ЯКОВЛЕВ Михаил Константинович БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРАХОВЫХ КОМПАНИЯХ

Краткое содержание

II. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ,

ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Становление и современное состояние модели бухгалтерского учета страховых операций

При рассмотрении сложившейся в России модели бухгалтерского учета страховых операций, в диссертационной работе обращено внимание на процесс ее исторического развития и становления. Это позволило понять и оценить со-временную модель бухгалтерского учета страховых операций, выделить ее по-ложительные и отрицательные стороны, произвести ее анализ и сравнение с международным опытом, а также внести предложения по ее совершенствова-нию в целях реализации диссертационной работы.

Развитие системы нормативного регулирования учета страховых опера-ций происходило в целом одновременно с преобразованиями в стране, что от-рицательно сказалось на ней и затрудняет идентификацию ее изменений, их обоснованности и целесообразности.

Процесс становления современной модели учета страховых операций на-чался с развитием рыночных отношений в России, однако его истоки берут на-чало из системы учета органов государственного страхования СССР, вследст-вие чего сложилась специфическая модель, с одной стороны удовлетворяющая стихийно возникшему коммерческому страхованию, и с другой – существенно отличную от моделей учета, сформировавшихся в зарубежных странах.

Анализ всех инструкций и наказов по учету в органах государственного страхования СССР, начиная с 1926 г., показал, что на протяжении всего этого времени у органов государственного страхования СССР был свой, особенный план счетов. Даже когда в 1981 году под давлением Минфина СССР органы го-сударственного страхования (Госстраха) перешли на план счетов народного хо-зяйства, для них все равно был утвержден собственный план счетов, хоть и со-ответствующий по структуре общему плану счетов народного хозяйства.

В диссертационной работе исследуется экономическое содержание дого-вора страхования, который при его заключении, ведении и прекращении (дос-рочном расторжении) особым образом влияет на имущественное положение страховщика, а также описываются специфические черты деятельности страхо-вых организаций, в том числе:

инверсия экономического цикла в страховании,

отсутствие производства добавленной стоимости,

особый кругооборот средств страховщиков,

специфические сферы деятельности страховщиков и др.

Анализ многих исследований по данным вопросам, а также собственные - 10 -

выводы автора свидетельствуют о том, что оборот средств страховой организа-ции более сложен, чем у других экономических субъектов. Он включает в себя два относительно самостоятельных денежных потока:

•

оборот средств, обеспечивающий страховую защиту;

•

оборот средств, связанный с организацией страхового дела.

При этом следует отметить, что оборот средств, обеспечивающий страхо-вую защиту, проходит два этапа: на первом этапе формируются и используются средства оборота, а на втором – часть этих средств инвестируется с целью по-лучения дохода.

Важнейшей особенностью той части денежного оборота страховщика, которая непосредственно связана с оказанием страховой защиты, является рис-ковый, вероятностный характер его движения и обуславливает необходимость использования инструмента резервирования (формирование страховых резер-вов). Однако, несмотря на это, данный денежный оборот является первичным (основным) в страховой деятельности и обеспечивает финансовые ресурсы страховой организации.

Исходя из изложенного, деятельность страховщика и кругооборот его средств не соответствует модели «заготовление – производство – реализация», которая заложена в общехозяйственном Плане счетов. Кругооборот средств страховой организации имеет определенную специфику и требует соответст-вующего воплощения – отраслевого плана счетов.

2. Действующие в настоящий момент Дополнения и особенности применения страховыми организациями Плана счетов и Инструкции по его применению (Инструкция № 69н) содержат объективные недостатки и не удовлетворяют требованиям современного страхового рынка

Первый недостаток Инструкции № 69н заключается в том, что в ней реа-лизованы пробелы нормативно-правового регулирования по признанию дохо-дов и расходов по договорам страхования (сострахования, перестрахования). В первую очередь это связано с отсутствием Положения по бухгалтерскому учету «Доходы и расходы по договорам страхования».

Так, например, Инструкция № 69н (1) содержит четкие указания по при-знанию в составе доходов страховщика страховых премий по договорам стра-хования, сострахования и перестрахования; (2) описывая лишь корреспонден-цию счетов по операциям осуществления страховых выплат, фактически уста-навливает «кассовый метод» учета страховых выплат по договорам страхования и сострахования.

