Чернядева Злата Андреевна. Правовое регулирование аудита эффективности бюджетных расходов: зарубежный опыт и практика применения в Российской Федерации

brief description

Чернядева Злата Андреевна. Правовое регулирование аудита эффективности бюджетных расходов: зарубежный опыт и практика применения в Российской Федерации: автореферат дис. ... кандидата Юридических наук: 12.00.04 / Чернядева Злата Андреевна;[Место защиты: ФГАОУ ВО «Российский университет дружбы народов»], 2019

ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ АВТОНОМНОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ОБРАЗОВАНИЯ «РОССИЙСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ ДРУЖБЫ НАРОДОВ»
На правах рукописи
Чернядева Злата Андреевна
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ АУДИТА ЭФФЕКТИВНОСТИ БЮДЖЕТНЫХ РАСХОДОВ: ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ И ПРАКТИКА ПРИМЕНЕНИЯ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Специальность 12.00.04 - Финансовое право; налоговое право; бюджетное право
Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук
Научный руководитель:
доктор экономических наук, профессор Саунин Анатолий Николаевич
Москва - 2018
Оглавление
Введение 4
Глава 1. Правовые, институциональные и методологические основы аудита эффективности бюджетных расходов 18
1.1. Возникновение и развитие аудита эффективности бюджетных расходов в государственном финансовом контроле зарубежных стран 18
1.2. Особенности правового регулирования и организации аудита эффективности бюджетных расходов в деятельности высших органов аудита зарубежных стран 39
1.3. Формирование методологии осуществления аудита эффективности бюджетных расходов Международной организацией высших органов аудита
(ИНТОСАИ) 56
Глава 2. Зарубежный опыт правового регулирования аудита эффективности бюджетных расходов 71
2.1. Содержание аудита эффективности бюджетных расходов и его трактовки в нормативных документах высших органов аудита зарубежных стран 71
2.2. Общие основы и особенности процесса осуществления аудита эффективности бюджетных расходов высшими органами аудита зарубежных стран 92
2.3. Правовое регулирование аудита эффективности бюджетных расходов,
осуществляемого Европейским судом аудиторов 120
Глава 3. Развитие и правовое регулирование аудита эффективности бюджетных расходов в Российской Федерации 135
3.1. Создание предпосылок для внедрения и применения аудита эффективности бюджетных расходов в Российской Федерации 135
3.2. Особенности процесса формирования концепции аудита эффективности бюджетных расходов и ее нормативного обеспечения в Российской Федерации 144
3.3. Особенности правового регулирования и практики осуществления аудита эффективности бюджетных расходов в Российской Федерации 162
3.4. Правовое закрепление полномочий на осуществление аудита эффективности
бюджетных расходов на уровне субъектов Российской Федерации 187
Заключение 210
Список литературы 221
Приложение 1. Компетенция высших органов аудита зарубежных стран в
отношении объектов аудита эффективности 263
Приложение 2. Алгоритм выявления недостатков при проведении аудита
эффективности Суда аудита Бразилии 264
Приложение 3. Количество запланированных контрольных мероприятий Счетной палаты Российской Федерации с наименованием проверка или аудит эффективности 265
4
Введение
Актуальность темы исследования обусловлена необходимостью развития аудита эффективности бюджетных расходов в Российской Федерации. Системный анализ передового опыта зарубежных стран важен для выявления и дальнейшей адаптации лучших практик проведения аудита эффективности бюджетных расходов к сложившимся в Российской Федерации административным, политическим и социально-экономическим условиям в целях постепенного формирования национальной «российской модели» аудита эффективности бюджетных расходов.
Применение такой модели должно обеспечить качественно новый уровень контроля за эффективностью использования бюджетных средств, и, как следствие, оказать благотворное воздействие на процессы формирования бюджета и управления государственными средствами в будущем.
Высшие органы аудита зарубежных стран в середине ХХ века пришли к осознанию того, что существующий на тот момент финансовый контроль законности осуществления расходов не может решить все проблемы, касающиеся процессов управления государственными средствами. Вследствие этого возникла потребность в создании и внедрении принципиально нового вида контроля, который в совокупности с финансовым аудитом позволил бы государству обеспечивать как законность, так и эффективность использования государственных ресурсов.
Так началась разработка и внедрение аудита эффективности бюджетных расходов в деятельность высших органов аудита зарубежных стран, который за прошедшие пять десятилетий стал действенным механизмом контроля эффективности управления государственными финансами исполнительной властью.
Включение данного вида финансового контроля в компетенцию большинства высших органов аудита обусловлено тем, что проведение аудита эффективности бюджетных расходов оказывает положительное влияние на осуществление полного цикла управления государственными финансами: от принятия до выполнения органами государственной власти решений, связанных с использованием государственных ресурсов.
Результаты проведения аудита эффективности бюджетных расходов способны оказать положительное влияние на прозрачность и добросовестность государственного управления посредством предоставления парламенту и гражданам достоверной и качественной информации об использовании бюджетных средств.
Актуальность и важность внедрения аудита эффективности бюджетных расходов в государственный финансовый контроль России неоднократно подчеркивалась на различных форумах контрольно-счетных органов, в документах органов государственной власти по проблемам повышения эффективности бюджетных расходов и формирования контроля за ее достижением. В течение последних 10 лет государство ставит задачу повышения эффективности бюджетных расходов и использования адекватных инструментов контроля.
Согласно Программе повышения эффективности управления общественными (государственными и муниципальными) финансами до 2018 года признается необходимой реализация ряда мероприятий, направленных на оптимизацию бюджетного процесса в условиях внедрения программно-целевых методов бюджетирования, повышение эффективности деятельности органов исполнительной власти и других бюджетополучателей по использованию государственных средств, а также обеспечение открытости и прозрачности общественных финансов.
