому етапі, так і в рамках адміністративного судочинства; як вирішення спорів публічно-правового характеру між платниками податків та органами податкової служби; як здійснення ефективного контролю за правомірністю прийняття актів і рішень органів державного управління у сфері справляння податків.

Розглянуто питання, що стосуються кола суб’єктів податкових правовідносин, які за допомогою адміністративної юстиції реалізують право на захист. У цьому контексті досліджено їх права, що закріплені як у Конституції України, так і законодавством про податки.

З позиції захисту прав платників податку у сфері справляння податків визначено п’ять етапів розвитку адміністративного судочинства в Україні та дано характеристику.

Підкреслено, що саме адміністративне судочинство покликане забезпечити становлення і розвиток демократичних відносин між платниками податків й органами державного управління (органами податкової служби), оскільки історія розвитку цього виду судочинства свідчить, що воно є важливою й ефективною формою захисту прав суб’єктів податкових правовідносин.

У підрозділі 1.3 „Світовий досвід формування адміністративної юстиції як інституту захисту прав у сфері справляння податків” розглянуто досвід формування цього інституту в ряді зарубіжних країн.

На підставі проведеного аналізу міжнародного досвіду щодо формування адміністративної юстиції як правового інституту з захисту прав платників податків від посягань з боку органів податкової служби було визначено ефективні способи їх захисту. На підставі цього розкрито позитивний досвід та можливість запровадження його в Україні. Також було визначено ризики, що виникають під час запровадження нових інституцій, зокрема податкових судів у контексті захисту прав платників податків від посягань з боку податкових органів.

У процесі вивчення світового досвіду було відзначено, що, на відмінну від положень статті 17 „Юрисдикція адміністративних судів щодо вирішення адміністративних справ” та статті 183-3 „Особливості провадження у справах за зверненням органів державної податкової служби” Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративному судочинстві Німеччини не передбачено звернення до адміністративного суду суб’єкта владних повноважень з позовами проти платників податків. На нашу думку, такий підхід є правильним, адже саме призначення адміністративного судочинства передбачає захист прав, свобод та законних інтересів людини від посягань з боку органів державної влади, а не навпаки. Тобто суб’єкти владних повноважень не можуть звертатися (бути позивачами) до адміністративного суду з такими позовами.

Розділ 2 „Правове та організаційне забезпечення адміністративної юстиції при здійсненні захисту прав суб’єктів податкових правовідносин” складається з трьох підрозділів, у яких висвітлено питання, пов’язані з правовим та організаційним забезпеченням діяльності з досудового та судового вирішення спорів, що виникають між платниками податків і податковими органами у процесі справляння податків.

У підрозділі 2.1 „Аналіз функціонування правозахисних інститутів у податкових правовідносинах” на основі аналізу офіційної статистики Державної податкової служби України щодо кількості податкових спорів, розглянутих у досудовому та судовому порядку, статистики Верховного Суду України та Вищого адміністративного суду України, а також висновків міжнародних організацій щодо ефективності правосуддя в Україні та наукових праць з цього питання було дано загальну характеристику ефективності функціонування етапів досудового та судового вирішення податкових спорів.

Аналіз статистичних даних про розгляд у підрозділах апеляції податкової служби України та судах справ за позовами платників податків щодо рішень податкових органів також може певною мірою свідчити про зростання напруженості у податковій сфері. Адже кількість справ, що розглядалися за позовами (скаргами) платників податків щодо рішень податкових органів, суттєво не зменшується. Це може вказувати на: а) загострення конфлікту в правовідносинах платників податків з державою у податковій сфері; б) наявність прорахунків в організації діяльності зі справляння податків з боку державних органів і правового забезпечення діяльності органів ДПС; в) існування неузгодженостей у здійсненні в державі правосуддя при розгляді спорів, що виникають при справлянні податків.

