Теоретико-методические аспекты учёта затрат в вертикально-интегрированных компаниях нефтегазодобычи

Краткое описание

Оглавление диссертациикандидат экономических наук Сюткина, Минзиля Галлиуловна

ВВЕДЕНИЕ
ГЛАВА 1.Теоретико-методическиеосновы классификации за- 15 трат ввертикально-интегрированныхкомпаниях нефтегазодобычи
1.1. Видыцелевыхклассификаций затрат в системекалькулирования15 поисковых и специфическихактивови расходов на добычу нефти и газа
1.2. Классификациязатратна освоение природных ресурсов в соот- 33 ветствии с требованиями Ш-ОААР, ШИЗ 6 иПБУ24/
1.3. Сравнительная характеристика состава затраттекущегопериода 53 в отечественном учете,отчетностии международной практике
ГЛАВА 2. Особенности возникновения ипогашениятрансакци- 65 онных затрат в вертикально-интегрированныхкомпаниях
2.1 Спецификаорганизационныхструктур вертикально интегриро- 65 ванных компаний и их влияние на возникновение особых видов затрат
2.2. Информационное содержаниетрансакционныхзатрат и ситу а- 84 ции их возникновения внефтегазодобыче
2.3. Условия и критерии признания трансакционных затрат вбухгал- 98 терском учёте нефтегазодобывающих компаний
ГЛАВА 3. Методическая систематизацияинструментарияфор- 114 мирования информации о затратах вбухгалтерскомучёте и внутрикорпоративной отчётностиВИНКнефтегазодобычи
3.1. Общая характеристика этапности постановкиучётакапитализи- 114 руемых, некапитализируемых и трансакционных затрат для внутренних пользователей компании
3.2. Новации в методике учёта затрат ввертикально- 125 интегрированных компаниях нефтегазодобычи
3.3. Организационно-методические рекомендации по формированию 141 , системы показателей внутренней отчётности о затратахвертикальноинтегрированныхкомпаний

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Теоретико-методические аспекты учёта затрат в вертикально-интегрированных компаниях нефтегазодобычи"

Актуальность темы исследования обусловлена состоянием современной экономики России, которая в значительной мере базируется на использовании ресурсовдобычинефти и газа, стоимость каковых непрерывно растет. В силу исключительно благоприятной мировойконъюнктурыроссийский нефтегазовый комплекс имеет сейчас 12нефтегазовыххолдингов, представляющих собой вертикально-интегрированные компании с разветвленнойорганизационнойструктурой, начиная от структур, принимающих решения об участии в проектах по освоению новых территорий до составления и реализации конкретных бизнес-планов. Здесь занято приблизительно 3% работоспособного населения России, а десять крупнейших нефтегазовых компаний создают 22%ВВПРФ, обеспечивая 31% всего объема налоговых поступлений вконсолидированныйбюджет и 32% объемаэкспорта1
В условияхплатногонедропользования перед владельцем недр (государством) и потенциальныминвесторомосвоения месторождений, а также непосредственно добытчиком ипереработчикомвозникает новый срез проблем в области информационного обеспечения всех участников деловогооборота, среди которых на первое место выдвигается совершенствование управления затратами, являющееся важным фактором мобилизации внутреннихрезервовобеспечения финансовой устойчивости функционирования отрасли.
Исследование путей информационно-аналитического обеспечения управления затратами сопряжено с поиском модели учёта затрат нефтяныхВИНК, позволяющих учесть влияние методов ихпланирования, учета, контроля и экономического анализа, характера продукции добычи ивнутрифирменныхэкономических отношений. Первичной идеей при выборе технологии моделирования информационного обеспеченияменеджментабыло использование традиционной (legacy) учётной системы компании, поскольку в ней уже содержатся данные о затратах, генерируются показатели внутренних отчётов зависимых идочернихорганизаций для создания внешней отчётности.
1 [рассчитано автором по данным Федеральной службыРосстатаР.Ф. за 2010г.]
Однако дальнейшие исследования показали несостоятельность такого организационно-методический подхода к организациибухгалтерскогоучёта совокупных затрат в компаниях подобыченефти, так как действующая система ограниченно основана намикроэкономическихфакторах. Поэтому информация, сформированная только на базе финансового учета, не может в полной мере удовлетворить потребности управления по всей линии вертикальнойинтеграциинефтегазовых компаний.
Отсутствиеотраслевыхнормативных документов, регулирующих ведение учёта затрат внефтегазодобыче, за исключением Положения побухгалтерскомуучёту 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов», которое охватывает только одну сторону деятельности, связанную синвестициямив освоение природных ресурсов привело к тому, что отечественные нефтяные организации используют в своей практике стандарты US-GAAP (SFAS 19, SFAS 25, SFAS 69, SFAS 89). В частности SFAS 19 «Учет иотчетностьнефте-и газодобывающих компаний» (Exploration and evaluation of mineral resources), где методикаисчисленияприбыли имеет значительные национальные отличия от требований методологии РФ иМСФО. Следует отметить и тот факт, что вСШАуже накоплен значительный опыт учета деятельности нефтяных компаний, существуют достаточно детальные стандарты для этой отрасли, тогда как МСФО только начинают разрабатывать специальные правила (IFRS 6 «Разведка и оценка минеральных ресурсов»), признавая их существование внефтегазодобывающейотрасли.
