ПРАВОВІ АСПЕКТИ КОНФЛІКТІВ У СФЕРІ ПОДАТКОВИХ ВІДНОСИН: ПИТАННЯ ТЕОРІЇ ТА ПРАКТИКИ ПРАВОВОГО РЕГУЛЮВАННЯ

Краткое содержание

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

У вступі обґрунтовано актуальність теми дослідження, ступінь її наукової розробленості, зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами, визначено мету і завдання, об’єкт і предмет дослідження, охарактеризовано його методологічну основу, розкрито наукову новизну і практичне значення отриманих результатів, особистий внесок здобувача, публiкaцiї, структуру та oбсяг дисертaцiї.

Розділ 1 «Теоретико-правові підходи до розуміння конфліктів у сфері податкових відносин» складається з трьох підрозділів, в яких досліджено поняття, структуру та динаміку податкового конфлікту, його правову природу, проведено класифікацію податкових конфліктів.

У підрозділі 1.1 «Правова природа податкових конфліктів і закономірності їх прояву у сфері оподаткування» розкрито сутність податкових конфліктів. На основі аналізу категорії юридичного конфлікту, основною ознакою якої є зв'язок із правовими відносинами сторін, зроблено висновок про те, що податковий конфлікт, як і юридичний, виникає в рамках відносин, урегульованих правовими нормами, а саме нормами податкового права. Доведено, що закономірність виникнення податкових конфліктів зумовлена наявністю протилежних інтересів податкових органів і платників податків, узгодити які досить складно через юридичну нерівність сторін.

Систематизуючи наукові погляди на природу юридичних конфліктів, їх особливості та причини виникнення, сформульовано авторське визначення поняття «податковий конфлікт», виокремлено його ознаки та обґрунтовано можливість розглядати його реалізацію в особливій формі – правовідносинах. Це дозволило розглянути його структуру, динаміку, особливості правового статусу суб’єктів, а також визначити правовий механізм розв’язання.

Як відправну точку для визначення правової природи податкових конфліктів, запропоновано розглядати ознаки та елементи, що відслідковуються в процесі взаємодії податкових органів і платників податків, що підпадають під дію нормативно-правових актів. Зазначено, що в податковому конфлікті поведінка його суб’єктів свідомо спрямована на досягнення протилежних інтересів.

Стверджується, що податковий конфлікт є передумовою виникнення податкового спору, вирішення якого передбачає розгляд компетентним юрисдикційним органом розбіжностей між суб’єктами податкового конфлікту.

Розглядаючи погляди науковців на трансформацію юридичного конфлікту в спір, обґрунтовано умови перетворення податкового конфлікту в податковий спір і сформульовано авторське визначення цього поняття. Доведено, що існування податкового спору не можливе без вираження стороною податкових правовідносин свого негативного ставлення до конфліктної ситуації.

У підрозділі 1.2 «Структура податкового конфлікту та динаміка його розвитку» застосовано комплексний підхід до вивчення податкового конфлікту, який дозволив розкрити його складну структуру та динаміку розвитку.

Обґрунтовано, що структура податкового конфлікту – це певне визначення його складових. Встановлено, що в податковому конфлікті, як і юридичному, наявні дві конфліктуючі сторони, які виступають суб’єктами конфлікту – податкові органи і платники податків і зборів. Зазначено, зокрема, що суб’єктивна сторона податкового конфлікту характеризує його внутрішню сторону, мотивацію конфлікту, що формується на рівні правосвідомості суб’єкта, визначення його місця і ролі в конфлікті. Доведено, що в податковому конфлікті предмет – це, по суті, головна суперечність, заради розв’язання якої конфліктуючі суб’єкти вступають у протиборство.

На основі аналізу складових податкового конфлікту встановлено, що податкові конфлікти виникають стосовно певного об’єкта, але їх сутність виражається безпосередньо в предметі. Відзначено, що об’єктом податкового конфлікту є конкретна матеріальна чи нематеріальна цінність, до володіння чи користування якою прагнуть суб’єкти конфлікту: податок, збір, майно, можливість перебувати на спрощеній системі оподаткування, користуватися пільгами – все, що являє собою об’єкт приватних і публічних інтересів у податковій сфері. Зазначено, що об’єктом податкового конфлікту можуть бути дії (бездіяльність), результати дій (бездіяльності) суб’єктів, на які спрямоване протиборство. Доведено, що пошук шляхів розв’язання податкового конфлікту необхідно розпочинати з визначення предмета податкового конфлікту, зокрема юридичного факту, що зумовив суперечність між суб’єктами: правомірність чи протиправність віднесення сум до податкового кредиту, порушення строків сплати грошових зобов’язань, правильність визначення об’єкта оподаткування, тощо.

