АДМІНІСТРАТИВНО-ПРАВОВІ ЗАСАДИ ДІЯЛЬНОСТІ ПОДАТКОВИХ ОРГАНІВ ПРИ ВИРІШЕННІ СПОРІВ Автореферат

У вступі обґрунтовується актуальність теми дослідження, її зв’язок з науковими програмами, планами, темами, формулюються мета і завдання дослідження, розкривається наукова новизна та практичне значення одержаних результатів, наводяться дані щодо їх апробації.

Розділ 1 “Теоретико-правові засади діяльності податкових органів при вирішенні податкових спорів” складається з трьох підрозділів.

У підрозділі 1.1 „Поняття та зміст податкового спору та його співвідношення із податковим конфліктом,” виходячи з необхідності побудови стабільної системи податкового законодавства, аналізуються причини та підстави виникнення податкових спорів та їх співвідношення із більш загальною категорією — податковим конфліктом.

Дисертант розмежовує поняття “податковий конфлікт” та “податковий спір”. Податковий конфлікт визначено як загальний стан суспільства у сьогоднішніх умовах; податковий спір — це стадія податкового конфлікту сторін, на якій до з’ясування власних прав та обов’язків залучаються конкретні особи — платник податків та фіскальний орган. Крім цього, одним із критеріїв відмінності зазначених категорій є залучення, чи не залучення сторонніх осіб для урегулювання податкового протиріччя (наприклад, апеляційне узгодження податкових зобов’язань).

У роботі підкреслюється, що спір конкретизується фактичною аргументацією конкретно визначеної позицій його сторінни; спір є найбільш гострою й напруженою формою конфлікту; спір — важливий засіб з’ясування й вирішення питань, які спричиняють розбіжності, кращого розуміння того, що не є в достатній мірі ясним і не знайшло більш переконливого обґрунтування.

Особливістю спорів, які випливають з податково-правових відносин є різнонаправленість матеріальних інтересів сторін спору.

Спір взагалі і податковий зокрема може бути і позитивним явищем. Зокрема, це відноситься до випадку, коли у результаті спору, спірні правовідносини вдосконалюються і набувають іншого змісту; якщо, навіть, учасники спору і не приходять у підсумку до згоди, то у ході суперечки вони краще усвідомлюють як позицію іншої сторони, так і свою власну.

Предметом податкового спору, у більшості випадків, є рішення податкового органу, прийняті у формі податкових повідомлень-рішень та податкових вимог. Головною метою апеляційного узгодження платника податків є перевірка обґрунтованості та законності оскаржуваних рішень. Головним обов’язком вищестоящого податкового органу при розгляді скарги платника податків є перевірка обґрунтованості та законності рішення, що оскаржується.

Основним публічно-правовим спором у податковій сфері є такий, що виникає внаслідок порушення прав платника податків у результаті їх тлумачення податковим органом, що не відповідає законодавству.

У підрозділі 1.2 “Адміністративно-правовий статус податкових органів при вирішенні податкових спорів” в межах здійснюваної реформи податкової системи автором досліджуються особливості функцій, прав та обов’язків органів податкової служби під час урегулювання спорів. Зазначене питання тісно пов’язане із процедурою забезпечення надходження податків та зборів, визначенням податкового зобов’язання, встановлення його меж при забезпеченні надходжень неподаткових платежів під час вирішення податкових спорів.

На думку автора з’ясування адміністративно-правового статусу органів податкової служби при вирішенні податкових спорів має принципове значення, оскільки дозволяє, з одного боку, на рівні науково-теоретичних узагальнень більш повно вивчити особливості її побудови та функціонування, як елемента податкової системи, а з іншого — запропонувати такий варіант закріплення правового статусу державної податкової служби у нормативних актах, який забезпечив би її найбільш ефективну та адекватну діяльність.

Податкова правосуб’єктність юридичної особи розуміється як визнана законом можливість (здатність) бути носієм податкових обов’язків і прав. В будь-якому випадку вони пов’язуються з виконанням основного податкового обов’язку, представляють однакову сукупність податкових обов’язків і прав (обов’язків і прав в податковому обліку; обов’язків і прав при сплаті податків; обов’язків і прав в податковій звітності тощо), характеризуються певною похідною величиною податкових прав від податкових обов’язків.

