Камышников Геннадий Александрович. Налогообложение доходов и капиталов в международной практике

brief description

Камышников Геннадий Александрович. Налогообложение доходов и капиталов в международной практике : Дис. ... канд. экон. наук : 08.00.10 : Москва, 1998 145 c. РГБ ОД, 61:99-8/827-6

Содержание к диссертации

Введение
Глава 1 Международные принципы налогообложения доходов и капиталов и проблема двойного налогообложения
1.1 Международные принципы налогообложения доходов и капиталов; их сущность и значение
1.2 Анализ соглашений об избежании двойного налогообложения
1.3 Международное налоговое планирование и его роль в решении проблем налогообложения доходов и капиталов
Глава 2 Сравнительный анализ налогообложения иностранных юридических лиц в России и в зарубежных странах
2.1 Характеристика налогообложения иностранных юридических лиц по извлечению доходов в России
2.2 Налогообложение дохода, полученного через постоянное место осуществления предпринимательской деятельности
2.3 Налогообложение некоторых специальных видов доходов иностранных юридических лиц
Глава 3 Применение международного налогового планирования при осуществлении инвестиций в российскую экономику
3.1 Налоговое планирование деятельности иностранных компаний (на примере компании, осуществляющей комплексную поставку оборудования)
3.2 Финансирование дочерних компаний и проблемы избежания двойного налогообложения
3.3 Решение налоговых вопросов при инвестировании в российские компании
Выводы и предложения
Список использованной литературы
Приложения

Введение к работе

В настоящее время существование национальных границ государств начинает иметь все меньшее значение для ведения коммерческой деятельности. Необходимость открытия новых рынков сбыта и стремление к получению дополнительных прибылей часто приводит к тому, что предпринимательская деятельность перерастает границы одного государства и выходит на международную арену. Данное явление имеет различные экономические последствия, которые подробно рассматриваются в литературе по международной экономике. Однако экономическая литература, в особенности российская, часто недооценивает или упускает из внимания очень важный фактор, значительно влияющий на экономическую эффективность международной деятельности, и во многих случаях являющийся определяющим, а именно, налогообложение.
Именно налогообложение зачастую определяет окончательное решение относительно инвестирования денежных ресурсов внутри одной страны, определяет во многом инвестиционный климат того или иного региона. Тем более важное значение имеет фактор налогообложения при принятии решений об инвестировании средств за пределы национальной экономики. Данный фактор является неотъемлемым показателем, влияющим на итоговый показатель инвестиционного климата. Более того, можно сказать, что стабильность налоговой системы стоит в одном ряду с такими факторами, как политическая и социальная стабильность региона.
Стабильная, доступная для всестороннего анализа и относительно простая в применении система налогообложения сама по себе является достаточно сильным стимулом для совершения инвестиций либо для отказа от них. В то же время иностранные инвесторы зачастую вкладывают деньги в страны, налоговая система которых нестабильна и непредсказуема, однако и такие вложения, как правило, не происходят без учета фактора налогообложения. Более вероятен тот факт, что инвестор предварительно изучает налоговые последствия ведения бизнеса в стране инвестирования и лишь после выбора наиболее выгодных с налоговой точки зрения
схем инвестирования вкладывает деньги. Причем именно налогообложение зачастую оказывается тем решающим фактором, из-за которого инвестор предпочитает тот или иной вариант инвестирования, так или иначе выстраивает структуру дочерних компаний, выбирает материнские компании для вкладов в уставный капитал, либо определяет ту компанию группы, которая будет непосредственно заниматься деятельностью в данном регионе. Последнее положение особенно верно как раз применительно к странам с нестабильной налоговой системой, в которых один лишь фактор невыгодных налоговых последствий может свести на нет доход от самых выгодных с коммерческой точки зрения инвестиций.
С точки зрения экономической эффективности цель любой налоговой системы состоит в ее воплощении в "налогово-нейтральном" наборе правил, которые и не поощряют, и не делают наименее привлекательным определенный вид деятельности. Это означает, что в идеале с точки зрения инвестиций нерезидентов налоговая система должна оставаться в тени, а все решения, принимаемые в области бизнеса относительно инвестиций, должны быть сделаны по не зависящим от налогообложения причинам. Данное требование к налоговой системе должно тем не менее учитывать ее стимулирующий характер, а именно, то, что может существовать определенный набор льгот, направленный на развитие определенных отраслей экономики или видов деятельности в зависимости от приоритетов страны.