Президент Российской Федерации В.В.Путин в Бюджетном послании на 2014-2016 годы отметил первоочередность решения задач повышения эффективности расходов, проведения социально-экономических преобразований, направленных на повышение эффективности деятельности всех участников экономических отношений и достижение измеримых общественно значимых результатов .
В связи с тем, что в Российской Федерации началось формирование государственного бюджета на основе программно-целевого метода, возросла необходимость проведения аудита эффективности как контроля результатов использования бюджетных средств. В настоящее время проведение аудита эффективности бюджетных расходов является одним из законодательных полномочий Счетной палаты Российской Федерации как высшего органа аудита. Однако в силу исторических, экономических и политических обстоятельств аудит эффективности бюджетных расходов для Российской Федерации по сравнению с развитыми зарубежными странами является новым видом финансового контроля, еще не получившим необходимого правового развития.
Степень разработанности темы диссертационной работы. Несмотря на то, что государственный финансовый контроль широко исследован в российской научной литературе, фундаментальные труды в области аудита эффективности немногочисленны.
Необходимо отметить, что в научной литературе аудит эффективности бюджетных расходов рассматривается преимущественно с точки зрения экономической категории, а вопросы его правового регулирования исследуются фрагментарно. К тому же, до настоящего времени отсутствует сравнительно¬правовое исследование регулирования аудита эффективности бюджетных расходов в российском и зарубежном законодательстве.
Значительный вклад в изучение аудита эффективности бюджетных расходов внесли такие ученые, как Ю.М.Воронин, Е.И.Иванова, Ю.А.Крохина, Р.Е.Мешалкина, С.Н.Рябухин, А.Н.Саунин, С.В.Степашин, Н.С.Столяров, С.М.Шахрай, С.О.Шохин, чьи научные труды, рассматривающие преимущественно содержательные аспекты аудита эффективности, являются существенными для данного исследования. В рамках диссертационной работы
были изучены научные работы таких зарубежных авторов, как Н.Азума, М.Апельблат, Э.Морзе, Е.Нормантон, К.Поллитт, Х.Сумма, Д.Энгельс.
Вследствие недостаточной разработанности научной базы правовое регулирование аудита эффективности бюджетных расходов в Российской Федерации содержит ряд значительных недостатков, выступающих в виде законодательных пробелов, коллизий и конкуренции правовых норм. Это свидетельствует об отсутствии комплексного подхода к правовому регулированию аудита эффективности использования средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, что и предопределило выбор цели и постановку задач исследования.
Объектом исследования являются общественные отношения, складывающиеся в процессе правового регулирования аудита эффективности бюджетных расходов в зарубежных странах и Российской Федерации.
Предметом диссертации выступают законодательные и иные нормативные акты зарубежных стран, Европейского союза, Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, правовые акты муниципальных образований Российской Федерации, международные стандарты ИССАИ, научные исследования в области правового регулирования аудита эффективности использования бюджетных средств.
Нормативную основу исследования составили законодательные и иные нормативные акты зарубежных стран (Австралии, Австрии, Бангладеш, Бразилии, Великобритании, Германии, Греции, Канады, Индии, Испании, Италии, Мальты, Нидерландов, Новой Зеландии, Соединенных Штатов Америки, Уганды, Финляндии, Швеции, Южно-Африканской Республики) и Европейского союза, внутренние нормативные акты (стандарты, методические руководства) высших органов аудита зарубежных стран и Европейского союза, международные стандарты ИССАИ, законодательные и иные нормативные акты Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, правовые акты муниципальных образований Российской Федерации, внутренние нормативные акты Счетной палаты Российской Федерации и контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований.
Выбор указанных зарубежных стран обусловлен необходимостью репрезентативной выборки для наибольшей объективности анализа и осуществлен исходя из опыта высших органов аудита зарубежных стран по осуществлению аудита эффективности бюджетных расходов. Так, в целях настоящей диссертации выделяются следующие группы зарубежных стран:
страны, сформировавшие общепринятую методологию осуществления аудита эффективности бюджетных расходов (Великобритания, Канада, Германия, Испания, Италия, Нидерланды, Соединенные Штаты Америки, Финляндия, Швеция);
страны с выраженными национальными особенностями методологии осуществления аудита эффективности бюджетных расходов (Австралия, Австрия, Бразилия, Индия, Мальта, Новая Зеландия);
страны, находящиеся в процессе формирования методологии осуществления аудита эффективности бюджетных расходов
(Бангладеш, Греция, Уганда, Южно-Африканская Республика) Методологической основой исследования являются общенаучные (анализ и синтез, индукция и дедукция, диалектический, системный и функциональный) и частнонаучные (исторический, различения сущего и должного в праве, толкования, формально-юридический, сравнительно-правовой) методы познания.
Целью диссертационной работы является определение правовых и методологических основ аудита эффективности бюджетных расходов, необходимых для его применения в Российской Федерации в соответствии с общепринятыми в Международных стандартах аудита ИССАИ принципами и с учетом зарубежного опыта, а также разработка предложений по внесению соответствующих изменений в российское законодательство.
