ЮРИДИЧНІ ГАРАНТІЇ НАДХОДЖЕНЬ ПОДАТКІВ, ЗБОРІВ ДО БЮДЖЕТІВ ТА ДЕРЖАВНИХ ЦІЛЬОВИХ ФОНДІВ Автореферат

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертації, визначено її зв’язок з науковими планами та програмами, мету і завдання, об’єкт і предмет, методи дослідження, наукову новизну та практичне значення одержаних результатів, особистий внесок здобувача в їх одержання, наведено відомості щодо апробації та публікації результатів дисертаційного дослідження.

Розділ 1 „Теоретико-правова основа визначення гарантій надходжень податків, зборів до бюджетів та державних цільових фондів” містить три підрозділи, в яких досліджено сутність і зміст системи гарантій надходжень.

У підрозділі 1.1 „Правова природа податків, зборів” проаналізовано генезис формування доктринальних положень теорії фінансового права щодо сутності податків, зборів. Зазначено, що за часів Радянського Союзу, враховуючи специфіку правового регулювання відносин у сфері фінансової діяльності держави, податок сприймався як обов’язковий платіж до бюджету (С.Д. Ципкін). У пізніших наукових напрацюваннях учених, які аналізували правову природу податків, зборів, інших обов’язкових платежів, вказувалося на те, що податки не лише сплачуються до державного чи місцевого бюджетів, але й розподіляються між ними, вони не призначені для конкретних витрат (Н.Ю. Пришва, П.С. Пацурківський, Н.В. Воротіна, Р.О. Гаврилюк та інші). На відміну від підходу, що передбачає серед рис податку його нецільовий характер, Г.П. Толстопятенко вважав, що доцільно залежно від мети використання розподіляти податки на загальні та цільові. О.Ю. Горбунова, Н.І. Хімічова серед рис податку виділяють те, що він є обов’язковим, індивідуальним, безвідплатним платежем до бюджетів і до державних цільових, у тому числі і позабюджетних фондів, який справляється платником податків у встановленому законом порядку та розмірах. Таку думку висловлює також Н.Ю. Пришва.

У вказаних наукових підходах обґрунтовано важливі висновки про юридичні наслідки застосування правового режиму оподаткування, що полягають у переході у межах сплачених коштів: а) права управління (стратегічного, або оперативного, або тактичного); б) повного господарського відання; в) права власності при сплаті податку.

Подальший теоретичний пошук здійснив М.П. Кучерявенко. Він проаналізував правову природу податку та довів необхідність включити до його ознак виключну грошову форму. Учений вважає, що потрібно розмежовувати податки, збори, платежі.

У наукових напрацюваннях, здійснюваних останнім часом, зазначено про договірну теорію податку, сутність якої полягає у тому, що держава і платник укладають між собою неписану угоду, відповідно до якої держава підтримує порядок у суспільстві, захищає платника податків від зовнішніх ворогів, здійснює інші суспільно-корисні послуги, а платник податків оплачує ці послуги держави податками. Проте застосування цивільно-правової доктрини до відносин у сфері оподаткування є колізійним. На цьому наголошує І.Є. Криницький. Учений виділяє одну з основних проблем при визначенні податку – характер причини позбавлення права власності платника.

Підкреслено наявність трансформації характеру відносин, пов’язаних із грошовим обігом при здійсненні господарської та іншої діяльності, що підлягає оподаткуванню, з приватно-правових до публічно-правових у разі виникнення податкового обов’язку, відповідних грошових зобов’язань перед державою та/або територіальною громадою та їх виконання. Заходи примусового характеру, включно із застосуванням заходів юридичної відповідальності застосовуються у разі порушення принципу обов’язковості. Хоча податки і збори є обов’язковими платежами до бюджетів та державних цільових фондів, проте вони відрізняються за призначенням і наявністю чи відсутністю наслідків у формі вигоди при справлянні. На відміну від податку, збір справляється за умови отримання платниками збору спеціальної вигоди, що випливає зі ст. 6 Податкового кодексу України.

Ураховуючи існуючі наукові напрацювання у галузі фінансового права, здійснення їх узагальнення дозволило визначити такі ознаки податку, збору: обов’язковість, відсутність цільового призначення, зарахування до бюджету, відсутність повного еквівалента, односторонність, безумовність, виключно грошова форма.

У підрозділі 1.2 „Поняття гарантій надходжень податків, зборів” обґрунтовано науковий підхід до розкриття сутності і змісту досліджуваного суспільно-правового явища.