Современная внешнеэкономическая политика России направлена на эффективную интеграцию в мировую экономику, на максимальное привлечение иностранного капитала с целью возвращения России в ряд ведущих с экономической точки зрения мировых держав. Указанные цели должны достигаться с учетом необходимости защиты экономического суверенитета страны, обеспечения экономической безопасности Российской Федерации и стимулирования развития национальной экономики. В связи с указанными требованиями к
внешнеэкономической политике многократно возрастает необходимость создания такой национальной системы налогообложения иностранных юридических лиц, которая обеспечивала бы инвестиционную привлекательность российского рынка
для иностранных инвесторов, и при этом обеспечила бы регулярные налоговые поступления в российский бюджет.
Ввиду вышеописанных факторов данная работа является актуальной как для анализа системы налогообложения иностранного капитала в развитых странах, так и в России. Следует отметить, что при анализе деятельности мультинациональных компаний, о которых пойдет речь в данной работе, рассмотрение налоговой системы отдельно взятой страны было бы оторвано от реальной ситуации, так как недостаточно проанализировать налоговые последствия той или иной сделки только, например, в России, но также важно знать и то, как доходы от данной сделки будут облагаться в других странах, как, например, в стране инкорпорации данной мультинациональной компании, куда эти доходы рано или поздно попадут. При этом между первоначальным источником дохода и холдинговой компанией, которая реально владеет компанией, в которой возникает этот источник, может находиться несколько десятков промежуточных компаний, инкорпорированных в разных странах. Существование таких сложных схем просто не позволяет рассматривать налогообложение иностранного капитала без учета действий разных стран по координации процесса налогообложения доходов, возникающих в стране, отличной от страны инкорпорации данной компании.
Нельзя оставлять без внимания тот факт, что налоговые поступления являются основной статьей доходной части бюджета любой страны. В связи с этим ясно, что любая страна экономически заинтересована в получении в виде налогов своей доли от доходов иностранной компании, полученных на территории этой страны. Подобная экспроприация части прибыли нерезидента не может производиться стихийно, так как это препятствовало бы созданию благоприятного инвестиционного климата в этой стране. Очевидно, что процесс изъятия доходов должен следовать некоторым определенным правилам. Более того, международные экономические отношения связывают страны уже на протяжении многих веков, что не было бы возможно без выработки каких-то определенных, общих для всех принципов налогообложения деятельности нерезидентов.
Добиться "нейтральности" налоговой системы в данном смысле в принципе возможно и на национальном уровне, например, применяя механизмы налогового
зачета и освобождения, о которых речь пойдет ниже. Однако помимо этого существуют соглашения об избежании двойного налогообложения между странами, позволяющие в той или иной степени добиться данной "нейтральности". Такие соглашения, как правило, регулируют налогообложение доходов и капиталов нерезидентов путем установления обоюдоприменяемых правил налогообложения различных видов доходов, а также вводят понятия налоговой "не дискриминации" нерезидентов по отношению к компаниям, инкорпорированным в данной стране.
Отдельной проблемой налогообложения в международной практике, заслуживающей рассмотрения, является использование термина "капитал". Чаще всего соглашения специально не говорят о налогообложении "капиталов", но рассматривают вопросы налогообложения имущества. Термин "капитал"
используется тогда, когда в одной из стран, заключивших соглашение, существует специальный налог на "прирост капитала" или capital gains tax. В более широком значении под налогообложением капиталов подразумевается как налогообложение прироста капиталов, так и налогообложение имущества. В данном случае сфера действия соглашения может распространяться на любые имущественные налоги, включая налоги на личное состояние, наследство и дарение, имущество корпораций и другие. В связи с тем, что проблема налогообложения имущества в международной практике по своей значимости требует отдельного детального исследования, в работе использовалось "узкое" значение термина "капитал", только применительно к налогообложению прироста капитала, которое повсеместно в мировой практике регулируется налогами с доходов компаний, а в отношении физических лиц - законодательством о подоходном налоге .
К рассматриваемым видам налогообложения капиталов относятся налоги на доходы от реализации имущества: основных средств, нематериальных активов, ценных бумаг и т.д. С точки зрения России в связи с отсутствием специального подхода к налогообложению капиталов в его узком смысле (данное положение может измениться в связи с введением в действие второй части Налогового кодекса) не было бы ошибочным использование только термина "доходы" для рассмотрения налогообложения как доходов, так и капиталов.
Необходимо добавить, что некоторые авторы рассматривают налогообложение капиталов в связке с налогообложением имущества. Такой подход к рассмотрению вопроса налогообложения капиталов представляется автору неверным, так как анализ налогообложения капиталов, особенно с российской точки зрения, невозможен без увязки с общими принципами налогообложения доходов. Наличие статей о налогообложении имущества в первую очередь характерно для европейских соглашений. Однако изучение принципов налогообложения имущества не является объектом детального исследования в работе.
Сфера применения соглашений по типам налогов в первую очередь объясняется долей соответствующих прямых налогов в бюджете стран, подписывающих соглашения. Детальное же описание функций, которые выполняют налоговые соглашения, будет дано ниже.