Для достижения данной цели в процессе исследования были поставлены следующие задачи:
1) установить условия и предпосылки возникновения аудита эффективности бюджетных расходов в государственном финансовом контроле зарубежных стран;
2) определить особенности правового регулирования и организации аудита эффективности бюджетных расходов в деятельности высших органов аудита зарубежных стран;
3) раскрыть содержание и понятийный аппарат аудита эффективности бюджетных расходов, закрепленный в международных стандартах высших органов аудита (ИССАИ) и стандартах высших органов аудита зарубежных стран;
4) определить общие нормы и выделить особенности процесса осуществления аудита эффективности бюджетных расходов высшими органами аудита зарубежных стран, а также правового механизма его применения Европейским судом аудиторов;
5) раскрыть процесс формирования концепции аудита эффективности бюджетных расходов и определить предпосылки его внедрения в Российской Федерации;
6) выявить особенности и проблемы правового регулирования и практики осуществления аудита эффективности бюджетных расходов в Российской Федерации на федеральном и региональном уровнях;
7) сформулировать предложения по совершенствованию действующего законодательства Российской Федерации и внутренних нормативных актов Счетной палаты Российской Федерации и контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации в части организации и осуществления аудита эффективности бюджетных расходов.
Научная новизна диссертационной работы заключается в проведении комплексного сравнительного анализа правового регулирования аудита эффективности бюджетных расходов в зарубежных странах и Российской Федерации, выявлении возможностей применения иностранного опыта и разработке предложений по совершенствованию российского законодательства, категориального аппарата и методологии, которые обеспечивали бы проведение аудита эффективности в России в соответствии с общепринятыми международными принципами.
В результате проведенного исследования правового регулирования аудита эффективности бюджетных расходов в зарубежных странах и Российской Федерации автором разработаны следующие положения, которые выносятся на защиту.
1. Возникновение аудита эффективности в развитых западных странах было обусловлено совокупностью одновременно сложившихся объективных факторов, повлекших за собой осознание необходимости разработки нового вида государственного аудита по контролю за результатами бюджетных расходов. Такими факторами были, в частности, реформирование государственного управления; переход к принципам бюджетирования, ориентированного на результат; увеличение государственных расходов; обеспечение рационального использования природных ресурсов; повышение прозрачности деятельности и подотчетности органов, управляющих бюджетными средствами, и другие.
Процесс формирования и внедрения аудита эффективности в государственный финансовый контроль в зарубежных странах, начавшийся в 60-е годы прошлого века, проходил в течение нескольких десятилетий и практически завершился к концу столетия.
В Российской Федерации факторы, порождающие необходимость применения аудита эффективности бюджетных расходов, сформировались, в основном, в начале 2000-х годов. Однако процесс его внедрения в государственный финансовый контроль в настоящее время находится фактически на начальном этапе, поскольку до сих пор не создана достаточная правовая и методологическая база для осуществления аудита эффективности в соответствии с общепринятыми международными принципами.
Для оптимизации и ускорения этого процесса необходимо использовать зарубежный опыт применения аудита эффективности, изучению и анализу которого в российской научной литературе уделяется мало внимания.
2. Существуют несколько способов закрепления полномочий на проведение аудита эффективности бюджетных расходов как одной из гарантий независимости высшего органа аудита, исходя из юридической силы акта, в частности:
в конституциях (основных законах) - Бутан, Германия, Уганда;
в законах - Бразилия, Великобритания, Швеция, Южно-Африканская Республика;
в иных нормативных актах - Индия, Соединенные Штаты Америки.
Для обеспечения указанной гарантии в законодательстве Российской Федерации предлагается уточнить полномочия Счетной палаты Российской Федерации, внеся следующие изменения в статью 14 Федерального закона от 5 апреля 2013 г. № 41-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации»:
а) подпункт 1 пункта 1 изложить в следующей редакции:
«1) осуществляет финансовый аудит (контроль), аудит эффективности, стратегический аудит, иные виды аудита (контроля) в рамках контрольной деятельности;»;
б) пункт 4 изложить в следующей редакции:
«4. Контрольная и экспертно-аналитическая деятельность осуществляется в соответствии со стандартами внешнего государственного аудита (контроля), утверждаемыми Счетной палатой.».
3. Понятие «аудит эффективности бюджетных расходов» необходимо рассматривать в следующих аспектах:
как вид финансового контроля экономических и социальных результатов использования бюджетных средств - среди других видов внешнего финансового контроля;
как контроль деятельности объектов аудита по достижению запланированных целей, решению поставленных задач и выполнению возложенных функций, на которые были использованы бюджетные средства - как реализация функции финансов;
как процесс определения эффективности (экономности, продуктивности и результативности) бюджетных расходов в соответствии с утвержденными критериями - с точки зрения методологии осуществления.
4. Понятийный аппарат, закрепленный в российском законодательстве и используемый в научной литературе в области аудита эффективности бюджетных расходов, требует приведения в соответствие с международными стандартами высших органов аудита и унификации по следующим основаниям:
во исполнение требований законодательства Российской Федерации;
в связи с необходимостью выполнения обязательств, вытекающих из членства Счетной палаты Российской Федерации в ИНТОСАИ;
в целях обеспечения эффективного взаимодействия органов государственного аудита Российской Федерации и зарубежных стран при проведении совместных контрольных мероприятий, а также использования зарубежного опыта.
Для обеспечения единообразия терминологического аппарата и устранения существующих противоречий в определении содержания аудита эффективности бюджетных расходов, сформулированы предложения по определению соответствующих понятий, а также по внесению изменений в законодательство:
а) статью 34 Бюджетного кодекса Российской Федерации изложить в следующей редакции:
«Принцип эффективности использования бюджетных средств означает, что при исполнении бюджетов участники бюджетного процесса в рамках установленных им бюджетных полномочий должны обеспечивать достижение заданных результатов в установленный срок (результативность) с использованием наименьшего объема бюджетных средств на приобретение необходимых ресурсов (экономность) и их минимальные затраты в процессе производства товаров или оказания услуг (продуктивность).»;
б) абзац второй пункта 2 статьи 157 Бюджетного кодекса Российской Федерации изложить в следующей редакции:
«аудиту эффективности, направленному на определение экономности, продуктивности и результативности использования бюджетных средств;»;
в) подпункт 4 пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 7 февраля 2011 года № 6-ФЗ «Об общих принципах организации и деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований» изложить в следующей редакции:
«4) осуществление аудита эффективности, направленного на определение экономности, продуктивности и результативности использования средств бюджета субъекта Российской Федерации, средств бюджетов территориальных государственных внебюджетных фондов и иных источников, предусмотренных законодательством Российской Федерации;».