Серед здобутків наукового підходу, запропонованого вченими у загальній теорії права (О.В. Петришин, О.Ф. Скакун, М.П. Хропанюк, М.В. Цвік та інші), необхідно виділити розкриття елементів системи гарантій, поділених на загальні і спеціальні засоби та інститути. Кказаний підхід використано для визначення сутності гарантій надходжень податків і зборів до бюджетів та державних цільових фондів із урахуванням специфіки предметної спрямованості категоріального апарату. Це означає виділення тих головних положень, наявність яких свідчить про характеристику певного соціально-правового явища саме як „гарантії”. Такими положеннями є загальні ознаки гарантій, виділення яких ґрунтується на системному характері категорії „права і свободи”, що проявляється в будь-якому правовому явищі, у тому числі і у процесі надходжень податків і зборів. Отже, загальними ознаками гарантій виділено: а) системність; б) формування шляхом об’єднання як загальних, так і спеціальних юридичних засобів та інститутів; в) наявність предметної спрямованості; г) мета формування – створення умов для реалізації та водночас, забезпечення засобами правової охорони і захисту. Ці ознаки повинні мати особливості змістовного навантаження, що відповідає предметному спрямуванню гарантій.

До загальних елементів системи гарантій надходжень можна віднести податкову політику, характеристику податкової системи з погляду її впливу на розвиток підприємництва, економіки в цілому тощо. Спеціальними елементами системи гарантій доцільно назвати юридичні гарантії, насамперед законності. Такі гарантії передбачають всебічну охорону і захист відносин у сфері надходжень податків, зборів до бюджетів та державних цільових фондів від порушень.

Охороною відносин у сфері надходжень податків, зборів до бюджетів та державних цільових фондів від порушень названо систему заходів, які здійснюють уповноважені державні органи (їх посадові особи) щодо запобігання порушенням загальнообов’язкових правил, якими регламентовано порядок здійснення надходжень, забезпечення законослухняної поведінки суб’єктів таких відносин. Захист відносин у сфері надходжень податків, зборів до бюджетів та державних цільових фондів визначено як сукупність дій уповноважених державних органів щодо відновлення порушеного порядку надходжень, запобігання порушенням загальнообов’язкових правил у сфері надходжень, їх припинення та притягнення винних до відповідальності.

Сприйняття сутності гарантій передбачає фінансово-правовий аспект цієї категорії, а також встановлення підстав формування процесуальних основ відносин у сфері гарантій надходжень податків, зборів.

У підрозділі 1.3 «Види гарантій надходжень податків, зборів» проаналізовано систему гарантій надходжень і виділено елементи системи – окремі види гарантій надходжень податків, зборів.

Аналіз сукупності гарантій надходжень податків, зборів з позицій притаманності ознаки системності доводить необхідність визначити певні системоутворюючі фактори, завдяки яким така сукупність стає системою, а саме: а) конкретна загальна мета функціонування усієї сукупності елементів; б) підкорення завдань кожного елемента загальній меті системи; в) усвідомлення кожним елементом своїх завдань і розуміння загальної мети; г) виконання кожним елементом своїх функцій, що витікають із поставленого завдання; д) існування конкретних відносин між елементами системи; е) наявність органу управління системою; ж) обов’язковий зворотний зв’язок як між елементами усередині системи, так і між системою та зовнішнім середовищем її оточення.

Застосування предметного аспекту до системного аналізу гарантій надходжень передбачає визначення компонентів або елементів (підсистем) системи гарантій. Такі елементи повинні бути виділені, з урахуванням ознаки наявності власних завдань, спрямованих на досягнення спільної мети функціонування системи гарантій. При цьому включення до складу системи тягне набуття кожним елементом нових завдань, як похідних від тих, що виконувалися для об’єднання у систему, так і принципово нових.