Заключение большого количества налоговых договоров между странами во всем мире привело к выработке нескольких международно признанных стандартов налоговых договоров, которым в настоящее время стремятся следовать страны, подписывающие новые договоры об избежании двойного налогообложения. Возникновение стандартов объясняется главным образом необходимостью удобного применения налоговых договоров на практике, что практически невозможно при «уникальности» каждого договора. Второй причиной существования стандартов в написании договоров необходимо признать тенденцию унификации подходов различных стран в налогообложении нерезидентов. Данная тенденция в полной мере иллюстрирует стремление государств к достижению "нейтральности" налоговых систем, о которой говорилось выше.
В настоящее время существует три стандарта договора об избежании двойного налогообложения: договор, разработанный ООН, обычно заключаемый между развитой и развивающейся страной; так называемый "многосторонний договор", заключаемый сразу несколькими странами; и договор, разработанный ОЭСР (Организация Экономического Сотрудничества и Развития), заключаемый между двумя развитыми странами. Особо выделяется группа договоров, заключаемых США, которая значительно привязана к американской модели налогообложения доходов и капиталов. В данной работе основное внимание уделено
модели договора, разработанного ОЭСР, так как большинство договоров, заключенных и заключаемых Россией следуют именно этому стандарту.
Все вышеописанное приводит к необходимости рассмотрения международных налоговых отношений и существующих общих международных принципов налогообложения доходов и капиталов, а также понятия международного" налогового планирования, как важнейших положений, определяющих как экономическое развитие отдельных стран, так и экономического сообщества в целом, а также статус самих налогоплательщиков.
Что касается системы налогообложения иностранного капитала в России, то необходимо вспомнить, что в течение последних 10 лет международные экономические отношения получили значительное развитие в России, что поднимает вопрос налогообложения нерезидентов в России в настоящее время, а также вопросы соответствия налогообложения нерезидентов общепринятым принципам и международной практике налогообложения доходов и капиталов.
Развитие международных экономических, в том числе налоговых, отношений неминуемо повлекло за собой изменение налоговой системы России в отношении налогообложения нерезидентов. Важнейшим шагом в данном направлении было введение в 1978 году детального законодательства, регулирующего налогообложение нерезидентов1. Необходимо отметить, что многие положения данного законодательства целиком вошли в действующее налоговое законодательство, что объясняется тем, что первая инструкция, регулирующая налогообложение нерезидентов, была написана с учетом международных принципов налогообложения доходов и капиталов.
Изменение налоговой системы России в отношении ее применения к нерезидентам шло параллельно двумя путями - путем совершенствования внутреннего законодательства и благодаря заключению договоров об избежании двойного налогообложения. В свое внутреннее налоговое законодательство Россия включила понятия и принципы, используемые многими странами в отношении
налогообложения нерезидентов, например, понятие постоянного представительства, механизм удержания налога на доходы у источника и правило превалирования международных налоговых договоров над внутренним законодательством.
С другой стороны, Россия заключила большое количество налоговых договоров с различными странами (США, Англия, Германия и т.д.), причем многие договоры, как уже отмечалось, следуют модели ОЭСР. В приложениях к данной работе приводится список всех действующих договоров, в которых Россия принимает участие с описанием их некоторых особенных положений, а также договоров, которые находятся в стадии заключения, а также анализируется общая динамика заключения договоров Россией. Указанные направления в изменении российской налоговой системы в отношении нерезидентов повлияли на уровень ее унификации по сравнению с системой международного налогообложения доходов и капиталов. За двадцать лет существования системы налогообложения доходов нерезидентов российская налоговая система во многом приобрела признаки европейских налоговых систем, так как развивалась в основном с учетом европейского опыта, без оглядки на налоговое законодательство в его узком смысле2.
Несмотря на все это, необходимо отметить, что внутреннее налоговое законодательство России ставит нерезидентов в достаточно жесткие условия. Применение внутреннего налогового законодательства в отношении нерезидентов практически не регулируется законодательно, но лишь инструктивно, что также нередко является фактором, тормозящим инвестиции в Россию, так как инструктивное толкование может значительно затруднять репатриацию доходов. Несколько облегчает ситуацию то, что международные налоговые договоры, превалирующие над российским законодательством, часто предоставляют более льготный или стабильный, а также гарантированный режим налогообложения, однако применение соглашений часто может быть сильно ограничено на практике теми же инструкциями.