Предлагается закрепить в Стандарте внешнего государственного аудита (контроля) СГА 104 «Аудит эффективности» следующие определения понятий «аудит эффективности», «эффективность использования бюджетных средств», а также ее элементов: «экономность», «продуктивность», «результативность», приведенные в соответствие с положениями соответствующих международных стандартов ИССАИ:
«Аудит эффективности представляет собой вид внешнего государственного аудита (контроля), направленный на совершенствование использования объектами аудита федеральных и иных ресурсов, полученных для достижения запланированных целей и решения поставленных задач социально¬экономического развития Российской Федерации, путем формирования рекомендаций по устранению недостатков, выявленных в ходе определения эффективности использования указанных средств.»;
«Эффективность использования бюджетных средств характеризуется соотношениями, с одной стороны, фактических результатов бюджетных расходов, а, с другой, - расходов на приобретение необходимых ресурсов (экономность), затрат на их достижение (продуктивность), а также запланированных результатов (результативность).»;
«Экономность характеризуется достижением объектом аудита
запланированных результатов с использованием установленного или наименьшего объема федеральных и иных ресурсов.»;
«Продуктивность характеризуется объемом затрат (финансовых, трудовых, материальных и иных), произведенных объектом аудита на единицу полученного результата (продукции или услуги).»;
«Результативность характеризуется достижением объектом аудита запланированных или более высоких результатов и социально-экономического эффекта.».
Предлагается восстановить в указанном стандарте трехэлементное содержание эффективности, указав, что в рамках проведения отдельного аудита эффективности бюджетных расходов может производиться оценка как одного, так и различного сочетания элементов содержания эффективности использования бюджетных средств.
5. В российском законодательстве и научной литературе существуют подмены и конкуренция созвучных понятию «аудит эффективности бюджетных расходов» как контрольному мероприятию таких терминов, как «контроль за эффективным использованием средств», «проверка и анализ эффективности», «государственный аудит эффективности и соответствия нормативным правовым актам», экспертно- аналитическое мероприятие «Аудит эффективности», применение которых размывает и искажает общепринятое в мире содержание аудита эффективности как одного из видов государственного аудита.
В этой связи предлагается четко разграничивать порядок и случаи осуществления контрольной и экспертно-аналитической деятельности (путем предложенных ранее поправок в подпункт 1 пункта 1 статьи 14 Федерального закона от 5 апреля 2013 г. № 41-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации»), а также финансового аудита и аудита эффективности бюджетных расходов в контрольных мероприятиях Счетной палаты Российской Федерации, чтобы в рамках правоприменения был реализован соответствующий набор способов и методов, необходимый для их проведения. В целях совершенствования юридической техники Федерального закона от 5 апреля 2013 г. № 41-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации» предлагается исключить из положений указанного закона понятия, созвучные термину «аудит эффективности бюджетных расходов».
6. Совершенствование правового регулирования аудита эффективности бюджетных расходов на уровне субъектов Российской Федерации и муниципальных образований требует формирования единой методологической базы осуществления аудита эффективности бюджетных расходов контрольно¬счетными органами субъектов Российской Федерации и муниципальных образований. В этих целях предлагается внести в законодательство следующие изменения:
а) пункт 6 статьи 35 Федерального закона от 5 апреля 2013 г. № 41-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации» изложить в следующей редакции:
«6. В целях реализации возложенных полномочий Счетная палата разрабатывает и утверждает в установленном порядке общие требования к стандартам внешнего государственного и муниципального аудита (контроля), определяющие правила проведения контрольных и экспертно-аналитических мероприятий, а также финансового аудита, аудита эффективности и стратегического аудита контрольно-счетными органами субъектов Российской Федерации и муниципальных образований.»;
б) пункт 2 статьи11 Федерального закона от 7 февраля 2011 года № 6-ФЗ «Об общих принципах организации и деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований» изложить в следующей редакции:
«Стандарты внешнего государственного и муниципального финансового контроля для проведения контрольных и экспертно-аналитических мероприятий утверждаются контрольно-счетными органами в соответствии с общими требованиями, утвержденными Счетной палатой Российской Федерации;».
Соответствующие изменения необходимо внести в региональное законодательство, правовые акты муниципальных образований, а также внутренние нормативные документы контрольно-счетных органов Российской Федерации.
Теоретическая значимость работы состоит в расширении и уточнении научных представлений относительно содержания и сущности, а также организации и процесса осуществления аудита эффективности бюджетных расходов. В диссертации предложены авторские определения понятий «аудит эффективности бюджетных расходов», «экономность», «продуктивность»,
«результативность», «эффективность использования бюджетных средств»,
выявлены общие нормы и особенности осуществления аудита эффективности бюджетных расходов в зарубежных странах и Российской Федерации, разграничены способы нормативного закрепления полномочий на проведение аудита эффективности бюджетных расходов в законодательстве субъектов Российской Федерации.