Таким образом, содержание Инструкции № 69н не соответствует содер-жанию документов, которые она дополняет – общехозяйственному Плану сче-

- 11 -

тов и Инструкции по его применению.

План счетов и Инструкция по его применению устанавливают лишь об-щий порядок отражения фактов хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета. В Плане счетов реализован общий концептуальный подход к построению системы счетов. Инструкция по применению Плана счетов дает лишь краткую характеристику синтетических счетов: структура и назначение счета, экономи-ческое содержание отражаемых на нем фактов, порядок записей наиболее рас-пространенных хозяйственных операций, связи (корреспонденция) с другими счетами. Ни План счетов, ни Инструкция по его применению не устанавливают правил оценки, группировки, документирования, балансового обобщения, учетных процедур – это сфера иных составляющих системы нормативного ре-гулирования бухгалтерского учета (положений, методических указаний, реко-мендаций и т.д.).

Однако Инструкция № 69н не следует всем этим принципам. При ее изу-чении становится очевидным, что кроме реализации ее основной функции, ко-торая должна полностью соответствовать документу, что она дополняет (уста-новление общего порядка отражения фактов хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета), в ней реализованы некоторые другие пробелы норма-тивно-правового регулирования страховых операций. Другими словами, в дан-ном документе содержатся указания, выходящие за рамки, отведенные исход-ным документам – общехозяйственному Плану счетов и Инструкции по его применению.

Второй недостаток Инструкции № 69н, на наш взгляд, состоит в том, что изначально неверно было вменять страховщикам применение общехозяйствен-ного Плана счетов, введя в него лишь 4 дополнительных счета.

Справедливо можно отметить, что реализованная попытка введения в План счетов дополнительных счетов для страховых операций с загруженной аналитикой в целях единообразия остальных (хозяйственных) операций страхо-вых организаций с общехозяйственным бухгалтерским учетом произведена в ущерб страховому учету.

Не совсем корректным выглядит наличие у страховщика в Плане счетов (даже с учетом дополнительно введенных счетов) разделов «Производственные запасы», «Затраты на производство», «Готовая продукция и товары», не говоря уже о содержании и назначении последнего.

Третий недостаток Инструкции № 69н заключается в том, что ее содер-жание не удовлетворяет современному состоянию страхового рынка и видам операций, осуществляемых на нем.

С момента принятия Инструкции № 69н прошло более 7 лет. За это время было принято много нормативных правовых актов, расширяющих, дополняю-

- 12 -

щих и изменяющих проводимые страховщиками операции. Так, например, в настоящее время не урегулирован порядок отражения на счетах бухгалтерского учета процедуры передачи страхового портфеля, не описан порядок учета от-числений от страховых премий, не изменен порядок формирования страховщи-ками фонда предупредительных мероприятий. До сих пор в Инструкции № 69н содержатся понятия «операционные доходы и расходы», «внереализационные доходы и расходы», а учет потерь, расходов и доходов, связанных с чрезвычай-ными обстоятельствами хозяйственной деятельности (стихийное бедствие, по-жар, авария, национализация и т.п.), в ней до сих пор предписано вести на счете 99 «Прибыли и убытки», а не на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Кроме того, хотелось бы высказаться в отношении счета с номером 77. Напомним, что в 2003 г. при введении в План счетов счета 77 «Отложенные на-логовые обязательства» методологами не было учтено, что Инструкцией № 69н свободный номер 77 уже был присвоен счету «Расчеты по страхованию, со-страхованию и перестрахованию». Данной проблеме неоднократно уделялось внимание в научной литературе и профессиональной периодической печати (Н.Л. Вещунова, Т.В. Полазнова, О.С. Савченко, С.А. Молодкина). Эта пробле-ма, на первый взгляд несущественная, отражает небрежное отношение к мето-дологии бухгалтерского учета страховых операций и свидетельствует о неудоб-стве того подхода, в соответствии с которым внедрена Инструкция № 69н, как документ, дополняющий какой-то основной.

За 7 лет накопилось множество наработок по уточнению норм Инструк-ции № 69н. Так, например, в преамбуле к Инструкции по применению общехо-зяйственного Плана счетов указано, что субсчета, предусмотренные в Плане счетов, используются организацией исходя из требований управления органи-зацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов субсчетов, исключать и объ-единять их, а также вводить дополнительные субсчета.