Необходимость выделения из составасовокупныхзатрат капитализируемых, некапитализируемых, трансакционных видов и разработки особых правил ведения их учёта, специальных требований раскрытия в отчётности обусловленывысокорискованнымхарактером деятельности нефтяных компаний, а так же специфическим видомактивовнефтяной компании - запасами нефти и газа. Достаточно часто участие в проектеизыскательскихработ на стадии принятия решений приводит к отрицательным результатам, т.е. к отказу от участия, а проводимые буровые работы не приводят к обнаружению нефти или газа, к тому жеволатильностьцен на нефть и газ намировыхрынках приводят к возрастанию риска, когдазапасовуглеводов бывает недостаточно для покрытияпонесенныхрасходов.
Эти обстоятельства предопределяют необходимость разработки особых правил и методик создания информации о затратах иинвестицияхнефтяных компаний, произведенных на стадиях разработки месторождений, пробного бурения скважин,текущейдеятельности и специальных требований к ихотчетности. В этой связи, недостаточная методологическая разработанность и дискуссионность многих вопросов, связанных с формированиембухгалтерскойинформации о капитализируемых инекапитализируемыхзатратах, поисковых активов ивнутрикорпоративнойотчетности, и в то же время их научно-практическая значимость для деятельности нефтегазовых компаний, определяют актуальность темы диссертационного исследования, его теоретическое и практическое значение, обуславливают необходимость разработки методики формирования комплексной системы учета и отчётности о затратах на производство исебестоимостипродукции в интеграции с моделью внутреннегохозяйственногомеханизма.
Степень научной разработанности проблемы. Теоретические подходы к исследованию вопросов классификации и учёта затрат на освоение природных ресурсов,текущегопериода по добыче нефти и газа,капитализируемыхи трансакционных, к разработке методики их отражения вкорпоративнойотчётности основаны на трудах отечественных и зарубежных ученых, практических работников в области финансового иуправленческогоучета.
Значительный вклад в формирование основ систем учета затрат на более ранних этапах их развития внесли зарубежные исследователи: Ан.Бандилет, Ч. Бэббидж, Р. Гамильтон, Ч. Гаррисон, Э. Гарке, X.JI. Гант, JI.B. де Казо, А.Кальмес, Дж. М Кларк, Р.Коуз, Ж.Т. Курсель-Сенель, Дж. Ли Никольсон, Дж.МагнерФелс, Дж. Манн, Дж. Рорбах, Ж.Савари, А.Г. Черч, Дж. Харри-сон и др., а также российские ученые: A.A.Афанасьев, H.A. Блатов, Л.И. Гомберг, А.И.Гуляев, Ф.Ю. Езерский, А.Ш. Маргулис, Э.А.Мудров, М.У. 5
Попов, В.И.Стоцкий, Э.Э.Фельдгаузен и др.).
Проблемы совершенствования современных отечественных систем учета затрат, формирования методологии управленческого учета затрат в целом, ее отдельных элементов и отраслевых особенностей рассматривались в работах P.A.Алборова, П.С. Безруких, И.Н. Богатой, М.А.Бахрушиной, Е.Ю.Вороновой, В.Г. Гетьмана, И.М.Дмитриевой, В.Б. Ивашкевича, О.Д. Кавериной, Т.П.Карповой, В.Э. Керимова, И.П. Комиссаровой, Е.А.Мизиковского, С.А. Николаевой-Рассказовой, O.E. Николаевой, В.В.Панкова, JI.B. Поповой, Я.В. Соколова, В.П.Суйца, С.П.Суворовой, В.И. Ткача, А.Д. Шеремета, О.В.Шумаковой, JI.A. Чайковской, В.Т. Чая, H.H.Хахоновойи др.
Среди современных зарубежных специалистов, решающих проблемы управленческого учета и анализа затрат, следует отметить: М. Адельмана, X. Варнеке, Р. Галлана К.Друри, Т. Джонса, Р. Каплана, Д. Раджива, Ш. Райта, Дж.Фостера, Б. Нидлза, Ж. Ришара, Дж. Ростера, Б.Райана, С. Роберта, Т. Скоуна, Ч.Хорнгрена, П. Хорвата, Кита Уорда, Р. Энтони, Дж. Риса, С. Янга и др.
Особое внимание в настоящее время уделяется проблемам методологии составленияконсолидированнойотчетности. Эта предметная область рассматривается в работах ученых и специалистов-практиков A.C.Бакаева, Е.И. Богатыревой, Т.В. Козловой, И.А.Кузнецова, A.A. Матвеева, М.А. Мещеряковой, В.Д.Новодворского, В.Ф. Палия, С.И. Пучковой, Ю.В.Слепова, А.Н. Хорина, JI.3. Шнейдмана и других.