В контексті з’ясування адміністративно-правового статусу податкового органу здобувачем здійснено аналіз його впливу на забезпечення необхідних і достатніх умов існування юридичного факту виникнення податкового зобов’язання. Такими, на його думку, є одночасна наявність двох елементів: 1) поява обов’язку сплатити державі конкретно визначену суму коштів — податку; та 2) настання терміну виконання цього обов’язку. Наявність цих двох елементів є обов’язковою (необхідною та достатньою) умовою надходження коштів до бюджету. Одночасне зведення зазначених елементів податкового зобов’язання для надходження коштів до бюджету і є процедурою узгодження податкового зобов’язання, його юридичним змістом. А односторонність податкового платежу обумовлюється імперативністю фінансово-правових норм податкового права.

У підрозділі 1.3 “Адміністративна діяльність податкових органів як передумова виникнення податкових спорів” досліджується питання адміністративної діяльності податкових органів як сфери виникнення податкових спорів з урахуванням, що адміністративна діяльність загалом і адміністративна діяльність органів податкової служби є елементом правозастосування адміністративно-правових норм. Зокрема, податковими спорами, які виникають з адміністративної діяльності податкових органів є спори з приводу обліку платників податків, спори з приводу постановлення на облік платників податку на додану вартість та анулювання свідоцтва про сплату платника податку на додану вартість, спори з приводу помилкового тлумачення норм податкового законодавства, що безпосередньо впливає на величину податкового зобов’язання, податкового кредиту, витрат тощо.

Вважається, що ефективною є та податкова політика держави, яка стимулює активну підприємницьку діяльність, накопичення інвестицій, відтворення і розвиток виробничого сектора економіки, що, власне і є одним із принципів побудови системи оподаткування.

На підставі цього зроблено висновок, що адміністративна діяльність податкових органів, яка здійснюється в межах податкової політики держави, тобто її діяльності у сфері встановлення та стягнення податків для забезпечення стабільної власної фінансової бази, необхідної для виконання функцій, делегованих їй суспільством. Призначенням адміністративної діяльності податкової служби є практичне застосування широкого арсеналу різних власних інструментів (податкових ставок, способів оподаткування, податкових пільг тощо), що становить систему правових засобів, тобто сукупність організаційно-правових норм, методів і способів управління оподаткуванням — адмініструванням. Разом з цим дисертант відмічає, що основним підґрунтям існування податкових спорів є те, що держава в одній особі і — законодавець, і — правозастосувач.

Дисертант наголошує на тому, що у контексті розгляду питання про вирішення податкових спорів, як одного із елементів предмету діяльності податкових органів, продовженням процедури адміністративного оскарження, зі сторони податкової служби, є надання їй права звертатись до суду. Випадки, коли податкова служба має право звертатись до суду визначені у законі, зокрема, у розділі ІІ ПК України.

Досліджуючи питання узгодження податкових зобов’язань платників податків робиться висновок, що основою правових засад адміністративної діяльності податкових органів є сукупність їх прав та обов’язків при визначенні суми податкового зобов’язання безпосередньо податковим органом, а також прав при стягненні податкового боргу.

Процедура узгодження податкового зобов’язання є складовою процедури вирішення податкового спору.

Розділ 2 “Підстави виникнення податкових спорів та діяльність органів податкової служби щодо їх вирішення” складається з двох підрозділів.

У підрозділі 2.1 “Детермінанти виникнення податкових спорів” розглядаються та досліджуються підстави (причини) виникнення спорів між платниками податків та органами податкової служби. При з’ясування зазначених детермінант зроблено відповідні висновки, які зроблять можливим їх уникнення чи подолання. На основі діючого законодавства розглянуто конкретні підстави спорів та запропоновано відповідні зміни до законів.

Дисертант доводить, що швидкий розвиток суспільних відносин унеможливлює передбачення усіх можливих суспільних відносин, які підлягають правовому регулюванню назавжди. Але, одночасно з цим, побудова такої досконалої системи права є орієнтиром для плідної сумісної роботи системи влади будь-якої держави та її громадянського суспільства.