Достаточно лишь упомянуть один пример дестабилизирующего действия данного подхода. Новые формы налоговых освобождений к действующей Достаточно заметить, что в действующей редакции Закона "О налоге на прибыль"
налогообложению нерезидентов посвящено лишь несколько параграфов в Статьях 3, 10 и Инструкции, применяемые нерезидентами, были опубликованы лишь в марте 1998 года, но датированы 31 декабря 1997 года, что фактически ограничило возможность нерезидентов пользоваться правами, предоставляемыми им соглашении об избежании двойного налогообложения, как минимум на шесть месяцев, пока налоговые органы в порядке частных консультаций не разъяснили, что данные формы являются рекомендательными.
Тем не менее необходимо признать, что практические шаги, предпринятые Россией в области развития национального законодательства в отношении налогообложения нерезидентов, не были достаточно обоснованы теоретическими исследованиями в данной области, что, особенно в отношении налога на прибыль, показало обсуждение данных вопросов в процессе подготовки Налогового Кодекса.
На основе сформулированных международных принципов налогообложения в работе делается вывод о том, что в настоящее время активно формируется новое направление в сфере налогообложения - международное налогообложение. Причем наиболее явно этот процесс заметен именно в сфере налогообложения доходов и капиталов. Под международным налогообложением доходов и капиталов предлагается понимать параллельное налогообложение доходов и капиталов лица в рамках налоговых систем двух и более государств, урегулированное нормами международного налогового права. Характерным для отношений в сфере международного налогообложения является то, что для отдельной страны национальные налоговые нормы действуют в отношении иностранного объекта налогообложения или иностранного налогоплательщика, а также то, что налогоплательщик подпадает под действие двух или более взаимодействующих между собой налоговых систем. В идеальной ситуации взаимодействие налоговых систем должно быть урегулировано общими соглашениями, заключенными по налоговым вопросам. При этом исключительной особенностью рассматриваемых отношений является то, что налогоплательщик волен сам избирать налоговую юрисдикцию государства, действие которой будет в той или иной мере влиять на его налоговый статус, либо полностью отказаться от деятельности в данной стране.
Недостаточность теоретического исследования вопросов международного налогообложения доходов и капиталов, возможностей применения соответствующих
международных принципов в России, а также механизма действия налоговых соглашений, взаимодействия нескольких налоговых систем, влияния указанных вопросов на поведение конкретного налогоплательщика и на общую интенсивность инвестиций в российскую экономику обусловили необходимость их исследования.
Исходя из вышеизложенного, была определена цель диссертационного исследования.
Цель и задачи диссертационного исследования. Цель диссертационного исследования заключается в анализе и формулировании основных принципов международного налогообложения доходов и капиталов как направления налогообложения, раскрытии механизма их эффективного применения при налогообложении иностранных юридических лиц в России. Для достижения цели в диссертации поставлены и решены следующие задачи:
•
•
•
на основе российского законодательства и международных соглашений в области налогообложения доходов и капиталов проанализирован налоговый статус основных форм присутствия иностранных юридических лиц в России;
исследована сущность налогообложения доходов и капиталов в международной практике путем анализа общих принципов данного направления налогообложения, в том числе анализа международных методов устранения двойного налогообложения;
с учетом международного опыта исследованы наиболее часто применяемые формы налогового планирования во внешнеэкономической деятельности;
автором разработаны схемы для эффективного с налоговой точки зрения осуществления инвестиций в российскую экономику с точки зрения иностранных инвесторов;
сделаны предложения по дальнейшему совершенствованию системы налогообложения иностранных юридических лиц в Российской Федерации с учетом необходимости перехода на международные принципы налогообложения доходов и капиталов.
Следствием решения поставленных в диссертации задач должно стать увеличение объема иностранных инвестиций в Российскую Федерацию.
Предметом исследования является международная практика налогообложения доходов и капиталов, а также система налогообложения иностранных юридических лиц в России, как ее важная составляющая.
Объектом исследования являются налоговые составляющая
финансово-хозяйственной деятельности иностранных юридических лиц при осуществлении ими международных инвестиций и внешнеторговой деятельности.
Методологические и теоретические основы исследования. В процессе работы применялись общенаучные методы и приемы: диалектический подход, исторический анализ развития систем налогообложения иностранных юридических лиц при формировании системы международного налогообложения доходов и российской системы налогообложения нерезидентов, логического и системного анализа при работе с действующими налоговыми соглашениями, методы сравнительного анализа при рассмотрении практики налогообложения иностранных юридических лиц в России и развитых странах, методы системного анализа при рассмотрении действующих законодательных и нормативных актов, методы обобщения и синтеза, экономико-математические методы анализа фактических данных.
При подготовке диссертации были изучены труды авторов, заложивших систему современных налоговых систем, таких как: А. Смит, Д. Рикардо, работы современных исследователей финансовой науки, теории и практики налогов России, таких как: Бутаков Д.Д., Грязнова А.Г., Гусев В.В., Дмитриев В.Н., Дмитренко Т.М., Дробо