Таким образом, детализация страховых операций, предусмотренная Ин-струкцией № 69н на уровне субсчетов, фактически является рекомендованной. Субсчета как угодно могут быть переименованы, объединены, исключены.

В практике аудиторских проверок, в которых принимал участие диссер-тант, встречались случаи, когда страховые организации реализовывали указан-ное право в ущерб аналитическому учету и методологии отражения некоторых операций. Например, имели место объединения субсчетов 77-1 и 77-5; 77-3 и 77-4; 22-1 и 22-3 и т.д., которые имеют различное назначение в части обобще-ния экономической информации. Более того, на некоторых субсчетах исполь-зуются различные способы (методы) учета тех или иных операций.

Одним из первых шагов при совершенствования Инструкции № 69н - 13 -

можно предложить исключить право страховых организаций в части уточнения содержания, исключения и объединения приведенных в ней субсчетов, оставив за ними только право вводить дополнительные субсчета.

Вторым шагом предлагается исключить из Инструкции № 69н возмож-ность сторнирования бухгалтерских записей, в частности при начислении стра-ховых и перестраховочных премий, а также комиссионного вознаграждения страховым посредникам. Способ исправления «красное сторно» не применяется в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО). Кроме того, его нельзя применять, когда бухгалтерская запись произведена в одном отчет-ном периоде, а исправительную запись необходимо сделать в другом. Послед-нее, конечно, относится только к тем бухгалтерским записям, в корреспонден-ции которых участвуют временные счета учета доходов или расходов, которые по окончании отчетного периода списываются на счет прибылей и убытков и не имеют конечного сальдо. Использование способа «красное сторно» приведет в данном случае к уменьшению оборотов по операциям текущего периода, что является недопустимым.

Третьим шагом следует отказаться от активно-пассивных субсчетов, что уже успешно внедрено в банковском секторе и соответствует МСФО. Субсчета должны быть либо активные, либо пассивные.

Например, субсчет 22-5 «Возврат страховых премий и выкупные суммы», на котором по дебету отражаются расходы страховщика (возврат страховых премий по договорам страхования, сострахования и перестрахования при их досрочном прекращении), а по кредиту – доходы страховщика (возврат страхо-вых премий от перестраховщиков по переданным им в перестрахование дого-ворам в связи с досрочным прекращением основных договоров либо в связи с досрочным прекращением договоров перестрахования) следует разбить на два отдельных:

22-5 «Возврат страховых премий и выкупные суммы» – для отражения расходов;

22-6 «Возврат страховых премий от перестраховщиков» – для отражения доходов.

Изначально в Инструкции № 69н не были урегулированы вопросы с от-ражением на счетах бухгалтерского учета таких операций, как (1) замена стра-ховой выплаты (страхового возмещения) предоставлением имущества, анало-гичного утраченному имуществу, (2) операций, связанных с отказом страхова-теля (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имуще-ство в пользу страховщика в целях получения от него страховой выплаты (страхового возмещения) в размере полной страховой суммы, (3) операций, ко-гда осуществляется возврат страховой выплаты, ранее произведенной страхов-

- 14 -

щиком, а также (4) операций, когда страховщик производит страховую выплату по решению суда.

Исходя из изложенного, можно сделать вывод, что Инструкция № 69н явно устарела и нуждается в серьезной переработке и дополнении.

На фоне описанного развития системы бухгалтерского учета в страхова-нии и состоянии дел с Инструкцией № 69н возникает серьезная необходимость в утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы и расходы по до-говорам страхования», разработка которого в свое время была приостановлена.

В диссертации даются отдельные предложения для включения в содер-жание ПБУ «Доходы и расходы по договорам страхования», логически выте-кающие по ходу проводимого исследования. Отдельно можно выделить сле-дующее:

1) Момент признания доходом в бухгалтерском учете страховых премий по договорам страхования, сострахования и договорам, принятым в перестра-хование, который необходимо четко увязать с моментом начала ответствен-ности по договору страхования (начала действия страхового покрытия).