Серед елементів системи гарантій надходжень податків, зборів до бюджетів та державних цільових фондів доцільно виділити загальні та спеціальні гарантії. Загальними названо ті гарантії, існування яких створює умови для функціонування будь-якої соціальної системи. При цьому диференціація загальних гарантій зумовлена специфікою самої соціальної системи, якою, відповідно до предмета дослідження, виступає система оподаткування та справляння митних платежів. Спеціальні гарантії надходження податків, зборів мають особливості, що відрізняють їх від загальних, зокрема: а) процедури, які здійснюються у межах реалізації таких гарантій, спрямовані виключно на створення умов для надходження податків і зборів у обсягах, передбачених податковим, бюджетним і митним законодавством; б) у відносинах щодо реалізації гарантій уповноваженим суб’єктом завжди виступає держава у особі відповідного державного органу (його посадової особи), а зобов’язаним суб’єктом – платник податку, збору; в) виконання платником податків, зборів свого конституційного обов’язку забезпечується примусовою силою уповноваженого державного органу (його посадової особи), завдяки чому створюються умови для надходження податків, зборів повною мірою та у встановлений законодавством термін; г) способи, що гарантують надходження податків, зборів, передбачають як добровільне нарахування сум податкового зобов’язання, так і визначення відповідного обов’язку шляхом нарахування уповноваженим органом державної податкової служби, а також надання відстрочення та розстрочення грошових зобов’язань або податкового боргу та прийняття рішення про списання безнадійного боргу в порядку, передбаченому законом.

Розділ 2 „Загальні гарантії надходжень податків, зборів до бюджетів та державних цільових фондів” складається з трьох підрозділів, в яких досліджено окремі загальні гарантії: податкова політика, митна політика, роль громадянського суспільства та його інститутів для гарантування надходжень податків, зборів до бюджетів та державних цільових фондів.

У підрозділі 2.1 „Сутність податкової політики та її місце серед загальних гарантій надходжень податків, зборів” підкреслено, що серед загальних гарантій надходжень податків, зборів до бюджетів та державних цільових фондів пріоритетне значення мають політичні гарантії як такі, формування яких пов’язане із стратегією державного розвитку, функціонуванням фінансової системи держави. Визначення податкової політики як однієї з основних загальних гарантій надходжень ґрунтується на її значенні для соціально-економічного розвитку держави, адже зміни у податковій політиці викликають трансформацію темпів формування фінансової основи макро- і мікроекономічних перетворень, стимулюючи або стримуючи їх динаміку.

Доведено, що загальне значення податкової політики передбачає її сприйняття як сукупності дій уповноважених державних органів, органів місцевого самоврядування щодо встановлення податків, зборів, податкових пільг, а також визначення й реалізацію процедур справляння податків, зборів та податкового контролю з метою забезпечення збалансованості бюджетів усіх рівнів, конкурентоспроможності господарської діяльності суб’єктів господарювання та платоспроможності фізичних осіб – платників податків, а також підвищення рівня життєдіяльності населення.

Конкретне значення податкової політики охоплює її юридичний аспект. З юридичного погляду податкова політика визначена як стратегія розвитку податкових відносин, що формується державою та закріплюється у встановленому законодавством порядку. Нею охоплено визначення правил поведінки у сфері відносин між платниками податків і державою у особі її уповноважених органів. У особливому значенні податкова політика сприймається з позицій необхідності посилення регулюючої, упорядковуючої функції податкового права, формування правосвідомості у податкових відносинах у напрямі усвідомлення потреби виконувати конституційний обов’язок сплачувати податки, збори до бюджетів, державних цільових фондів. При цьому податкова політика, її реалізація дозволяє гарантувати координацію дій уповноважених державних органів і керованість з їх боку податковим процесом.

У підрозділі 2.2 „Митна політика та її роль у забезпеченні надходжень податків, зборів до бюджетів та державних цільових фондів” зазначено, що «політична» складова загальних гарантій надходжень податків, зборів до бюджетів та державних цільових фондів містить не тільки податкову, а й митну політику. Реалізація митної політики пов’язана із державним регулюванням зовнішньоекономічних зв’язків, захистом національних інтересів держави у сфері зовнішньоекономічної діяльності, забезпеченням економічної та національної безпеки шляхом захисту інтересів національного товаровиробника, внутрішнього ринку товарів і послуг та здійснення заходів щодо стимулювання процесу просування вітчизняних товарів на міжнародні ринки.

Урахування підходу законодавця до визначення сутності митної політики і митної справи, а також відповідних підходів учених дозволило виділити широке і вузьке значення категорії „митна політика”. При цьому потрібно враховувати превентивну спрямованість митного контролю, що проявляється не тільки у здійсненні уповноваженими митними органами (їх посадовими особами) контрольних заходів, а й розробку та впровадження заходів щодо вдосконалення митного регулювання. Саме у такому розумінні митний контроль стає невід’ємною складовою митної політики, забезпечуючи реалізацію її мети внаслідок встановлення, визначення конкретних підстав застосування заходів, за допомогою яких визначаються конкретні шляхи оптимізації та підвищення результативності митної справи. Зважаючи на вказане, митний контроль названо тактикою реалізації митної політики.