Практическая значимость работы заключается в том, что полученные результаты диссертационного исследования и разработанные рекомендации могут быть использованы:
палатами Федерального Собрания Российской Федерации для совершенствования правового регулирования аудита эффективности бюджетных расходов путем ликвидации существующих пробелов и устранения правовых коллизий в российском законодательстве по вопросам государственного финансового контроля;
законодательными органами субъектов Российской Федерации в целях совершенствования законодательных актов, регламентирующих деятельность региональных контрольно-счетных органов в части применения ими аудита эффективности бюджетных расходов;
Счетной палатой Российской Федерации, контрольно-счетными органами субъектов Федерации и муниципальных образований при разработке стандартов и в практике проведения аудита эффективности бюджетных расходов;
высшими учебными заведениями в рамках учебных дисциплин по финансовому праву, государственному аудиту и аудиту эффективности.
Степень достоверности и апробация результатов. Основные научные результаты и положения исследования рассматривались и получили одобрение на XIII Международной научно-практической конференции «Актуальные вопросы науки» (Москва, 25 апреля 2014 года), на Научно-практической конференции кафедры экономических и финансовых расследований Высшей школы государственного аудита Московского государственного университета им. М.В.Ломоносова «Современные угрозы финансовой безопасности России» (Москва, 26 марта 2014 года), на I Международной заочной научно-практической конференции «Актуальные проблемы финансового контроля (аудита)» (Москва, 24 сентября 2014 года); на Международной научной конференции студентов, аспирантов и молодых ученых «Ломоносов 2015» (Москва, 13-17 апреля 2015 года).
Основные положения диссертации используются кафедрой государственного аудита Высшей школы государственного аудита Московского государственного университета им. М.В.Ломоносова в преподавании учебной дисциплины «Аудит эффективности использования государственных средств».
Публикации результатов исследования. По теме диссертации опубликованы 11 работ общим объемом 4,0 п.л. (из них 0,5 п.л. в соавторстве), в том числе четыре публикации общим объемом 1,8 п.л. - в ведущих
рецензируемых научных изданиях, определенных перечнем Высшей аттестационной комиссии при Министерстве образования и науки Российской Федерации.
Структура и объем диссертации обусловлены целью исследования, поставленными в соответствии с ней задачами и логикой исследования. Структура работы включает в себя введение, три главы, заключение, список литературы (322 источника) и 3 приложения.

bibliography

Заключение
В рамках диссертационной работы автором проведен системный сравнительно-правовой анализ нормативных актов зарубежных стран и Российской Федерации в области аудита эффективности бюджетных расходов и его практического применения национальными высшими органами аудита, а также Европейским судом аудиторов, в результате которого выявлены недостатки правового регулирования как в зарубежных странах, так и в Российской Федерации, и сформированы предложения по их устранению.
Проведенный в диссертации исторический обзор процесса внедрения аудита эффективности бюджетных расходов в Соединенных Штатах Америки, Швеции, Финляндии, Нидерландах, Великобритании и ряде других иностранных государств показал, что возникновение аудита эффективности было обусловлено совокупностью одновременно сложившихся в развитых западных государствах таких факторов, как:
1) проведение административных реформ государственного управления и бюджетного процесса;
2) переход к применению принципов бюджетирования, ориентированного на результат, и программного бюджета;
3) увеличение государственных расходов вследствие расширения компетенции органов государственной власти путем включения новых сфер деятельности;
4) необходимость обеспечения более рационального использования природных ресурсов ввиду их ограниченности;
5) развитие концепции соотношения стоимости произведенных затрат, получаемого результата и социально-экономического эффекта;
6) ориентация на повышение уровня прозрачности процессов по аккумулированию, распределению и использованию средств бюджета и подотчетности органов, управляющих государственными средствами, вследствие развития демократических институтов и роста правового сознания общества;
7) стремление к повышению эффективности использования государственных средств посредством совершенствования системы государственного управления.
Произведена классификацияспособов правового регулирования и организации аудита эффективности бюджетных расходов по юридической силе акта, закрепляющего полномочия высших органов аудита на его проведение, по внутренней организационной структуре высших органов аудита и по степени самостоятельности аудита эффективности как вида финансового контроля.
Исходя из этого выделено три существующих варианта правового закрепления полномочий высших органов аудита на проведение аудита эффективности бюджетных расходов в зависимости от юридической силы акта: в конституциях (основных законах) - Бутан, Германия, Уганда; в законах - Бразилия, Великобритания, Швеция, Южно-Африканская Республика;
в иных нормативных актах - Индия, Соединенные Штаты Америки. Выделены основные формы организационных структур, существующие в высших органах аудита, в частности:
организационная структура которых формируется не по видам контроля, а в соответствии с социально-экономическими сферами государственной деятельности - Великобритания, Германия, Нидерланды;
структура которых построена по территориальному принципу- Бразилия; организационная структура которых предусматривает отдельные подразделения по осуществлению финансового аудита и аудита эффективности - Финляндия, Новая Зеландия, Мальта, Бангладеш.
Выявлено, что для большинства рассмотренных высших органов аудита полномочия на проведение аудита эффективности бюджетных расходов являются отдельными. Тем не менее, в Австрии аудит эффективности не выделяется в качестве отдельного вида государственного аудита и осуществляется в рамках финансового аудита. Многие высшие органы аудита нередко проводят финансовый аудит и аудит эффективности одновременно в форме комплексного аудита - Канада, Финляндия.