Между тем, остается еще широкий круг нераскрытых вопросов отражения и оценки поисковых активов,трансакционных, капитализируемых и текущих затрат, которые вызывают интерес все большего числа специалистов и не только в области бухгалтерского учёта, а что, особенно важно, потенциальныхинвесторов. Эти вопросы пока не получили должного освещения в научной литературе, не разработаны методические подходы к комплексному рассмотрению предметной области учета затрат нефтяных организаций и ихинтегрированныхструктур, выбору наиболее приемлемых б для российской практики методов учёта затрат, процедур консолидации объектов учета затрат, получения основного продукта управленческого учёта внутрикорпоративной отчётности, пригодной для составления консолидированной отчётности компании. Данными обстоятельствами обусловлена тема диссертации, ее цель, задачи и содержание.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка теоретических, организационно-методических положений и практических рекомендаций по развитию системы бухгалтерского учёта специфичных длянефтедобычизатрат и формированию системы показателей внутренней отчётности о затратах вертикально-интегрированных компаний. Достижение поставленной цели предполагает постановку и решение следующих основных задач:
• исследовать, выявить и структурировать влияние технологической последовательности добычи нефти на оценку поисковых активов итекущихзатрат, адекватного требованиям современного менеджмента вертикально-интегрированныхкорпораций, стандартам иБ-ОААР, 1Б118 6 иПБУ24/2011;
• установить классификационные критерии и сформулировать исходные положения обобщения затрат при осуществлениигеологоразведочныхработ и добычи нефти, бурении скважин разного назначения, а также метода размежевания совокупных затрат наактивыи расходы, списания затрат на готовый продукт и порядка формирования результата понесенных затрат;
• провести ретроспективный анализ возникновения трансакционных затрат в нефтегазодобыче, определить и охарактеризовать условия их признания вбухгалтерскомучёте на основе классификационных признаковтрансакцийв вертикально-интегрированных компаниях нефтегазодобычи;
•предложить концептуально-институциональную модель бухгалтерского учёта для интегрированных структур, состоящую из взаимосвязанных и взаимозависимых элементов - оценка и учёт поисковых активов, процедура тестирования на ихобесценение, система классификации текущих затрат, методыкалькулированиясебестоимости нефти и попутного газа, учёт специфи7 ческих видов активов, возникших в результате трансакций;
• сформировать этапность постановки учёта капитализируемых, ^капитализируемых и трансакционных затрат для внутренних пользователей бухгалтерской отчётности компаниинефтегазодобычи;
• обосновать практические рекомендации по формированию системы показателей внутрикорпоративной отчётности о затратах вертикально-интегрированных компаний нефтегазодобычи, обеспечивающие их коммуникационное взаимодействие при процедурах консолидации.
Область исследования. Исследование соответствует п. 1.3. «Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов», п. 1.4 «Методологические основы ицелевыеустановки бухгалтерского учета и экономического анализа», п. 1.7 «Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам», п. 1.8 «Бухгалтерскийучет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», п. 1.9 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностейВАКРФ (экономические науки).
Объектом исследования избраны труды известных зарубежных и отечественных учёных, работающих в этой области научных знаний, международные стандарты финансовой отчетности (ШЯЗ 6 и др.), стандарты Ш-ОААР (8РА8 19 и др.) действующая законодательная и нормативная база бухгалтерского учета, индивидуальной и консолидированной отчётности в России (ПБУ 24/2011 и др.), практика учётной работы российских нефтяных компаний, подготавливающих отчетность в соответствии с требованиямиГААПСША в сравнении с МСФО иРСУ.
Предметом исследования является совокупность теоретических, организационно-методических и практических вопросов формирования информации о капитализируемых, текущих (некапитализируемых) и трансакционных затратах в современнойучетнойи отчётной системах вертикально-интегрированных организаций нефтегазодобычи.
Инструментально-методическим аппаратом проведения исследования послужило конкретное приложение теории научного познания к предмету исследования. Методика исследования основывалась на использовании совокупности методов, применяемых для анализа затрат вмировомэкономическом сообществе, к которым отнесены диалектический, статистический, сравнительный, функциональный, исторический, рационалистический, индуктивный и дедуктивный методы.
Для квалифицированного решения поставленных в работе концептуальных проблем использовались не только общенаучные методы, но и специальные приемы и процедуры (группировка,балансовоеобобщение, счета, двойная запись), а также результаты обследований международных и российских национальныхбухгалтерскихстандартов.
Новые положения аргументированы результатами наблюдения, характеристикой данных, специальной обработкой и интерпретацией результатов, установлением и практической реализацией полученных выводов, выявлением закономерностей, предвидением тенденций, результатамивнедренческойдеятельности автора.
Информационную базу исследования составили законодательные,отраслевыеинструктивные и методические документы, регламентирующиепредпринимательскуюдеятельность корпоративных образований, бухгалтерский учет и отчетность в РФ, а также международные и национальные стандарты учета и отчетности. В диссертации использованы официальная информация Росстата, базы данных аналитических ирейтинговыхагентств, результаты исследований ведущих российских и зарубежных университетов и научно-исследовательских организаций, размещенные на интернет-сайтах, публикации в периодической печати, публичнаябухгалтерскаяи финансовая отчетность крупнейших российских нефтегазовых корпораций, материалы проекта TACIS LRU 0215 «Management Course of Changes and Use of Project Management Techniques», современное программное обеспечение общего и специального назначения: Microsoft Windows Server 2007, Standard Edition, 9
СУБДMicrosoft SQL, Developer Edition, Microsoft Visual Studio 2005 Professional Edition, 1С ¡Предприятие 8, Web-расширеиие 1.1, Конструктор имитационных моделей деловых процессов, собственные исследования автора.
Научная новизна исследования заключается в разработке и теоретико-методическом обосновании комплекса рекомендаций по совершенствованию учета и раскрытию в отчётности данных о поисковых и специфичныхактивах, капитализируемых и текущих затратах, трансакционныхиздержкахв корпоративных образованиях нефтегазодобычи.