2) В случае замены страховой выплаты (страхового возмещения) предос-тавлением имущества, аналогичного утраченному имуществу, в бухгалтерском учете страховщика необходимо признавать в составе прочих доходов и расхо-дов возникающие разницы между согласованной стоимостью передаваемого имущества страхователю (выгодоприобретателю) и балансовой стоимостью данного имущества:

При замене страховой выплаты (страхового возмещения) предоставле-нием имущества, аналогичного утраченному имуществу, данное имущество передается страхователю (выгодоприобретателю) по согласованной стоимо-сти, равной сумме действительного ущерба, нанесенного в результате стра-хового случая, не превышающей страховой суммы по договору. При этом:

а) если балансовая стоимость передаваемого имущества больше согла-сованной со страхователем стоимости, равной сумме действительного ущер-ба, разница относится на прочие расходы страховой организации;

б) если балансовая стоимость передаваемого имущества меньше согла-сованной со страхователем стоимости, равной сумме действительного ущер-ба, разница относится на прочие доходы страховой организации.

3) Момент отражения в бухгалтерском учете страховщика доходов в виде причитающихся от перестраховщиков возмещений (доли) в страховых выпла-тах по перестрахованным договорам страхования, сострахования и перестрахо-вания:

а) при перестраховании отдельного договора страхования или если при перестраховании группы договоров возможно и целесообразно определить до-

- 15 -

лю перестраховщика в страховой выплате, приходящейся на отдельный дого-вор прямого страхования, имеет смысл производить ее начисление в момент отражения основной страховой выплаты, при этом основанием для этого бу-дет являться сам договор перестрахования, из которого должно вытекать возникновение обязательства перестраховщика по возмещению его доли в страховой выплате в момент ее осуществления;

б) при перестраховании группы договоров, если невозможно или нецеле-сообразно определять долю перестраховщика в страховой выплате, приходя-щейся на отдельный договор прямого страхования, долю перестраховщиков в страховых выплатах имеет смысл начислять в момент, когда эта доля мо-жет быть оценена исходя из особенностей ее определения, вытекающих из ус-ловий договора перестрахования.

4) Момент отражения доли перестраховщика в доходах по суброгации и регрессным требованиям:

Доля перестраховщика в поступлениях по суброгации (регрессным тре-бованиям) является расходом для прямого страховщика и должна отражать-ся (начисляться) как расход с одновременным признанием обязательства перед перестраховщиком в момент признания дохода по суброгации (регрессным требованиям).

Перестраховщик должен признавать подобные доходы одновременно с перестрахователем в целях соблюдения принципа «зеркальности» при отра-жении операций по перестрахованию. При этом возможно установить объ-ективное исключение для случаев, когда перестрахователь слишком поздно со-общил перестраховщику о реализованном им праве в силу невозможности это-го сделать в отчетном периоде или хотя бы после этого, но до даты подписа-ния отчетности. Для этих случаев предлагается установить датой признания дохода по суброгации (регрессу) у перестраховщика – дату, когда ему стало известно об этом, т.е. дату поступления уведомляющего документа от пере-страхователя.

3. Необходимо разделить такие понятия как «фонд предупредитель-ных мероприятий» и «отчисления от страховых премий», а также уточ-нить порядок их учета

Фонд предупредительных мероприятий является абсолютно специфиче-ским видом обязательств страховщика. Он не связан напрямую с основной дея-тельностью страховой организации. Его средства используются для финанси-рования мероприятий, направленных на уменьшение вероятности наступления страхового события (несчастного случая, утраты или повреждения застрахо-

- 16 -

ванного имущества), и снижения наносимого застрахованному объекту ущерба, что лишь косвенным образом оказывает влияние на страховую статистику и со-ответственно на финансовые результаты деятельности страховой организации. История формирования данного резерва берет свое начало еще со времен Гос-страха СССР.

Примечательно, что в нормативных документах нет единого порядка в употреблении его названия. В одних документах идет речь о фонде предупре-дительных мероприятий, в других о резерве. Иногда вместо слов «предупреди-тельные мероприятия» используются слова «превентивные мероприятия». В действующей редакции Закона «Об организации страхового дела в Российской Федерации» фигурирует понятие «фонд предупредительных мероприятий». Однако уже в нормативных актах Минфина России используется понятие «ре-зерв». Здесь и далее мы будем использовать название, указанное в законе, по-скольку он имеет более высокую юридическую силу.