Международные стандарты ИССАИ в области аудита эффективности бюджетных расходов содержат ряд недостатков, касающихся дублирования и конкуренции норм, а также неточностей перевода указанных стандартов на рабочие языки региональных групп ИНТОСАИ. В связи с этим предложены следующие меры, направленные на их устранение:
установление последовательности сроков пересмотра стандартов в зависимости от их иерархического уровня;
устранение внутренней иерархии стандартов в рамках одного уровня; обеспечение однократного закрепления понятия «аудит эффективности» в международном стандарте ИССАИ 300 «Основные принципы аудита
эффективности» в целях устранения дублирования и конкуренции норм;
обеспечение более качественного профессионального перевода международных стандартов ИССАИ на рабочие языки региональных организаций ИНТОСАИ и оказание помощи национальным высшим органам аудита в случае отсутствия официального перевода путем привлечения специалистов-практиков, принимающих непосредственное участие в проведении аудита эффективности бюджетных расходов и имеющих знания одного из официальных языков ИНТОСАИ (английского, французского, немецкого, испанского, арабского), помимо профессиональных переводчиков.
Исследованы основные подходы и особенности проведения аудита эффективности высшими органами аудита, изучен понятийный аппарат, используемый для обозначения аудита эффективности бюджетных расходов и его отдельных элементов, на примере таких зарубежных стран, как Австрия, Бангладеш, Бразилия, Великобритания, Германия, Греция, Канада, Индия, Испания, Италия, Нидерланды, Соединенные Штаты Америки, Уганда, Финляндия, Швеция, Южно-Африканская Республика, а также Европейского суда аудиторов.
Закрепленные в национальном законодательстве и стандартах высших органов аудита зарубежных стран дефиниции понятия «аудит эффективности» отличаются акцентами на те или иные его характеристики, но при этом содержание аудита эффективности бюджетных расходов одинаково определяется как контроль экономности, продуктивности и результативности использования бюджетных средств.
При проведении аудита эффективности бюджетных расходов высшими органами аудита зарубежных стран контролю и оценке подлежит не целесообразность конкретного решения, а полученный эффект от его реализации; не процесс выработки политического решения, а ход и результаты его исполнения. Выбор темы аудита эффективности находится в прямой зависимости от совокупности задач, поставленных перед высшим органом аудита. Темы аудита эффективности, как правило, определяются в стратегии деятельности высшего органа аудита и включаются в годовой план его работы.
В результате анализа компетенции высших органов аудита зарубежных стран по проведению аудита эффективности бюджетных расходов в разрезе объектов аудита установлено, что:
все исследованные высшие органы аудита уполномочены на осуществление аудита эффективности бюджетных расходов центральных (федеральных) органов государственной власти и государственных учреждений;
компетенция высших органов аудита некоторых стран позволяет им проводить аудит всей совокупности органов власти, включая органы государственной власти центрального (федеративного), регионального уровней и органов местного самоуправления;
в некоторых государствах предусмотрено создание и функционирование отдельных органов, осуществляющих финансовый контроль на региональном и местном уровнях.
Во внутренних национальных стандартах и руководствах по проведению аудита эффективности бюджетных расходов высших органов аудита зарубежных стран закреплен возможный круг и особенности выбора предмета и темы, объектов, а также подходы к проведению аудита эффективности, что составляет особенности аудита эффективности в соответствующей стране.
В мировом сообществе высших органов аудита общепризнано, что аудит эффективности бюджетных расходов должен осуществляться в атмосфере делового общения с представителями объектов контроля. На протяжении всех этапов аудита эффективности бюджетных расходов аудиторы должны обсуждать с ними такие аспекты его проведения, как критерии аудита эффективности, выявленные недостатки и проблемы, а также выводы и рекомендации. Предлагаемые рекомендации должны быть сгруппированы по темам и располагаться в порядке значимости. Обязательными требованиями ко всем рекомендациям, формируемым по результатам аудита эффективности, относятся выполнимость (достижимость) и потенциально положительный эффект, полученный от их реализации.
Европейский суд аудиторов является уникальным органом, поскольку в настоящее время ни одно другое объединение государств не имеет подобного наднационального органа, уполномоченного на осуществление аудита эффективности бюджетных расходов. При этом Европейским судом аудиторов соблюдаются международные стандарты ИССАИ в части осуществления аудита эффективности бюджетных расходов и учитывается специфика собственного статуса.
Установлено, что характерной отличительной особенностью отчетов Европейского суда аудиторов является структура выявленных недостатков и рекомендации по их устранению. Так, одни рекомендации Европейского суда аудиторов, исходя из выявленных недостатков, относятся к деятельности государств-членов, в том числе по усилению внутреннего финансового контроля, другие - к работе Европейской комиссии.
Установлено, что позднее внедрение аудита эффективности бюджетных расходов в Российской Федерации по сравнению с развитыми зарубежными странами обусловлено особенностями сложного перехода к рыночной экономике и отсутствием после распада СССР необходимой нормативной правовой базы в части бюджетного процесса и государственного финансового контроля. Анализ принятых в Российской Федерации за последние более чем 10 лет законов и подзаконных правовых актов показал, что долгое время происходило лишь дублирование предложений и мер, необходимых для повышения эффективности бюджетных средств, но не их фактическая реализация.
В российском законодательстве существуют противоречия в части терминологического аппарата, определяющего содержание аудита эффективности бюджетных расходов. В Бюджетном кодексе Российской Федерации, в Федеральном законе от 5 апреля 2013 г. № 41-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации» и в Федеральном законе от 7 февраля 2011 года № 6-ФЗ «Об общих принципах организации и деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований» отсутствуют дефиниции понятий «аудит эффективности бюджетных расходов» и «эффективность бюджетных расходов», нет четкого определения его общепринятых элементов, а понятие результативности отождествляется с эффективностью и экономностью.
Данные противоречия и конкуренция норм права относительно содержания аудита эффективности бюджетных расходов приводят к трудностям и коллизиям в процессе правоприменительной практики, которые усугубляются отсутствием единого подхода к определению аудита эффективности бюджетных расходов и в научной литературе.