Відзначено, що сфера прояву податкового конфлікту, зовнішня форма поведінки його суб’єктів, що проявляється в юридично-значимих, протилежно спрямованих діях, а також економіко-правові чинники характеризують його об’єктивну сторону.

Залежно від ступеня усвідомлення суб’єктами податкового конфлікту зіткнення інтересів і вчинення ними дій (бездіяльності) конфлікт може динамічно розвиватися. На цій основі виокремлено такі стадії його розвитку: передконфліктну, конфліктну, завершальну та післяконфліктну.

На підставі аналізу норм ПК України встановлено, що права платників податку визначаються законами України. При цьому акцентується увага на тому, що нормою ст. 3 ПК України передбачена можливість у процесі справляння податків і зборів застосовувати правила міжнародних договорів. З метою недопущення обмеження прав платників податків і зборів виключно законами запропоновано внести зміни до ст. 17 ПК України та закріпити в ній положення щодо визначення прав платників податків податковим законодавством.

У підрозділі 1.3 «Класифікація податкових конфліктів» розглянуто види податкових конфліктів, проведено їх класифікацію та обґрунтовано її значення.

Доведено, що через різноманітність об’єктів оподаткування податкові конфлікти мають різний характер і мотивацію, що передбачає вироблення оптимальних правових засобів, призначених для усунення протистояння сторін податкових відносин. Акцентовано увагу на тому, що суттєве значення у вирішенні цієї проблеми належить класифікації податкових конфліктів, яка в дисертаційному дослідженні проведена за такими критеріями: 1) за суб’єктним складом: а) між органами державної податкової служби та платниками податків і зборів; б) між митними органами та платниками податків і зборів; в) між органами Державної казначейської служби та платниками податків і зборів; 2) за сферами прояву: а) при встановленні, зміні та скасуванні податків і зборів; б) при сплаті податків і зборів; в) у процесі здійснення контролю за сплатою податків і зборів; г) у процесі захисту порушених прав; 3) за часовими параметрами: а) короткочасні; б) довготривалі.

Обґрунтовано твердження, що систематизація податкових конфліктів за вказаними вище критеріями сприятиме виявленню причин їх виникнення, знаходженню способів їх правового регулювання та розв’язання, що в кінцевому підсумку забезпечить своєчасне надходження податків і зборів до бюджетів.

Розділ 2 «Правові основи регулятивного впливу на конфліктні податкові відносини» складається з трьох підрозділів, в яких досліджено вихідні засади та правові засоби регулювання податкових конфліктів, обґрунтовано наявність у податковому праві інституту розв’язання податкових конфліктів.

У підрозділі 2.1 «Вихідні засади регулювання податкових конфліктів» на основі аналізу норм ПК України зазначено, що чинне податкове законодавство зорієнтоване переважно на регулювання діяльності контролюючих органів щодо забезпечення контролю за сплатою податків і зборів. У новому ПК України значно скоротилися принципи, пов’язані із податково-правовим регулюванням.

Визначено, що при формуванні практики регулювання та розв’язання конфліктів, що виникають між платниками податків і органами, що здійснюють податковий контроль, принципи податкового права мають особливе загальнометодологічне значення. Зазначено, що в умовах розвитку нових суспільних відносин, посилення конфліктних ситуацій у податковій сфері процес правозастосування повинний відбуватися з урахуванням принципів права.

На основі проведених теоретичних узагальнень сучасних теорій визначення основних принципів податкового законодавства, аналізу праць представників загальної теорії права, галузевих правових наук і з урахуванням відповідних реалій чинного законодавства України зроблено висновок, що регулювання податкових конфліктів потребує нових орієнтирів. Враховуючи завдання, що стоять перед державою, виділено дві групи принципів як вихідні засади у регулюванні податкових конфліктів, а саме: принципи, що спрямовані на захист прав і законних інтересів платників податків, і принципи, що забезпечують ефективність діяльності податкових органів і захист державних інтересів.