Автор вважає, що існує наступна сукупність об’єктивних причин, які сприяють виникненню податкових спорів. Зокрема, це прогалини закону, а також колізії правових норм. Для зменшення їх негативного впливу потрібно застосувати весь комплекс заходів як адміністративного, так і законодавчого характеру, які знизять рівень прогалин та колізій у податковому законодавстві, що у свою чергу знизить можливість напівзаконної оптимізації, і особливо незаконної податкової мінімізації.

Дається авторське визначення прогалин законодавства. Щодо заповнення прогалин у податковому законодавстві, то запропоновано використання інших уже існуючих податково-правових норм, які за правилами логіки можуть бути застосовані у конкретних випадках. Такі основні правила потрібно закріпити на законодавчому рівні, в діючих законах та Податковому кодексі.

У роботі наголошується, що іншою підставою спорів є колізії закону. Для їх подолання існують загальновизнані правила, а у податковому законодавстві передбачено спеціальне правило подолання колізій. Разом з цим указується на існуючий конфлікт правових актів самої податкової служби, які приймаються у формі листів, роз’яснень тощо. Особливо, коли в них створюються нові норми права. Це питання повинно також стати більш конкретним предметом регулювання в Податковому кодексі.

Автором досліджено питання “фіктивності” підприємств в процесі ухилення від оподаткування, що зазвичай є каменем спотикання не тільки під час адміністративних процедур, але і у суді. У цьому контексті та оподаткування взагалі розглянуто питання добросовісності дій та намірів платника та зроблено висновок, що загальновизнані юридичні критерії добросовісності повинні бути зазначені в Податковому кодексі. Відповідно цього правові обмеження при незастосуванні принципу добросовісності можуть стати одним із стимулюючих факторів в оподаткуванні.

У підрозділі 2.2 “Мінімізація сплати податків як передумова виникнення податкових спорів”, розглядаються питання ролі податків в існуванні держави та їх вплив на свідомість платників. Автор вважає, що податкове право, встановлюючи матеріальні норми оподаткування, залишає значний простір для можливості ухилення від сплати податків.

Дисертант наголошує, що поняття “правовий примус” пронизує всю правову систему держави. Тому, враховуючи конкретні способи ухилень від оподаткування, на його думку, податкова служба, не порушуючи прав платників, в межах своїх прав та обов’язків, повинна мати можливість примусового позасудового відчуження активів платника.

Правове регулювання примусового стягнення активів платника є елементом форми забезпечення податкового зобов’язання і здійснюється у Податковому кодексі. Стягнення активів, як форма забезпечення зобов’язань, це кінцева стадія податкової процедури, яка забезпечує надходження коштів до бюджету, коли інші способи забезпечення податкових зобов’язань не привели до позитивного результату.

Автором доводиться, що правовий статус податкового боргу аналогічний правовому статусу коштів бюджетного фонду. При цьому, для уникнення різнотлумачень закону з цього питання, запропоновано удосконалення юридичних конструкцій, присвячених стягненню податкового боргу. Зокрема, уніфікації процедури стягнення усіх активів, як грошових коштів, так і іншого майна боржника.

Особлива увага, при цьому, зосереджена на оптимізації (мінімізації) оподаткування та ухиленні від сплати податків, як підстави податкових спорів. Вказуються ознаки відмінності оптимізації (мінімізації) податків та ухилення від них.

У контексті розгляду питання примусового стягнення активів розглянуто питання юридичного визначення дефініції „податковий борг” та “активи платників” і указано на їх “податкові” недоліки, які можуть мати наслідком можливість тривалого ухилення платників податків від погашення свого податкового боргу. На усунення цього недоліку ураховуючи межі правового регулювання публічного права; визначенні, формуванні та призначенні коштів бюджетного фонду, запропоновано внесення відповідних змін у закон.

Розділ 3 “Процедурна діяльність податкових органів при вирішенні податкових спорів та шляхи її удосконалення” складається з двох підрозділів.

У підрозділі 3.1 “Апеляційно-адміністративна процедура вирішення податкового спору та шляхи її вдосконалення з урахуванням зарубіжного досвіду“ аналізується процедурна діяльність податкових органів, яка у вітчизняній юридичній науці називається адміністративним процесом і під якою розумієтся здійснення конкретних управлінських дій щодо реалізації і застосування матеріальних та процедурних норм.