Изучая историю формирования фонда предупредительных мероприятий (ФПМ), можно отметить часто меняющиеся подходы в отношении его форми-рования. В первой редакции Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности страховых организаций от 27 ноября 1992 г. № 02-02/5 этот фонд учитывался на счете группы счетов учета капитала 88 "Фонды специального назначения" (субсчет «Фонд предупредительных мероприятий»). С 1995 г., когда в План счетов страховщиков были внесены изменения (приказ Росстрахнадзора от 31.10.94 № 02-02/21), этот фонд был включен в состав стра-ховых резервов и учитывался на счете 93 «Резервы убытков и другие техниче-ские резервы».

В диссертации также сделан вывод о том, что отчисления от страховых премий, осуществляемые страховщиком по некоторым видам обязательного страхования, являются расходом для него. Этот расход страховщик обязан про-извести в силу закона, поскольку к нему поступил определенный этим законом источник. Эти средства носят целевой характер и подлежат обязательному пе-речислению в орган, их аккумулирующий и впоследствии распределяющий (использующий). При этом следует отметить, что расходы, в соответствии с МСФО, должны отражаться на активных временных счетах, сальдо которых по завершении отчетного периода подлежат списанию на счет прибылей и убыт-ков.

В настоящий момент остатки ФПМ и задолженность по средствам отчис-лений от страховых премий в бухгалтерском учете отражается с использовани-ем фондового счета 96 «Резервы предстоящих расходов». Вместе с тем, норма-тивные документы по-разному предписывают порядок их раскрытия в бухгал-терском балансе страховщика. Задолженность по средствам отчислений от - 17 -

страховых премий отражается по группе статей «Прочая кредиторская задол-женность», а остаток ФПМ отражается по отдельной строке «Резервы преду-предительных мероприятий».

Таким образом, принимая во внимание сущность и различие таких объек-тов учета как фонд предупредительных мероприятий и отчисления от страхо-вых премий, их учет целесообразно вести на отдельных счетах бухгалтерского учета.

Для учета ФПМ предлагается введение отдельного балансового счета 88 «Фонд предупредительных мероприятий» группы счетов учета капитала. Учет формирования ФПМ и его использования нами предлагается вести согласно порядку, закрепленному в МСФО в отношении ограничений, накладываемых на распределение прибыли акционерам в форме дивидендов.

При образовании данного фонда производимые в него отчисления из чис-той прибыли будут отражаться следующим образом:

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

Кредит 88 «Фонд предупредительных мероприятий»

За счет ФПМ не должны быть списаны никакие расходы. Его создание лишь должно информировать собственников об ограничениях на выплату ди-видендов, накладываемых на нераспределенную прибыль.

В следующих периодах, по мере осуществления расходов на цели, дос-тижение которых было намечено при создании ФПМ, будет делаться запись:

Дебет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит счетов учета расчетов (60, 71, 76 и т.д.)

Поскольку данные расходы не признаются в целях налогообложения на-логом на прибыль, при формировании финансового результата будет начислено и уплачено в бюджет постоянное налоговое обязательство. Таким образом, на-логовое законодательство будет полностью соблюдено.

Одновременно должна производиться запись по использованию ФПМ в составе капитала:

Дебет 88 «Фонд предупредительных мероприятий»

Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

– на сумму средств, использованных на предупредительные мероприятия.

Что касается отчислений от страховых премий, то, принимая во внимание, что существует несколько их разновидностей, и то, что они представляют собой обособленный специфический объект учета, типичный только для страховой отрасли, для их учета целесообразно ввести отдельный активный счет в группе счетов учета доходов и расходов, например счет 93 «Отчисления от страховых премий».

Открывать субсчета к данному счету целесообразно в зависимости от то-

- 18 -

го, какие виды страхования осуществляет страховщик и сколько видов обяза-тельных отчислений от страховых премий предусмотрено законодательством по этим видам страхования. Например, в части обязательного страхования гра-жданской ответственности владельцев транспортных средств (ОСАГО), к счету 93 необходимо открыть следующие субсчета:

93-1 «Отчисления в резерв гарантий по ОСАГО»;

93-2 «Отчисления в резерв текущих компенсационных выплат

по ОСАГО».