Закріплення цих принципів у податковому законодавстві та дотримання їх у практиці правозастосування дозволить підвищити ефективність і результативність правового регулювання податкових відносин, забезпечить внутрішню збалансованість юридичних норм, що стане вагомим аргументом у розв’язанні податкових конфліктів.

У підрозділі 2.2 «Інститут розв’язання податкового конфлікту в механізмі правового регулювання податкових відносин» зосереджено увагу на нормах податкового права та концептуальних підходах до побудови окремих його інститутів. Аргументовано положення про те, що діючий стан нормативної правової бази досудового порядку розв’язання податкових конфліктів не повною мірою відповідає сучасним умовам і інтересам як держави, так і платників податків. Доведено необхідність законодавчо закріпити не тільки порядок і механізм реалізації повноважень податкових органів у розв’язанні конфлікту, але й склад зазначених повноважень.

Зазначено, що в податковому законодавстві та практиці його правозастосування невизначеною і недостатньо вивченою є значна кількість правових норм, що перебувають на межі між матеріальним інститутом права та процесуальним. Дія цих норм проявляється у податкових процедурах, які покликані встановити механізм реалізації матеріальних правових інститутів.

Обґрунтовано наявність у податковому праві інституту розв’язання податкового конфлікту, як особливих процесуальних податково-правових норм, призначених урегульовувати в межах предмета податкового права конфліктні податкові правовідносини, упорядковувати взаємодію їх учасників, забезпечувати попередження конфліктів та їх вирішення.

У підрозділі 2.3 «Правові засоби регулювання податкових конфліктів» встановлено, що чинне податкове законодавство передбачає врегулювання податкових конфліктів у позасудовому порядку, який є більш оперативним порівняно із судовим. Визначено, що правове регулювання та управління конфліктами порівняно з розв’язанням податкового спору виступає більш універсальним за своїм змістом процесом, в якому право виступає головним регулятором суспільних відносин.

Акцентовано увагу на необхідності вдосконалення правозастосовної практики як правового засобу регулювання податкових відносин. Зазначено, що більшість податкових конфліктів виникає внаслідок протистояння, зумовленого необґрунтованими та незаконними (на думку однієї із сторін) актами ненормативного характеру органу, що здійснює податковий контроль, діями чи бездіяльністю його посадових осіб, поняття яких не визначені законодавством. У зв’язку з цим запропоновано авторське визначення поняття «ненормативний акт контролюючого органу» та «дія контролюючого органу».

Аналіз норм ПК України дозволив виокремити досудовий порядок вирішення податкового спору та спеціальні податкові процедури, покликані врегулювати податкові конфлікти без звернення до судових органів, а саме: 1) процедуру врегулювання податкових конфліктів, що виникають під час проведення податкових перевірок; 2) процедуру врегулювання податкових конфліктів, що виникають у процесі сплати податків і зборів; 3) процедуру врегулювання податкових конфліктів, які виникають під час здійснення інших заходів податкового контролю.

Наголошується на тому, що податкові процедури є основними елементами правового режиму регулювання конфліктів у сфері податкових правовідносин. Встановлено, що правові засоби у регулюванні податкових конфліктів повинні забезпечити сувору регламентацію та одночасно гарантованість, захищеність суб’єктивних прав, комплекс способів, які гарантують реальне, фактичне виконання податкових обов’язків; необхідну процедуру для здійснення юридичних дій, процесуальні форми і механізми, спрямовані на реалізацію суб’єктивних прав і досягнення істини в конфліктних податкових ситуаціях.

Внесено пропозицію розробити єдиний (уніфікований) досудовий порядок врегулювання та розв’язання податкових конфліктів, об’єднавши всі існуючі правові засоби регулювання податкових суперечностей в окремому розділі ПК України.

Розділ 3 «Шляхи вдосконалення правового регулювання податкових конфліктів» містить два підрозділи, в яких досліджено досудовий порядок вирішення податкових конфліктів в Україні та можливість запозичення позитивного зарубіжного досвіду з правового регулювання податкових конфліктів.

У підрозділі 3.1 «Розвиток досудового порядку регулювання податкових  конфліктів» розкрито сутність досудового порядку врегулювання податкових конфліктів. Визначено, що розв’язання податкового конфлікту в досудовому порядку можливе як на стадії розгляду скарги контролюючим органом вищого рівня, так і раніше – на стадії розгляду матеріалів податкової перевірки.