Предложен авторский подход к понятию аудита эффективности бюджетных расходов, раскрывающий его многоаспектное содержание. Аудит эффективности среди других видов финансового контроля необходимо рассматривать как современный вид финансового контроля экономических и социальных результатов бюджетных расходов. С другой стороны, как реализация функции финансов он представляет собой контроль деятельности органов исполнительной власти и других бюджетополучателей, являющихся объектами аудита, по достижению запланированных целей, решению поставленных задач и выполнению возложенных функций, на которые были использованы бюджетные средства. А с третьей стороны, с точки зрения методологии осуществления аудит эффективности - это процесс определения эффективности (экономности, продуктивности и результативности) бюджетных расходов в соответствии с утвержденными критериями.
Выявлено, что понятие «эффективность» используется в положениях Федерального закона от 5 апреля 2013 года № 41-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации» не только в качестве термина, но и в общелингвистическом смысле, что приводит к отсутствию четкого понятийного аппарата, препятствует разграничению видов финансового контроля, а также размывает содержание аудита эффективности бюджетных расходов.
Установлено, что в контрольных мероприятиях Счетной палаты Российской Федерации, имеющих в наименованиях термин «проверка эффективности», не применяются правила проведения аудита эффективности и процедуры оценки эффективности бюджетных расходов, которые установлены в Стандарте внешнего государственного аудита (контроля) СГА 104 «Аудит эффективности». В указанных контрольных мероприятиях осуществляется, как правило, проверка общих результатов финансово-хозяйственной деятельности объектов по использованию бюджетных средств, и, как следствие, происходит смешение различных видов государственного аудита.
В этой связи предлагается четко разграничивать порядок и случаи осуществления финансового аудита и аудита эффективности бюджетных расходов в контрольных мероприятиях Счетной палаты Российской Федерации, чтобы в рамках правоприменения был реализован соответствующий набор способов и методов, необходимый для их проведения.
В диссертации обоснована позиция автора относительно актуальных резонансных подходов в российской литературе к содержанию и результатам проведения аудита эффективности бюджетных расходов, которые заключаются в необходимости законодательного закрепления единых критериев эффективности бюджетных расходов, понятия «неэффективное использование бюджетных средств» и установления ответственности (вплоть до уголовной) за нарушение принципа эффективности использования бюджетных средств.
Сделан вывод, что высказываемое предложение о закреплении единых критериев эффективности использования государственных средств невозможно реализовать ввиду разнообразия возможных тем, предметов и целей проведения аудита эффективности бюджетных расходов, а также исходя из следующих аргументов.
Во-первых, критерии являются не статическими, устанавливаемыми на длительный период, а динамическими характеристиками бюджетных расходов, которые определяются исходя из целей и задач социально-экономической политики государства и изменяются вместе с ними. Во-вторых, уже сегодня существуют такие источники выбора критериев, как законодательно утверждаемые параметры государственных программ бюджета, содержащие показатели ожидаемых результатов бюджетных расходов. И, наконец, в-третьих, невозможно практически разработать и законодательно закрепить такое количество единых критериев эффективности, которое на практике может исчисляться тысячами критериев в условиях многообразия сфер и субъектов бюджетных расходов.
Диссертант считает нецелесообразным устанавливать правовое определение понятия «неэффективное использование бюджетных средств» и вводить в законодательство новый состав правонарушения, обсуждаемый в литературе, - «нарушение принципа эффективности использования бюджетных средств». Представляется необходимым, прежде всего, сформулировать в российском законодательстве четкое определение понятия эффективности бюджетных расходов для устранения существующих пробелов и коллизий в сфере бюджетных правоотношений.
Кроме того, предлагается установить персональную ответственность для уполномоченных должностных лиц за недостижение запланированных результатов деятельности в соответствии со статьей 419 Трудового кодекса Российской Федерации (дисциплинарной и материальной), как стимул для повышения качества и эффективности управления государственными средствами, а также уровня профессионализма ответственных должностных лиц.
На основе анализа законодательства 85 субъектов Российской Федерации выявлено, что существуют различные способы закрепления полномочий контрольно-счетных органов по проведению аудита эффективности бюджетных расходов, в частности, путем установления:
бланкетных норм, отсылающих к федеральному законодательству (Федеральному закону от 7 февраля 2011 года № 6-ФЗ «Об общих принципах организации и деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований», Бюджетному кодексу Российской Федерации и иным федеральным законам);
полномочий на осуществление контроля за результативностью (эффективностью и экономностью) использования средств бюджета субъекта Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 7 февраля 2011 года № 6-ФЗ «Об общих принципах организации и деятельности
контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований»;
полномочий по организации и осуществлению, с одной стороны, контроля за законностью, результативностью (эффективностью и экономностью) использования средств бюджета, предусмотренных Федеральным законом от 7 февраля 2011 года № 6-ФЗ «Об общих принципах организации и деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований», а с другой - аудита эффективности бюджетных расходов, урегулированных Бюджетным кодексом Российской Федерации;
самостоятельных полномочий контрольно-счетного органа на проведение аудита эффективности бюджетных расходов.
В законодательстве ряда субъектов Российской Федерации аудит эффективности бюджетных расходов не закреплен в качестве отдельных полномочий контрольно-счетного органа, а признается видом контрольной деятельности, методом осуществления внешнего государственного финансового контроля или формой проведения контрольных мероприятий.
Правовая база субъектов Российской Федерации и муниципальных образований сегодня является несовершенной и недостаточной для обеспечения полномочий контрольно-счетных органов Российской Федерации на проведение аудита эффективности бюджетных расходов. Содержание, организация и проведение аудита эффективности бюджетных расходов в различных субъектах Российской Федерации не обладают сущностными особенностями, необходимыми и достаточными для правового регулирования и методологического обеспечения на уровне каждого региона.