Кроме того, в целях обеспечения обособленного учета и контроля за своевременностью направления отчислений от страховых премий в аккумули-рующие их органы, целесообразно введение специального балансового счета, отражающего состояние расчетов по этим целевым средствам, например пас-сивный счет 74 «Расчеты по средствам отчислений от страховых премий», или отдельно введенного субсчета на счете 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами».

Осуществление отчислений от страховых премий, т.е. начисление задол-женности страховой организации перед органом, аккумулирующим эти отчис-ления, должно производиться записью:

Дебет 93 «Отчисления от страховых премий»

Кредит 74 «Расчеты по средствам отчислений от страховых премий»

Порядок осуществления этих отчислений, устанавливающий в т.ч. мо-мент возникновения обязательства страховщика перед аккумулирующим орга-ном (в целях определения момента начисления проводки) должен устанавли-ваться либо законом, либо аккумулирующим органом.

По завершении отчетного периода сальдо счета 93 «Отчисления от стра-ховых премий» списывается на счет 99 «Прибыли и убытки». Дебетовый обо-рот счета 93 будет фигурировать при составлении Отчета о прибылях и убытках страховой организации.

Что касается исполнения обязательств по перечислению указанных средств, то это должно отражаться записью:

Дебет 74 «Расчеты по средствам отчислений от страховых премий»

Кредит счетов учета денежных средств

Таким образом, высказанное предложение уточняет порядок учета таких разных объектов учета как ФПМ и отчисления от страховых премий и способ-ствует приближению методологии бухгалтерского учета страховых организа-ций к МСФО.

- 19 -

4. В нормативных документах по бухгалтерскому учету необходимо пересмотреть порядок раскрытия в отчетности информации о претензион-но-исковой деятельности страховщиков по страховым операциям и опи-сать порядок отражения в учете доходов и расходов по суброгации и рег-рессным требованиям

Большое внимание в работе уделено бухгалтерскому учету расчетов по суброгации и регрессным требованиям, которому в нормативных документах не уделяется должного внимания.

Суброгация и регресс являются неотъемлемыми элементами страховой деятельности. Благодаря данным правовым инструментам страховщик имеет возможность компенсировать часть своих расходов в виде страховых выплат, возлагая их на лицо, ответственное за наступление страхового события.

В настоящий момент в практике взаимодействия страховых компаний часто возникают проблемы, вызванные отсутствием на российском страховом рынке единых подходов к порядку обработки, предъявления и принятия субро-гационных (регрессных) требований. Это, в свою очередь, влияет на учетный процесс страховщиков и качество представляемой ими отчетности.

В действующей Инструкции № 69н отдельного счета для учета расчетов по суброгации и регрессным требованиям не предусмотрено. Ввиду этого, большинство страховых компаний ведут учет расчетов по суброгации и рег-рессным требованиям на активно-пассивном счете 76 «Расчеты с разными де-биторам и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям». Иногда на дан-ном субсчете выделяют две позиции:

76-2-1 «Расчеты по суброгации и регрессным требованиям»;

76-2-2 «Расчеты по прочим претензиям».

Однако, ввиду особой отраслевой специфичности этих операций, в дис-сертации предлагается открыть на счете 76 отдельный субсчет для учета расче-тов по суброгации и регрессным требованиям – 76-5 «Расчеты по суброгации и регрессным требованиям».

Анализ документов Комитета по МСФО, Директив ЕС, общепринятых принципов бухгалтерского учета США, нормативной базы других государств показал, что существует два основных подхода при отражении в бухгалтерском учете поступлений по суброгации и регрессным требованиям:

1) признание дохода и дебиторской задолженности лица, виновного в на-ступлении страхового случая, на дату его письменного обязательства либо на дату вступления в законную силу решения суда о соответствующем взыскании (как и по другим деликтным обязательствам);

2) ожидаемые суммы возмещения от лиц, виновных в наступлении стра-хового случая, на дату перехода соответствующего права в порядке регресса - 20 -

(суброгации) зачитываются против обязательств по страховым выплатам перед потерпевшими.