В результате проведенного исследования в диссертационной работе сформулированы и обоснованы следующие научные положения, которые отвечают требованиям научной новизны и выносятся на защиту:
1. Развиты и обоснованы теоретические и методические аспекты основанийцелевыхклассификаций затрат на основе выделения в производственной цепочке добычи нефти и газа трёх этапов, каждый из которых имеет свои результаты и соответственно понесённые затраты: процессы предшествующие добыче; непосредственнаядобыча; процессы первичной очистки, хранения и внутренней и внешнейтранспортировкинефти и газа, совместное отражение которых дает необходимую теоретико-методическую платформу для дальнейшего исследования состояния бухгалтерского учета затрат ВИНК нефтегазодобычи;
2. Осуществлена комплексная оценка воздействия научно обоснованной классификации совокупных затрат по информационно-расширенным основаниям на качество бухгалтерской информации и аналитичность показателей внутрикорпоративной отчётности. Для анализа использован подход, предусматривающий этапность деятельности ВИНК нефтегазодобычи, состав затрат в системе калькулирования поисковых и специфических активов и расходов надобычунефти и газа, соответствие порядку IFRS 6, SFAS 19, ПБУ 24/2011. Исследованию по шестиуровневой методике было подвергнуто 12 оснований классификации. В результате данного анализа разработаны критерии (признаки) обобщения и размежевания затрат, включаемых в стоимость ю поисковых и специфичных активов и признаваемыхтекущимирасходами. В качестве критериев приняты: результатгеологоразведкив виде оцененных запасов, подлежащих разработке; недоказанныезапасы(регулярное применение процедур обесценивания); наличие признаковреклассификациииз недоказанных запасов в доказанные; существование долицензионных затрат (либо влекут за собой увеличение экономическихвыгодот использования актива сверх первоначально определённых выгод, либо нет); имеющиеся затраты на рекультивацию земель (либо затраты будущих периодов, либо поисковые активы, либотекущиерасходы, либо оценочные обязательства);
3. Выявлены структурные особенности организации ВИНК нефтегазодобычи и их влияние на формирование трансакционных затрат, в зависимости от ситуаций возникновения (трансакциясделки, управления, нормирования). Впервые в форме целостной системы предложен и апробирован институцио-нально-синергетический подход к классификации трансакционных затрат на базе раскрытия специфики их содержания в информационной экономике: они являются постоянными, не зависящими от объёма добычи; не могут быть четко фиксированы; требуют нетипичных методов учета и регулирования; имеюткраткосрочнуюповышающую и долгосрочную понижающую динамику. Сформулированы принципы и предложен механизм выявления и учёта внешних трансакционных затрат рыночной деятельности ВИНК с учетом сопутствующей этапу формированияхолдингатрансформации внешних трансакционных затратагентскихотношений во внутрифирменные издержки обмена промежуточной продукцией, планирования и управленияобщефирменнойинвестиционной и инновационной деятельностью;
4. Разработана первичная одномерная модель учёта капитализируемых, текущих и трансакционных затрат, которая логически включает все структурные элементы учёта от сбора возникающей информации до составления консолидированной отчётностикорпорации. Для каждого вида объектов предусмотрены: порядок сбора и транспортировки первичной информации о затратах, группировку данных, по определённым учётнойполитикойклассификационным признакам, единым для материнской и дочерних компаний; методы калькулирования; систематизацию информации о затратах на счетах бухгалтерского учёта; порядок консолидации показателей; пояснения, детализация, интерпретация внутрикорпоративной информации. Авторская модель при соблюдении этапности её использования позволяет более или менее объективноисчислятьфинансовый результат, достоверно оценивать поисковые и специфичные активы, определять величину затрат, признаваемых расходами текущего периода;
5. Определены этапы постановки учёта капитализируемых, некапитали-зируемых и трансакционных затрат ВИНК нефтегазодобычи: уточнение содержания понятийного аппарата характеристик отраслевых затрат, используемых в учете материнских организаций и их интегрированных структур; установление предметной области учёта затрат, возникающих на разных стадиях производственного процесса - объекты и методы учёта (критерии признания, измерение и оценка, консолидация объектов); разработка перечня операций процедуры бухгалтерского учёта, включая систематизацию, анализ и интерпретацию полученных данных; составление нормативных и предварительных отчётныхкалькуляцийзатрат; представление информации во внутренней отчётности о величине расходов на производство ипродажунефти и попутного газа, результатах деятельности и их изменениях в интегрированных структурах; раскрытие информации в индивидуальной бухгалтерской,управленческой(производственной), сегментарной, консолидированной видах отчётности; информационное обеспечение решений, принимаемыхсобственникаминефтебизнеса и государством (пояснения, дополнения, аналитические расчёты и т.п.);
6. Обоснованы подходы к созданию трёхуровневой внутрикорпоративной отчётности о затратах ВИНК нефтегазодобычи при использовании в учёте метода успешно завершенных изысканий. При этом отчетность первого уровня обеспечивает группировку затрат по двум основным признакам: местам затрат и объектам учета (поисковые и специфичные активы, участки ме
12 сторождения,цехивспомогательных производств, дочерние предприятия, виды продукции добычи,номенклатураэлементов и статей текущих затрат отчётного периода) и является оперативной. Отчеты второго уровня формируются на основе тех же бухгалтерских регистров кумулятивно за месяц, по местам возникновения затрат, видам активов и продукции добычи в сравнении с нормативными показателями и с показателями аналогичного прошедшего периода. Отчетность третьего уровня содержитсводнуюинформацию о затратах дочерней компании в целом, в разрезе поисковых и специфичных активов, видов продукции добычи, центров ответственности и других показателей, обеспечивающих расчёт статей финансовых отчётов, пригодных для консолидации, период составления совпадает с периодом составления внешней отчётности.