В первую очередь, это связано с существующими недостатками федерального законодательства, так как региональное законодательство и муниципальные правовые акты, как правило, разрабатываются и утверждаются в соответствии с законодательством Российской Федерации. Причем в большинстве случаев законодатель на уровне субъекта Российской Федерации отдает предпочтение копированию и закреплению положений федерального законодательства в региональных законах без внесения каких-либо дополнений или коррективов, учитывающих особенности того или иного субъекта Российской Федерации. Поэтому в целях совершенствования положений региональных и муниципальных актов в области внешнего государственного финансового контроля необходимо устранение пробелов и коллизий, существующих прежде всего в федеральном законодательстве.
При формировании нормативной базы государственного (муниципального) финансового контроля следует опираться на принцип единства бюджетной системы Российской Федерации, закрепленный в статье 29 Бюджетного кодекса Российской Федерации, который как известно, заключается в единстве бюджетного законодательства, принципов организации и функционирования бюджетной системы, бюджетной классификации бюджетной системы,
бюджетных мер принуждения за нарушение бюджетного законодательства, единый порядок установления и исполнения расходных обязательств, формирования доходов и осуществления расходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.
Устранение выявленных в рамках исследования недостатков должно способствовать завершению многолетней деятельности по внедрению аудита эффективности бюджетных расходов в Российской Федерации и его переходу на качественно новый уровень практического применения. Сформулированы предложения по внесению изменений в действующее законодательство Российской Федерации, а также внутренние нормативные документы контрольно¬счетных органов Российской Федерации.
Формирование необходимой правовой базы и методологии применения аудита эффективности бюджетных расходов, а также расширение практики его осуществления на основе зарубежного опыта будет способствовать формированию национальной «российской модели» аудита эффективности бюджетных расходов, применение которой является важным инструментом для обеспечения достижения целей социально-экономического развития государства, а также высокого уровня и качества жизни в Российской Федерации.
221
Список литературы Нормативные правовые и иные акты Российской Федерации и субъектов Российской Федерации
1. Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993 г.) [с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 № 6-ФКЗ, от 30.12.2008 № 7-ФКЗ, от 05.02.2014 № 2-ФКЗ, от 21.07.2014 № 11-ФКЗ]: по сост. на 1 мая 2018 года // Собр. законодательства Рос. Федерации. -2014. - № 31. - ст. 4398.
2. О принятии в Российскую Федерацию Республики Крым и
образовании в составе Российской Федерации новых субъектов: договор между Российской Федерацией и Республикой Крым от 18 марта 2014 года, Москва: по сост. на 1 мая 2018 года // Собр. законодательства Рос. Федерации. -2014. - № 14.
- ст. 1570.
3. Повышение эффективности, подотчетности, и прозрачности
государственного управления путем усиления высших органов аудита[Электронный ресурс]: резолюция Генеральной Ассамблеи Организации Объединенных Наций от 22 декабря 2011 г. № A/RES/66/209. URL:
http://www.un.org/ru/documents/ods.asp?m=A/RES/66/209(дата обращения:
01.05.2018).
4. О принятии в Российскую Федерацию Республики Крым и
образовании в составе Российской Федерации новых субъектов - Республики Крым и города федерального значения Севастополя: федеральный
конституционный закон от 21 марта 2014 г.
№ 6-ФКЗ: принят Гос. Думой Федер. Собр. Рос. Федерации 20 марта 2014 г.: одобр. Советом Федерации Федер. Собр. Рос. Федерации21 марта 2014 г. : по сост. на 1 мая 2018 года // Собр. законодательства Рос. Федерации. -2014. -№ 12.
- ст. 1201.
5. Бюджетный кодекс Российской Федерации: от 31 июля 1998 г. № 145- ФЗ:принят Гос. Думой Федер. Собр. Рос. Федерации 17 июля 1998 г.: одобр.
Советом Федерации Федер. Собр. Рос. Федерации17 июля 1998 г. : по сост. на 1 мая 2018 года// Собр. законодательства Рос. Федерации. -2014. - № 11. - ст. 1090 .
6. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях: от 30 декабря 2001 г. № 195-ФЗ: принят Гос. Думой Федер. Собр. Рос. Федерации 20 декабря 2001 г.: одобр. Советом Федерации Федер. Собр. Рос. Федерации26 декабря 2001 г. : по сост. на 1 мая 2018 года// Собр. законодательства Рос. Федерации. -2002. -№ 1 (ч. 1) . -ст. 1.
7. Уголовный кодекс Российской Федерации: от 13 июня 1996 г. № 63- ФЗ: принят Гос. Думой Федер. Собр. Рос. Федерации 24 мая 1996 г.: одобр. Советом Федерации Федер. Собр. Рос. Федерации5 июня 1996 г. : по сост. на 1 мая 2018 года// Собр. законодательства Рос. Федерации. - 1996. - № 25. - 2954.
8. Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации: федер. закон Рос. Федерации от 6 октября 1999 г. № 184- ФЗ: принят Гос. Думой Федер. Собр. Рос. Федерации 22 сентября 1999 г. : по сост. на 1 мая 2018 года // Собр. законодательства Рос. Федерации. - 1999. - № 42. - ст. 5005.
9. Об общих принципах организации и деятельности контрольно¬счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований: федер. закон Рос. Федерации от 7 февраля 2011 г. № 6-ФЗ: принят Гос. Думой Федер. Собр. Рос. Федерации 28 января 2011 г.: одобр. Советом Федерации Федер. Собр. Рос. Федерации2 февраля 2011 г. : по сост. на 1 мая 2018 года // Собр. законодательства Рос. Федерации. - 2011. - № 7. - ст. 903.