На основании проведенного исследования был сделан вывод, что более правильным и рациональным является первый подход. Это обосновывается тем, что хотя право на возмещение произведенной страховой выплаты переходит к страховщику в момент ее осуществления страхователю (выгодоприобретателю), оснований признавать какой-либо доход не имеется, поскольку существует очевидная неопределенность в части его реализации. Потенциальное право страховщика в возмещении произведенных страховых выплат является всего лишь потенциальным, а его реализация может зависеть от многих факторов (объективных причин), независящих от воли страховщика.

Вместе с тем, следует отметить, что сопоставление данного показателя с фактически реализованными требованиями позволит оценить эффективность претензионно-исковой работы в страховых компаниях и предпринять возмож-ные шаги по совершенствованию ее организации.

На основании изложенного, в диссертации вводится понятие «выявленное право требования по возмещению страховой выплаты», которое определено как возможный доход страховщика, который он может получить в возмеще-ние осуществленной им страховой выплаты, право на получение которого у не-го возникло на основании закона и в случае реализации которого произойдет увеличение экономических выгод (поступление активов) и предложено учиты-вать его за балансом.

С этой целью предложено ввести забалансовый счет 015 «Возмещение страховых выплат» и учитывать на нем выявленное право требования по воз-мещению страховой выплаты в порядке регресса (суброгации) с момента осу-ществления страховой выплаты до момента реализации этого права или до окончания срока исковой давности. При этом оно должно быть оценено как сумма осуществленной страховой выплаты*.

В нормативных правовых документах вообще не упоминаются операции, когда страховщик в силу заключенного с перестраховщиком договора пере-страхования должен передать последнему часть средств, реализованных (полу-ченных) в порядке суброгации или регресса. Не рассматривается данный во-прос и в МСФО. Вместе с тем, российская практика показывает, что эти опера-ции имеют место в современной действительности, что находит отражение в заключаемых страховщиками договорах перестрахования и документах, уста-навливающих обычаи делового оборота в перестраховании.

- 21 -

* Возможно исключение для операций по ОСАГО, поскольку на основании ст. 14 Федерального закона от 25.04.2002 № 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности вла-дельцев транспортных средств» страховщик имеет право возместить не только сумму произве-денной выплаты, но и расходы, понесенные при рассмотрении страхового случая.

Если исходить из необходимости соблюдения принципа «зеркальности» при отражении перестраховочных операций в учете, то доля перестраховщиков в реализованных доходах по суброгации (регрессным требованиям) должна от-носиться на прочие расходы прямого страховщика (перестрахователя).

По результатам проведенного исследования данных специфических опе-раций в диссертации сделан вывод о том, что доля перестраховщиков в поступ-лениях по суброгации (регрессным требованиям) является расходом для прямо-го страховщика и должна отражаться (начисляться) в бухгалтерском учете с одновременным признанием обязательства перед перестраховщиком в момент признания дохода по суброгации (регрессным требованиям).

Перестраховщик должен признавать подобные доходы одновременно с перестрахователем в целях соблюдения принципа «зеркальности» при отраже-нии операций по перестрахованию. При этом возможно установить объектив-ное исключение для случаев, когда перестрахователь слишком поздно сообщил перестраховщику о реализованном им праве в силу невозможности этого сде-лать в отчетном периоде или хотя бы после этого, но до даты подписания от-четности. В этом случае датой признания дохода по суброгации (регрессу) у перестраховщика можно установить дату, когда ему стало известно об этом, т.е. дату поступления уведомляющего документа от перестрахователя.

В диссертации также проведено обобщение наиболее актуальных право-вых и практических вопросов по суброгации и регрессу, выявлены неточности отдельных положений нормативных документов, внесены предложения по ис-ключению и исправлению данных неточностей, разработан специальный ре-гистр учета «Журнал учета движения сумм выдвинутых претензий по суброга-ции и регрессным требованиям», предложен специальный «Отчет страховой организации о претензионно-исковой деятельности по страховым операциям», который может быть включен как в состав форм, представляемых страховыми организациями в порядке надзора, так и использоваться страховщиками в каче-стве внутренней управленческой отчетности.