Отримані в процесі проведеного дослідження результати дозволили стверджувати, що судові органи держави стосовно вирішення конфліктних ситуацій у сфері справляння податків працюють ще не досить ефективно, а також про високий рівень навантаження на вітчизняні суди та суддів. Дані статистики стосовно оскаржених у судовому порядку рішень, які в досудовому порядку не були скасовані, свідчать про неоднакове правозастосування норм чинного законодавства органами досудового та судового оскарження.

У підрозділі 2.2 „Місце досудового врегулювання спорів при здійсненні захисту прав платників податків” досліджено правове та організаційне забезпечення і процесуальний порядок вирішення спорів, що виникають у сфері справляння податків у досудовому порядку, як складової адміністративної юстиції.

Визначено та охарактеризовано фактори, що впливають на партнерські взаємовідносини платників податків і податкових органів і які зумовлюють виникнення податкових спорів. До таких факторів можна віднести наступні: недотримання всіма суб’єктами податкових правовідносин положень, передбачених у нормативно-правових актах; недосконалість чинного законодавства; відсутність єдиного підходу у правозастосуванні правових приписів, що регулюють сферу справляння податків. У процесі дослідження вказаних вище факторів було внесено пропозиції щодо зменшення ризиків їх прояву.

Розглянуто права та обов’язки суб’єктів процесу досудового вирішення податкових спорів у межах адміністративного оскарження.

Під час дослідження досудового вирішення податкових спорів як складової адміністративної юстиції, крім адміністративного оскарження (оскарження до вищестоящих органів податкової служби), було досліджено деякі питання, пов’язані з застосуванням медіації, як способу врегулювання конфліктної ситуації, що виникла в процесі справляння податків між платниками податків та органами податкової служби. Розглянуто також застосування податкового компромісу в процесі адміністративного оскарження. Зазначено, що медіація і податковий компроміс відрізняються від усіх інших способів розв’язання конфліктів тим, що в процесі їх застосування відбувається задоволення інтересів обох сторін конфлікту в порядку домовленості між останніми.

У підрозділі 2.3 „Захист прав платників податків адміністративними судами” досліджено правове та організаційне забезпечення функціонування адміністративного судочинства, а також процедуру судового вирішення податкових спорів.

Визначено, що одним з найбільш важливих, універсальних та ефективних способів захисту прав суб’єктів податкових правовідносин є судовий захист, що здійснюється адміністративними судами, які в сукупності являють собою основну складову правозахисного інституту адміністративної юстиції, що покликана забезпечувати захист прав платників податку від свавілля з боку органів державної влади.

Наголошено на деяких проблемах організаційно-правового забезпечення функціонування адміністративного судочинства і, як результат, запропоновано шляхи їх вирішення. Також у процесі дослідження в даному контексті та з урахуванням уже існуючої судової палати (судова палата з розгляду справ, що виникають з податкових відносин) Вищого адміністративного суду України було здійснено спробу розкрити питання, пов’язані зі спеціалізацією (створення спеціалізованих палат за видами публічно-правових спорів) адміністративних судів усіх рівнів, що в подальшому дозволить ефективно, оперативно та більш професійно вирішувати спори, що виникають у сфері справляння податків.

Дослідження строків позовної давності дозволило визначити основні суперечності між окремими нормами Податкового кодексу України, що регулюють цей спектр питань. На підставі цього було внесено пропозиції щодо удосконалення колізійних норм Податкового кодексу України.

Розділ 3 „Шляхи удосконалення адміністративної юстиції в процесі захисту прав суб’єктів податкових правовідносин” складається з двох підрозділів, в яких визначено основні проблемні питання правового регулювання захисту прав платників податків, у тому числі у спосіб, передбачений Податковим кодексом України.

У підрозділі 3.1 „Захист прав суб’єктів податкових правовідносин у спосіб, передбачений Податковим кодексом України” здійснено аналіз норм Податкового кодексу України, що забезпечують захист прав суб’єктів податкових правовідносин.