Практическая значимость работы заключается в том, что выводы, предложения и рекомендации, полученные в результате выполненного исследования, могут быть использованы широким кругом отечественныхнефтегазодобывающихкорпораций при формировании общей для материнской и дочерних компаний учётной политики в части деления затрат накапитализируемые, некапитализируемые и трансакционные, в процессе оценивания и отраженияхозяйственныхопераций по учёту поисковых и специфических активов, выделения в учёте и раскрытия в отчётности процедур размежевания затрат междуактивамии текущими расходами, разработке и внедрении новых методик учёта трансакционных затрат, возникающих во внешних и внутреннихкорпоративныхотношений.
Апробация результатов исследования. Теоретические положения и практические результаты исследования докладывались и получили положительную оценку на международных, межвузовских конференциях, прошедших в 2009-2012 гг. Среди них можно выделить: Международную научно-практическую конференцию учёныхМАДИ(ГТУ), РГАУ-МСХА, ЛНАУ (2010 - 2012 г.г), Международные научно-практические конференции «Инновационныйпуть развития РФ как важнейшее условие преодолениямирового
13 финансово-экономическогокризиса» (2009 г.), научно-практические конференции «Актуальные проблемы теории и практики бухгалтерского учёта и экономического анализа в условиях перехода России на инновационный путь развития» (2009 г.), «Формирование современной парадигмы бухгалтерского учёта и экономического анализа» (2010 г.), «Бухгалтерская отчётность поРСБУи МСФО: принципы формирования, аналитические возможности» (2012 г.), организованные в ФГБОУВПО«Всероссийский заочный финансово-экономический институт».
Многие положения и рекомендации по совершенствованию процедур бухгалтерского учёта затрат на разведку, оформление прав, освоение месторождения, эксплуатацию скважин, доразведку, очистку,транспортировкунефти и рекультивацию земель частично внедрены и реализованы в ряде российских нефтяных корпораций:ООО«ТНК-ВР Бизнессервис», ОАО «Варье-ганнефть», ООО «ТНК-Югра», ООО «Русс-Нефть Бурение», ООО «Югра-Аудит», что подтверждено актами и справками о внедрении.
Кроме того, результаты выполненного исследования были использованы при разработке программ .повышения квалификацииаудиторов, профессиональных бухгалтеров, в создании внутренних стандартовсаморегулируемойаудиторской организацией НП «Аудиторская ассоциация Содружество», а также методических положений по внешним проверкам определения качествааудитанефтегазодобывающих организаций, что подтверждено справкой «АСССодружество».
По результатам диссертационной работы опубликовано 12 статей, общий объём которых составляет 3,5 печатных листов, в том числе в изданиях, рекомендованных к публикации ВАК РФ - три статьи объёмом в 0,9 п.л.
Объем и структура диссертации. Объем работы составил 169 страниц машинописного текста, в том числе 9 таблиц и 23 рисунка. Структура диссертации включает введение, три главы, разделенные на параграфы, заключение, библиографический список из 361 наименования и 18 приложений.

Список литературы

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Сюткина, Минзиля Галлиуловна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Во введении диссертации сформулированы актуальность темы исследования, его цель и задачи, обозначены объект, предмет и область, теоретические, методологические и эмпирические основы работы, названа информационная база изучения, указаны составляющие научной новизны полученных результатов и их значимость для теории и учётной практикинефтегазодобывающихкорпораций.
В первой главе исследованы теоретико-методические основы классификации затрат, возникающих в процессах подготовки договоров на участие в разработке месторождений, оформления прав на разведку идобычунефти, разведки и оценки полезных ископаемых, доразведки на участкахдобычи, непосредственно при добыче полезных ископаемых, первичной очистке нефти, сбора и хранения,транспортировкивнутри холдинга и внешней транспортировки нефти и попутного газа. Критериями сравнительных характеристикцелевыхклассификаций затрат были приняты требования стандартов US-GAAP (SFAS 19, SFAS 25, SFAS 69, SFAS 89),МСФОи отечественных нормативных документов, регулирующих постановкубухгалтерскогоучёта и составления отчётности. В частности установки стандарта SFAS 19 «Учет иотчетностьнефте- и газодобывающих компаний» (Exploration and evaluation of mineral resources), IFRS 6 "Разведка и оценказапасовминеральных ресурсов" и ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов».
В диссертации систематизированы основные подходы к классификации и квалификациисовокупныхзатрат в ВИНК нефтегазодобычи с точки зрения их соответствия названным стандартам, что позволило из 12-ти оснований, подвергнутых анализу, выделить, в качестве предлагаемых:
• виды объектов учёта -инвестициив основные средства инематериальныеактивы, капитализируемые в момент их возникновения итекущиезатраты, некапитализируемые в момент их возникновения, связанные с геолого-разведочными работами и пробным бурением скважин;
• элементы отчётности - нематериальныеактивы, основные средства и эксплуатационные расходы. Имея в виду, что первые два объекта находят отражение вбалансе, третий - в отчёте о финансовых результатах;
• виды запасов - доказанные и недоказанные. Выделение недоказанныхзапасамиучастков вызывает необходимость созданиярезервапод их обесценение или регулярного проведения процедуробесценения. Возникают ситуации, когда недоказанныезапасыреклассифицируются в доказанные, в таком случае ранеекапитализированныезатраты признаются текущими затратами периода;
• способы добычи - фонтанным, насосным, компрессорным и бескомпрессорным газлифтом, что позволяет выделить специфичные затраты, присущие только одному из способов добычи и разделить возникновение затрат в начальной, средней и поздней стадии процесса разработки и эксплуатации нефтяных месторождений.