Сформульовано положення про те, що досудовий порядок врегулювання податкових конфліктів являє собою врегульовану нормами податкового права послідовність дій платника податків і контролюючого органу, спрямовану на вирішення суперечності до звернення до суду. Доведено, що такий порядок повинний бути правовою моделлю міжгалузевого характеру (регульований нормами матеріального і процесуального права), що сприятиме виявленню дійсності спору про право в динаміці від конфлікту до спору такої самої правової природи і недопущенню штучних спорів до судового розгляду.

На підставі аналізу ст. 56 ПК України встановлено, що її положеннями не визначено порядок оскарження дій, роз’яснення контролюючого органу, право на яке передбачено ст. 17 ПК України. Внесено пропозицію узгодити перераховані вище норми ПК України шляхом внесення відповідних змін до ст. 56 ПК України.

Обґрунтовано доцільність закріплення у ПК України підстав продовження строку розгляду скарг платників у випадку: призначення експертизи, отримання податкової інформації, дослідження нових доказів у процесі узгодження грошових зобов’язань тощо. Відзначено, що закріплення вказаних вище підстав посилить відповідальність посадових осіб за строки розгляду скарг платників податків і зборів та забезпечить оперативність прийняття обґрунтованих і законних рішень.

З метою підвищення ефективності досудового врегулювання податкових конфліктів обґрунтовано необхідність і можливість використовувати узгоджувальні процедури (переговори), медіацію як структурованого способу дій у конфліктних ситуаціях на більш ранніх стадіях розвитку податкового конфлікту. Під час узгодження грошових зобов’язань запропоновано укладати мирову угоду з обов’язковим її затвердженням у судовому порядку, що забезпечить у перспективі довіру до податкових органів і сприятиме узгодженню публічних і приватних інтересів у податковій сфері.

Доведено, що в процесі реформування податкової системи і розвитку демократичних інститутів держава повинна сприяти створенню умов для самостійного врегулювання податкових конфліктів самими сторонами податкових відносин. З метою вдосконалення досудового порядку вирішення податкових конфліктів запропоновано зміни до ст.ст. 1, 4, 17, 56 ПК України.

У підрозділі 3.2 «Зарубіжний досвід регулювання податкових конфліктів і практика його впровадження в Україні» констатується, що розвиток зарубіжних правових форм податкового регулювання і активізація їх впливу на внутрішнє податкове право держав стали сучасними факторами інтенсифікації законотворчої діяльності в галузі податків і зборів. Правове регулювання податкових відносин зарубіжних країн відрізняється від українського. У зв’язку з цим запропоновано вивчати особливості їх податкових систем, і, по можливості, впроваджувати найбільш вдалі з них у вітчизняне законодавство.

Зазначено, що залежно від обов’язковості застосування досудового порядку розгляду спорів правові системи зарубіжних країн поділяють на ті, що встановлюють такий порядок як обов’язковий, а також ті, що надають право вибору платнику податків звернутися до суду й/або вирішити спір в адміністративному порядку.

На основі аналізу досвіду у формуванні фінансової (податкової) апеляційної системи США обґрунтовано можливість створення державного органу поза структурою державної податкової служби України, який буде розглядати конфлікти у сфері податкових відносин з перспективою його майбутнього підпорядкування судовій гілці влади.

Аналіз практики розв’язання податкових конфліктів у Бельгії дозволив обґрунтувати необхідність збільшити строки подання платником податків скарги до 20 днів, оскільки визначений ст. 56 ПК України 10-денний строк подачі скарги є недостатнім для вивчення рішення контролюючого органу та вирішення питання про можливість його подальшого оскарження.

На основі досвіду Федеративної Республіки Німеччини обґрунтовано доцільність укладати мирові угоди між суб’єктами податкових відносин та підвищити їх правову культуру шляхом удосконалення інституту податкового консультування.

Запропоновано впроваджувати у національне податкове законодавство України досвід Франції, Португалії, Австралії, Італії та інших зарубіжних країн щодо забезпечення достатніх гарантій з боку платника податків на період оскарження податкових повідомлень-рішень. Обґрунтовано, що запозичення Україною даного досвіду дасть змогу розвантажити податкову (апеляційну) та судову систему податковими спорами, сприятиме вдосконаленню досудового порядку їх вирішення та своєчасному наповненню дохідної частини бюджету.