У підрозділі 2.3 „Роль громадянського суспільства у забезпеченні надходжень податків, зборів до бюджетів та державних цільових фондів” зазначено, що роль громадянського суспільства у забезпеченні формування дохідної частини бюджету проявляється через такі його риси, як самореалізація права громадян на об’єднання та їх добровільне формування, урегульованість та упорядкованість суспільних відносин у сфері справляння податків, зборів до бюджетів та державних цільових фондів. У зв’язку з цим до загальних гарантій надходжень податків, зборів до бюджетів та державних цільових фондів віднесено формування та функціонування такого інституту громадянського суспільства, як реалізація права на мирні зібрання, реальна участь громадян у нормотворчому процесі шляхом розроблення та обговорення проектів законів і підзаконних актів у сфері оподаткування, а також через створення громадських об’єднань з метою обстоювання інтересів суб’єктів підприємницької діяльності у взаємовідносинах із контролюючими та правоохоронними органами щодо сфери оподаткування.

Обґрунтовано необхідність удосконалити правове регулювання функціонування усіх виділених інститутів громадянського суспільства. Вказано, зокрема, на доцільність розробки і прийняття закону „Про мирні зібрання”. Окремо зазначено про необхідність удосконалити процедуру участі громадян у обговоренні проектів нормативних актів. Ситуація, що склалася у суспільстві у зв’язку із обговоренням проекту Податкового кодексу України, засвідчила не тільки про наявність у громадян єдиної ефективної нормативно визначеної можливості висловити ставлення до законодавчих ініціатив, а й про суттєву потребу формувати дієві нормативні заходи, спрямовані на врахування громадської думки під час обговорення проектів законів. У разі запровадження таких заходів, зокрема – громадської експертизи, у чинне законодавство державні органи зможуть не тільки реалізувати превентивну функцію щодо забезпечення громадської безпеки, а й запровадити реальні інституційні гарантії демократичних перетворень у державі.

Розділ 3 „Спеціальні гарантії надходжень податків, зборів до бюджетів та державних цільових фондів” складається з трьох підрозділів, де у логічній послідовності, із використанням наукового підходу „від загального до конкретного” розкрито методологічну основу існування спеціальних гарантій надходжень податків, зборів, якою виділено процедурний підхід до регулювання податкових відносин, а також податково-правові процедури адміністрування податків, зборів та юрисдикційні гарантії.

У підрозділі 3.1 „Процедурне регулювання податкових відносин як методологічна основа існування спеціальних гарантій надходжень податків, зборів” підкреслено, що, виходячи з обґрунтованого підходу М.П. Кучерявенка щодо специфіки податково-процедурного права, можна виділити такі його особливості: відносна автономність у системі норм податкового права; похідний від матеріальних податково-правових норм характер; реалізують матеріальні податково-правові норми; процедурні механізми регулюють активну поведінку суб’єктів при реалізації податкового обов’язку, на відміну від процесуальних механізмів, які виникають у спірних правовідносинах; податково-процедурне право регулює матеріальну процедуру у податкових правовідносинах.

Зазначено, що проблемні питання сутності процедурних відносин певною мірою опрацьовані у теорії адміністративного права і процесу. У зв’язку з цим здійснено порівняльно-правове дослідження стосовно встановлення сутності адміністративної процедури та вирішення можливості використання здобутків учених-адміністративістів (В.Б. Авер’янов, Ю.М. Козлов, О.В. Кузьменко, О.І. Миколенко, М.М. Тищенко та інші) із сформульованими М.П. Кучерявенком змістовними положеннями про податкову процедуру.

Розглянуто співвідношення категорій „податковий процес”, „податкова процедура”, „податково-правова дія”. Податковий процес запропоновано розглядати як процесуальну форму податкових правовідносин. При цьому податкова процедура виступає змістом цієї форми. Податково-правову дію розглянуто як елементарну складову процесуального порядку вирішення справи у податкових правовідносинах. Відзначено, що податково-правові дії здійснюються у межах формально визначеної податкової процедури.