Исследования показывают, что существующая российская практика учёта затрат и составления отчётности внефтегазодобычев основном руководствуется бухгалтерскими стандартамиСШАили МСФО. И в тоже время признание и учёт расходовВИНКорганизует по требованиям РСБУ, что приводит к потере достоверностиисчисленияфинансового результата. Отсюда, опираясь на результаты исследования, предлагается устранить различия путём выделения в учёте и раскрытия в отчётности долицензионных затрат по методике профессионального суждения. А именно, принятия на учёт двух видовнематериальныхактивов: право на добычу полезных ископаемых; право на получение разведочных работ. В первом случае условием признания является получениелицензиитолько на право добычи иНМАставится на учёт по первоначальной стоимости. Во втором случае должна бытьлицензияна право проведения разведочных работ, состав первоначальной стоимости предполагает её расчёт согласно учётной политике организации, где должен быть приведён полный перечень затрат непосредственно связанный с разведкой полезных ископаемых на конкретном месторождении.
Изучение учётной практики вОАО«Роснефть», ОАО «ТНК-ВР» и др., а также научной литературы по данному вопросу и нормативных документов МСФО, США и России позволили сгруппировать затраты на освоение природных ресурсов в четыре комплекса:
• предварительные затраты по проекту;
• затраты на проведениегеологоразведочныхработ до получения лицензии (период формирования первоначальной стоимости НМА);
• затраты на проведениегеологоразведки(доразведки) запасов после получения лицензии;
• затраты на рекультивацию земель (как оценочныеобязательства, условные активы и условные обязательства).
Границей между предразведывателъной деятельностью и деятельностью по разведке и оценке следует считать момент получения юридических прав на разведку конкретной территории. Границей между деятельностью по разведке и разработке может быть принят момент, когда становится очевидным техническая осуществимость икоммерческаяцелесообразность добычи ресурсов. Границей между деятельностью по разработке и доразведке минеральных ресурсов должно считать момент ввода добывающих скважин в эксплуатацию и начало добычи нефти и газа. Использованный нами четырёхкомплексный принцип классификации фактически вводит для целей бухгалтерского учета иотчетностиновый вид внеоборотных активов - поисковые активы.
Сравнительная характеристика состава затраттекущегопериода в отечественном учете, отчетности и международной практике создала возможность разделитьсовокупныезатраты на затраты текущего периода, затраты будущих периодов и предстоящие в зависимости от времени их возникновения исписанияна производство. В целях устранения определённых трудностей в проведении межгосударственного анализасебестоимостидобычи нефти и газа нами сделан вывод о необходимости классификации затрат с выделением их условной постоянности или переменности от объёма добычи.
Таким образом, предложенные и обоснованные нами информационно-расширенные основания классификации совокупных затрат (всего комплексаиздержек) нефтегазодобывающих корпораций позволяют разрабатывать индивидуальную системуучетныхпоказателей, характеризующих результаты их деятельности в условиях вертикальнойинтеграции. Наконец, главным достоинством предложенной унифицированной классификации будет служить, на наш взгляд, её способность быть основой оптимального построенияуправленческогоучёта, на последнем этапе которогорезультативныеданные будут интегрированы в финансовый учёт и индивидуальную иконсолидированнуювнешнюю отчётность.
Во второй главе «Особенности возникновения ипогашениятрансакци-онных затрат в вертикально-интегрированных компаниях» установлено влияние составаорганизационныхструктур вертикально-интегрированных компаний на возникновение ситуаций, в результате которых формируются специфичные видыактивови затрат. При исследовании влияния разных типов интеграции нефтяных компаний на возникновение специфичных активов и затрат были применены теории разделения труда;трансакционныхиздержек; институциональная экономическая теория;неоклассическиетеории управления, теория неоклассического синтеза.
Для исследования природы сущности и генезиса трансакционных затрат, которые также могут бытькапитализированыи включены в стоимость специфичных активов и признанытекущимитрансакционными затратами использована дефиниция, соответствующая современным теориям управления, когдавертикальноинтегрированная компания рассматривается как совокупность предприятий, представляющих единую последовательную технологическую цепочку и созданную для оптимизации и контроля над всем циклом производственного процесса: участие в проектах, разведка месторождений,добычасырья, его транспортировка, переработка ипродажаконечному потребителю. При этом стадия производства понимается как процесс, в результате которого к первоначальной стоимости продукта присоединяется добав
157 ленная стоимость, а сам продукт перемещается по цепочке к конечномупотребителюпри согласованном ограничении масштабов, форм, средств и методов осуществленияхозяйственныхвзаимоотношений. Это уточнение определения позволило нам выделить возникновение затрат, связанных с управлением внешними и внутреннимиподразделениямикорпорации, принятием стратегических и тактических решений, проведением переговоров с внешнимиинвесторамикак потенциальными так и реальными, с заключениемконтрактов(в том числе использованием рыночных механизмов), сопровождением взаимоотношений экономических агентов, переговорами по участию в реализации международных проектов, с контролем исполнения решенийкорпорацийи незаконных или несанкционированных действий со стороныменеджерови предприятий, входящих в составхолдинга, юридической защитой выполнения контрактов.
Можно констатировать, что ВИНК порождает новый вид затрат - тран-сакционных, обоснование в диссертации их содержания и разработка условий признания для целей бухгалтерского учёта производилась на основе результатов классификации по следующим основаниям: по источникам возникновения (внутренние и внешние); по степени отражения вбухгалтерскомучёте (явные и неявные); по способу учёта (включаемые в состав себестоимости продукции, включаемые в составпрочихрасходов); по способу измерения (количественное и качественное); по отношению к объектам бухгалтерского учёта (капитализируемыеи некапитализируемые).