Дисертантом наголошується, що управління у сфері оподаткування — це фіскальне адміністративно-правове регулювання податкових платежів. Адміністративний спосіб захисту прав платника податків полягає у вирішенні розбіжностей у рамках системи податкових органів без передачі суперечки в суд.

Апеляційна адміністративна процедура, на думку дисертанта, є основним елементом процедури урегулювання спору в основі якої лежить право платників, у випадку незгоди з рішенням податкового органу, на апеляційне узгодження податкового зобов’язання.

Автором наголошується, що в окремо визначеному розділі Податкового кодексу необхідно вказати (визначити) усі принципові питання, присвячені урегулюванню податкових спорів. Особливо важливим при цьому є порядок дотримання процедури проведення контрольних заходів (перевірок), на підставі яких приймаються рішення, які можуть бути предметом оскарження. Недотримання такої процедури повинно бути підставою для скасування прийнятого рішення податковим органом.

Аналізуючи чинне законодавство щодо узгодження податкового зобов’язання дисертант констатує, що реалізація повноважень контролюючого органу визначена у ПК України, потребує удосконалення, особливо у частині збирання доказів правової позиції податкового органу. І для більш якісного урегулювання податкових спорів, на думку автора, варто було б розділити економічні та суто управлінські — адміністративні категорії справ, що можна зробити винесенням розгляду податкових спорів у спеціалізовані, адміністративно не підпорядковані Державній податковій службі України, органи.

У підрозділі 3.2 „Претензійно-позовна діяльність податкових органів при вирішенні податкових спорів” проводиться аналіз методики адміністративної апеляційної претензійно-позовної роботи податкової служби.

Дисертант досліджує особливості претензійно-позовної роботи у контексті того, що правопорушення у сфері оподаткування мають свої особливості. А тому, вважає автор, апеляційно-претензійний порядок урегулювання спорів — це сукупність заходів, які підлягають здійсненню стороною, права якої порушені, для безпосереднього вирішення спору, зі стороною — правопорушником. Це сукупність заходів, що покликані забезпечити погашення прострочених зобов’язань платників податку у формі податкового боргу.

Автор указує на переваги та недоліки адміністративного способу вирішення податкових спорів.

Зокрема, до переваг він відносить 1) простоту адміністративної процедури; 2) швидкий розгляд скарги; 3) відсутність необхідності сплати мита (судового збору); 4) усвідомлення правової позиції податкового органу, що при зверненні до суду дає можливість більш ретельно підготуватися до захисту своєї позиції (автор вважає цей пункт головним); до недоліків — 1) корпоративну солідарність податкових органів; 2) значний вплив (тиск) вищестоящих посадових осіб на рішення, які приймаються під час адміністративного оскарження; 3) відсутність юридичної відповідальності посадових осіб, які здійснюють перевірочну роботу з платниками податків; 4) урахування посадовими особами податкових органів, при вирішенні питань про притягнення до відповідальності платників податків, тільки власних правових документів з питань оподаткування; 5) незастосування на практиці положень п. 56.4 ПК України щодо доведення податковим органом в процедурі адміністративного оскарження правомірності нарахування податків.

Пропонуються заходи щодо удосконалення податкового законодавства, зокрема, це зміни порядку відшкодування податку на додану вартість із бюджету як такого, що не відповідає реаліям економіки України; зменшення кількості податків і спрощення порядку їх нарахування; зміна порядку обчислення податку на додану вартість; введення в дію податку з обороту, замість податку на прибуток підприємства та податку на додану вартість тощо.

Автором зроблено висновок, що удосконалення апеляційної претензійно-позовної роботи податкових органів може відбуватись тільки з удосконаленням та модернізацією податкової системи загалом. Зокрема, він вважає, що елементом такого удосконалення є підвищення юридичних знань працівниками управлінь податкового аудиту. Особливим елементом удосконалення роботи податкових органів автор вважає впорядкування системи податкових пільг та преференцій, зокрема у частині недопущення ухилення від оподаткування внаслідок неправильного тлумачення і застосування платниками податків правових норм.