Виокремлено й досліджено норми Податкового кодексу України, що сприяють захисту прав платників податків і норм, якими платники податків користуються для того, щоб призупиняти виконання оскаржуваних податкових зобов’язань, у тому числі й нарахованих фінансових санкцій. Останнє сприяє виникненню негативної тенденції щодо зростання кількості податкових спорів, а також, як результат, навантаження на підрозділи податкової апеляції та адміністративне судочинство.

Приділено увагу питанням убезпечення платника податків від неправильної податкової консультації. У зв’язку з цим запропоновано більш формалізований підхід та розроблено ряд пропозицій для платника податків щодо отримання податкової консультації.

Щодо податкових консультацій у роботі наголошується, що в нормах Податкового кодексу України закладений виключно судовий механізм оскарження таких консультацій. А процедуру адміністративного оскарження податкових консультацій, що, на думку платників податків, порушують їх права не визначено. На основі зазначеного було обґрунтовано й запропоновано зміни до Податкового кодексу України та інших нормативно-правових актів щодо запровадження адміністративного порядку оскарження податкових консультацій. Зазначене дозволило розширити межі вибору способів захисту порушених прав платників податків у сфері оподаткування.

Підрозділ 3.2 „Шляхи удосконалення чинного законодавства щодо захисту прав суб’єктів податкових правовідносин у процесі вирішення податкових спорів”.

Обґрунтовано невідповідність статті 183-3 „Особливості провадження у справах за зверненнями органів державної податкової служби” КАСУ призначенню адміністративного судочинства. Доведено, що ця стаття суперечить історичному розвитку та призначенню основних засад адміністративної юстиції. Яка покликана захищати права, свободи та законні інтереси людини і громадянина, у тому числі й платників податків, від посягань з боку органів публічної адміністрації, якою також є податкові органи, їх посадові і службові особи, а не навпаки.

Враховуючи зазначене, необхідно внести зміни до Кодексу адміністративного судочинства України, виключивши статтю 183-3 „Особливості провадження у справах за зверненнями органів державної податкової служби” із зазначеного Кодексу. Натомість запропоновано застосувати інший підхід з цього питання – реалізація повноважень податкових органів повинна здійснюватися виключно на основі їх рішень. Лише такі рішення платник податків матиме право оскаржити в порядку адміністративного судочинства. Водночас зазначено, що деякі рішення (тобто такі з них, що безпосередньо та миттєво можуть негативно вплинути на господарську діяльність платника податків чи суттєво погіршити стан його фінансової стабільності тощо) потребують оперативного оскарження/вирішення. У зв’язку з цим запропоновано на законодавчому рівні закріпити положення про те, що таке рішення податкового органу необхідно повідомити платнику податків не пізніше ніж через добу після його прийняття. Після подання адміністративного позову за такими рішеннями суд зобов’язаний не пізніше ніж протягом двох днів винести рішення у справі. При цьому доцільно встановити норму про те, що з моменту подання адміністративного позову оскаржувані зобов’язання вважаються неузгодженими.

На основі офіційних статистичних даних щодо оскаржених платником податків рішень, дій чи бездіяльності податкових органів, їх посадових і службових осіб було зазначено, що працівники податкової служби, рішення яких оскаржені, як показує практика, майже не несуть відповідальності за такі рішення. Однак, якщо платник податків „програє” справу, то він несе фінансову, а іноді й кримінальну відповідальність. У цьому випадку виникає нерівність суб’єктів у частині відповідальності. Тому було внесено пропозиції щодо підвищення відповідальності працівників податкової служби і платників податків. Було сформовано рекомендацію щодо створення електронної бази даних, яка буде містити офіційний реєстр прийнятих посадовими і службовими особами податкових органів неправомірних рішень, дій чи бездіяльності. Така пропозиція може вплинути на мінімізацію неправомірних рішень, дій чи бездіяльності, а також бути підставою для можливого притягнення вказаних осіб за їх результатами до відповідальності. Однак ця база повинна бути створена виключно для внутрішнього користування в органах державної податкової служби.