Первое основание использовано для распределения трансакционных затрат по этапам заключения, реализации и закрытия контрактов, договоров (затраты на подготовкуконтракта, затраты на заключение контракта, затраты на мониторинг и отстаивание своих интересов во время реализации контракта), а также для оценки системы управлениякорпорацией(расходы по построению, поддержанию и совершенствованиюорганизационнойструктуры компании, расходы по управлению организацией - информационные затраты, связанные с принятием решений, мониторингом и контролем исполнения распоряжений, проверкой выполнения служебных обязанностей, затраты по обработке информации,внутрифирменныенакладные расходы, транспортные ипрочие, связанные с перемещением незавершенной продукции).
Классификация затрат по второму основанию позволила нам выделить из общей величины составаобщехозяйственныхи в некоторых случаяхобщепроизводственныхрасходов явные трансакционные затраты (затраты на поиск иприобретениеинформации, приобретение и закрепление правсобственности), неявные (на охрану бизнеса, на охрану руководителя организации, связанные сприобретениемподарков чиновникам, с подкупом и т.д., затраты на содержание аппарата внутреннего контроля). Классификация использована в качестве основополагающего момента установления условий признания.
Третье основание классификации использовано нами с позиции необходимости установления порядка отражения на счетах бухгалтерского учёта. К затратам, включаемых всебестоимостьпродукции нами отнесены такие, которыефирманепосредственно оплачивает внешним контрагентам,издержкизащиты прав собственности (юридические услуги, судебные издержки), кпрочимрасходам - издержки оппортунистического поведения, использования неполной и недостоверной информации, ухудшение отношенийклиентовк фирме, падение спроса на продукциюфирмы, недоброжелательная обстановка в коллективе и т.п. Опосредованно они могут быть выражены в видеубытков, потерь, упущенных выгод, штрафов.
Следующее классификационное основание рассмотрено нами с позиции возможностистоимостногоизмерения, базируясь на принципезатратностиинформации. К показателям качественного измерения отнесены затраты, возникающие в связи с применением в деловомоборотесуррогатов денежных средств (взаимозачеты). Наконец, пятое основание позволило предложить условиякапитализациизатрат и дать определение «Специфическимактивам», которые представляют собой часть трансакционных затрат, характерных именно для даннойтрансакцииили сделке с каким-то конкрет
159 ным партнером (уникальноеоборудование, не имеющее альтернативного применения, особые навыки работников и т.д.). Кроме того, такая классификация может быть принята во внимание при оценивании ожидаемых и доказанных запасов нефти и газа на начало и конецотчетногопериода, при оценивании нефтегазовых активов, их величине на начало и конец периода. (Ещё раз напомним, что в Российском бухгалтерском учёте пока не предусмотрены процедуры оценивания и постановки набалансзапасов нефти и газа).
Классифицируятрансакционныезатраты по разным основаниям в целях бухгалтерского учёта предлагается следующее определение трансакци-онных затрат: «Подтрансакционнымизатратами как учетно-экономической категории, следует понимать явные, неявные затраты живого иовеществленноготруда, которые непосредственно не связаны с процессами разведки, добычи, транспортировки нефти и газа, но способствуют их успешной реализации и приводят к уменьшению экономическихвыгодорганизации».
Предлагается для целей бухгалтерского учёта в качестве трансакцион-ных затрат принимать:
• специфические активы, возникающие присделкес каким-то конкретным партнером;
• затраты ресурсов на осуществление стратегий интеграции,диверсификации, аутсорсинга, инновационного развития;
• затраты по адаптации ВИНК к имеющемусяконкурентномудавлению со стороны иностранных предприятий;
• затраты поминимизациии хеджированию рисков;
• суммы,уплачиваемыеза информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением поисковогоактива;
• затраты на приобретение геологической информации;
• затраты на оценку технической осуществимости икоммерческойцелесообразности добычи нефти и газа на участке, выполняемыестороннимиорганизациями;
• затраты наоплатуучастия в конкурсе илиаукционе;
• затратыоппортунистическогоповедения (конфликт собственников и менеджеров, нарушениеконтрактнойдисциплины, юридические услуги, страхование,аудит;
• затраты по связи (Интернет, телефон, факсобработка, информационноеобслуживание, создание собственной базы данных);
•отчисленияна финансирование научно-исследовательских и опытных работ,консалтинговыеуслуги;
• содержание служб и отделов, отвечающих запродвижениенефтепродуктов, реклама, представительские расходы/выставки, ярмарки, презентации;
• содержание резервуаров для хранения и отстоя нефти,аренда;
• содержание собственноготранспорта, стоимость оказанных транспортных услуг.
Рекомендуется организациям устанавливать в учётной политике виды трансакционных затрат, признаваемых в качествекапитализируемыхлибо в стоимость поисковых активов либо в стоимость лицензии, дающей право на выполнение работ по поиску и оценке месторождений полезных ископаемых. Перечень трансакционных затрат, входящих в состав поисковых расходов и в состав расходов по прочим видам деятельности (минимизацияи хеджирование рисков, адаптационные затраты и т.д.) рекомендуется фиксировать в учётной политикекорпорации. Критериями признания может служить улучшение технологий добычи, вследствиеинвестированияконтрагентов по контрактам на совместное производство добычи, осуществление мероприятий, связанных синтеграционнымиформами организационной структуры, диверсификацией и т.п.