5. Предложен порядок учета операций, связанных с отказом страхо-вателя (выгодоприобретателя) от прав собственности на застрахованное имущество в пользу страховщика (абандон)

В нормативных правовых документах по бухгалтерскому учету не уделя-ется внимание специфическим операциям, когда при урегулировании убытка по страховому случаю страхователь (выгодоприобретатель) отказывается от за-страхованного имущества в пользу страховщика с целью получения от него полной страховой суммы по договору страхования (абандон). Однако данные - 22 -

операции далеко не редкость в современной действительности, особенно в страховании средств наземного автотранспорта (автокаско).

Ввиду этого в работе подробно рассмотрены данные операции и предло-жен порядок их учета, который различается в зависимости от вида страхового случая:

а) конструктивная гибель имущества, при которой страхователь (выгодо-приобретатель) передает страховщику годные остатки данного имущества;

б) пропажа или кража имущества, когда у страховщика одновременно существует право на данное имущество и имеется неопределенность в возмож-ности его получении.

В первом случае, по нашему мнению, вполне возможно оценить указан-ные годные остатки и оприходовать их на баланс по предлагаемой ниже схеме бухгалтерского учета.

Во втором случае, когда имущество невозможно передать страховщику (пропажа без вести, кража, угон и т.п.), признание в учете дохода и потенци-ального права стать собственником этого имущества представляется не логич-ным. Подобное право целесообразно учитывать за балансом на отдельно вве-денном забалансовом счете с момента осуществления страховой выплаты и до момента реализации этого права либо до списания по истечении срока исковой давности. Например, в случае угона транспортного средства он составит 6 лет, поскольку в соответствии со ст. 78 Уголовного кодекса Российской Федерации при совершении преступлений средней тяжести, к которым можно отнести угон автомобиля, срок давности составляет 6 лет.

Предлагаемый к использованию забалансовый счет для учета потенци-ального права стать собственником имущества при абандоне целесообразно объединить с ранее предложенным в п.4 забалансовым счетом для учета выяв-ленного права требования по возмещению страховой выплаты в порядке рег-ресса и суброгации. Таким образом, к счету 015 «Возмещение страховых вы-плат» следует открыть два субсчета:

015-1 «Выявленные права требования по суброгации и регрессу»;

015-2 «Права на имущество, перешедшие вследствие отказа

страхователей (выгодоприобретателей)».

Исходя из изложенного, порядок бухгалтерского учета получения стра-ховщиком имущества по абандону будет зависеть от вида операций:

1. При отказе страхователя от годных остатков поврежденного имущест-ва, когда его можно фактически передать страховщику, подобные ценности в сумме экспертной оценки следует принять к учету следующим образом:

Дебет 08, 10 (в зависимости от вида имущества)

Кредит 91-1 «Прочие доходы»

- 23 -

Если того требует процедура оформления, то сначала можно начислить за-долженность страхователя по предстоящей передаче им соответствующего имущества, а потом отразить непосредственно получение имущества:

Дебет 76 Кредит 91-1

Дебет 10, 08… Кредит 76

2. При отказе страхователя от прав собственности на застрахованное иму-щество, когда невозможно осуществить передачу указанного имущества стра-ховщику, потенциальное право собственности на него необходимо отразить за балансом в оценке выплаченного страхового возмещения:

Дебет 22-1 Кредит 51 – произведена страховая выплата;

Дебет 015-2 – одновременно на ту же сумму.

Впоследствии, когда незаконно отчужденное имущество найдено, к нему могут быть применены те же процедуры учета, что и в первоначальном вариан-те. Однако следует оговорить тот момент, что цена данного имущества может быть уже заметно ниже той, которая числится на внебалансовом субсчете 015-2. Ввиду этого, необходимо привлечь оценщика и вновь оценить принимаемый к учету объект, а стоимость услуг оценщика включить в его стоимость. Кроме то-го, если поступление имущества произошло в ином отчетном году, чем год осуществления страховой выплаты, представляется целесообразным классифи-цировать данные поступления как «прибыль прошлых лет, выявленная в отчет-ном году». В случае, когда потенциальное право собственности так и не уда-лось реализовать, оно подлежит списанию с внебалансового учета, что отразит-ся по кредиту субсчета 015-2.

Таким образом, потенциальное право страховщика стать собственником имущества будет учитываться на счете 015-2 с момента осуществления страхо-вой выплаты и до момента реализации этого права, либо до списания по исте-чении срока исковой давности.