У підрозділі 3.2 „Податково-правові процедури адміністрування податків, зборів як гарантія їх надходжень” підкреслено доцільність аналізу сутності і змісту податкової процедури адміністрування та виділення відповідних податково-правових дій у межах зазначеної процедури, що має формальну визначеність нормами переважно податкового права. Доведено, що у процесі адміністрування податків, зборів складно визначити його відповідність таким ознакам юридичного процесу, як зв’язок із вирішенням певних юридичних справ, стадійність і послідовність стадій. Винятком із зазначеного є податковий контроль, процесуальна форма якого доведена у наукових роботах (наприклад, О.М. Хольченков аналізував проблему вдосконалення контрольного провадження в діяльності податкової міліції). Відзначено, що застосування терміна „процес адміністрування” передбачає виділення процесуальних норм у податковому праві. Зазначена проблема є предметом наукового пошуку І.Є. Криницького, Л.М. Касьяненко, О.М. Лукашева. У контексті предмета дисертаційного дослідження особливої уваги потребують наукові погляди І.Є. Криницького, який пропонує дефініцію податково-процесуальної стадії. Учений також визнає наявність процедурної складової податкового процесу та існування податково-процесуальних правовідносин.

Розглядаючи проблему сутності і змісту процедур адміністрування податків, зборів, необхідно враховувати одночасно із нормами податкового права процедури, урегульовані і нормами адміністративного права, які визначають компетенцію та способи вчинення податково-правових дій уповноваженими суб’єктами, насамперед органами державної податкової служби. Разом з тим підкреслено, що адміністрування охоплює сукупність певних процедурних норм, якими визначено окремі, відносно автономні процедури, що мають особливості, наявність яких є підставою виокремлення таких процедур, як: а) складання податкової звітності; б) визначення суми податкових чи грошових зобов’язань платника податку; в) облік платників податків; г) порядок сплати податків і зборів; д) порядок погашення податкового боргу платників податків; е) податковий контроль; ж) порядок застосування фінансової відповідальності; з) порядок нарахування та сплати пені. Особливості кожної з виділених податкових процедур адміністрування податків, зборів визначаються: а) метою здійснення; б) підставами проведення; в) порядком здійснення; г) юридичним актом, яким закріплено закінчення здійснення певної процедури.

У підрозділі 3.3 «Юрисдикційні гарантії надходжень податків, зборів» доведено, що відмінність між широким і вузьким розумінням змісту терміна „податкова юрисдикція” полягає у суб’єктному складі відповідної діяльності (у широкому розумінні до кола суб’єктів податкової юрисдикції включено не тільки органи державної податкової служби та державної митної служби, а й суди (суддів), а також у змісті такої діяльності (вузький зміст охоплює тільки діяльність, фактичну підставу якої становить факт спору про право у податкових правовідносинах чи податкового правопорушення).

Проведений аналіз особливостей законодавчого врегулювання загальних умов притягнення до фінансової відповідальності, а також приписів Конституції України, положень правової доктрини, правових позицій Конституційного Суду України як єдиного органу конституційної юрисдикції щодо умов та підстав застосування юридичної відповідальності та її окремих видів дозволив зробити висновок про необхідність прийняти окремий Закон „Про фінансову відповідальність”, в якому потрібно буде закріпити процедури притягнення до цього виду відповідальності. Запропоновано структуру проекту Закону „Про фінансову відповідальність”, подібну до структури Кодексу України про адміністративні правопорушення, оскільки з метою забезпечення оперативності та дотримання принципу процесуальної економії доцільно визначити такі процедури, як позасудові. При цьому абсолютно логічними є приписи чинного законодавства про оскарження рішень суб’єктів владних повноважень до адміністративного суду, згідно з Кодексом адміністративного судочинства України. У зв’язку з цим розробка і прийняття Закону „Про фінансову відповідальність” не виключає існування Кодексу адміністративного судочинства України, не суперечить йому і не призведе до колізії. Це можна сказати і про співвідношення приписів майбутнього Закону і Податкового кодексу України, оскільки останнім не встановлено процедури застосування фінансової відповідальності. Проте потрібно враховувати, що нині необхідно внести зміни до перерахованих вище та інших законодавчих актів з метою уточнення дефініцій та приведення у відповідність приписів з переліком фінансових санкцій.

Структура проекту Закону «Про фінансову відповідальність».

Розділ І. Загальні положення

Розділ ІІ. Фінансове правопорушення та фінансова відповідальність.

Глава 1. Фінансове правопорушення.

Глава 2. Фінансова відповідальність.

Розділ ІІІ. Порядок накладення фінансових санкцій.

Розділ ІV. Оскарження рішення про застосування фінансової відповідальності.

Розділ V. Виконавче провадження.