Третья глава диссертации посвящена выбору направлений систематизации формирования информации о затратах в бухгалтерском учёте ивнутрикорпоративнойотчётности ВИНК нефтегазодобычи. Отсюда в работе выделенинструментарийуправленческого учёта, использование способностей которого мы усматривали в дальнейшем как основу для разработки рекоменда
161 ций по совершенствованию учёта и решения проблем квалификации и систематизации капитализируемых,некапитализируемыхи трансакционных затрат во внутрикорпоративной иконсолидированнойотчётности.
Прежде всего, была дана авторская трактовка понятия «инструментарий учёта ». Подинструментариемпонимаются экономические и бухгалтерские операции, приемы, способы, средства, методы взаимодействия первичного и двух подсистем бухгалтерского учёта, позволяющие методически осуществить процедуры формирования достаточно полной, прозрачной, репрезентативной информации о затратах организации, как главнейшей составляющей финансового результата.
Далее исследованию подверглась практика существующей постановки учёта капитализируемых, некапитализируемых и трансакционных затрат. Сделан вывод о необходимости использования международного опыта в развитии управленческого учёта затрат. Базируясь на применении декомпозиционного подхода и, одновременно учитывая специфические организационно-производственные и техн<элогические особенностинефтегазодобычи, предложена концептуально-институциональная модель постановки бухгалтерского учета обозначенных затрат и раскрытия информации о них при составлении отчётности ВИНК.
Модель предусматривает логическую последовательность известных структурных элементов учёта от сбора информации до составления консолидированной отчётности, что дает возможность проконтролироватьбухгалтерамфинансовой и производственной бухгалтерии равенство отдельных компонентов учёта затрат, позволяет паритетно отражать информацию о затратах в финансовом иуправленческомучёте, раскрывать её в виде пояснений во внутрикорпоративной и консолидированной отчётности.
Модель состоит из следующих составных частей: порядок сбора и транспортировки первичной информации о затратах, группировка данных, по определённым учётнойполитикойклассификационным признакам, единым для материнской идочернихкомпаний; систематизация информации озатра
162 тах на счетах бухгалтерского учёта (один ряд, два ряда, экраны или контрольные счета); консолидация показателей; пояснения, детализация, интерпретация информации. Ключевыми элементами управленческого учета затрат, согласно принятому нами подходу к исследованию мы выделили: понятийный аппарат характеристик затрат, процессыкалькулированияи способность к консолидации информации о затратах и себестоимости.
Названные нами составные части объединены в этапы ведения учёта и составления отчётности. На первом этапе формулируется и фиксируется в учётной политике понятийный аппарат, используемый в учете затрат материнских нефтяных организаций и ихинтегрированныхструктур. Второй этап предназначен установлению границ предметной области учёта затрат и выбору метода их учёта. В состав предметной области включены объекты учёта и их составные части.
Итак, проведенное исследование позволило нам в рамках первичной одномерной модели структуры управленческого учета затрат выделить следующие объекты учёта затрат, возникающих на разных стадиях жизненного цикла организации:некапитализируемыезатраты; капитализируемые затраты; трансакционные затраты.
Объектами учёта некапитализируемых затрат предлагается рассматривать: места возникновения затрат (производственные,обслуживающиеи условные) и центры ответственности (дочерниепредприятия, бизнес-процессы, отдельные промыслы и др. производственныеподразделения); стадии деятельности компании (геологоразведочные работы, топографическое, геологическое и геофизическое изучение местности, приобретение прав на разведку и добычу полезных ископаемых,геологоразведочныеработы и оценка месторождений, обустройство и разработка месторождений, разработка месторождений, свертывание работ, рекультивационные работы); носители затрат; статьикалькуляции; способы добычи нефти и газа.
В качестве объектов учёта капитализируемых затрат предлагается использовать отдельные виды поисковых активов: предварительные затраты по проекту; затраты на проведение геологоразведочных работ до получения лицензии; затраты на проведение геологоразведки (доразведки) запасов после получения лицензии; права на участки недр; скважины и вспомогательное оборудование разведочных скважин, сейсмическое, бурильное,строительноевспомогательное оборудование и сооружения, используемые придобыченефти и газа; незавершенные скважины, оборудование и сооружения, затраты по которым состоят из затрат на бурение и оборудованиенезавершенныхскважин.
Самостоятельными объектами учёта трансакционных затрат выделены: специфические активы; затраты ресурсов на осуществление стратегий интеграции, диверсификации,аутсорсинга, инновационного развития; затраты по адаптации ВИНК к имеющемуся конкурентному давлению со стороны иностранных предприятий; затраты по минимизации ихеджированиюрисков; суммы, уплачиваемые за информационные иконсультационныеуслуги, связанные с приобретением поискового актива; затраты на приобретение геологической информации; затраты на оценку технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи нефти и газа на участке, выполняемые сторонними организациями; затраты на оплату участия в конкурсе или аукционе; затраты оппортунистического поведения (конфликтсобственникови менеджеров, нарушение контрактной дисциплины, юридические услуги,страхование, аудит; затраты по связи; отчисления нафинансированиенаучно-исследовательских и опытных работ, консалтинговые услуги; содержание служб и отделов, отвечающих за продви-нефтепродук-тов, реклама,представительскиерасходы, выставки, ярмарки, презентации; содержание резервуаров для хранения и отстоя нефти, аренда; содержание собственного транспорта, стоимость оказанныхтранспортныхуслуг; внутрикорпоративные трансакционные затраты.
Состав предметной области управленческого учёта затрат состоит из элементов: признание, интерпретация, измерение объектов учёта; передача информации; систематизация и накопление;текущееи стратегическое пла
164 нирование; контроль и анализ показателей, формируемых в системе управленческого учета; подготовка информации об объектах к консолидации.
В рамках разработанной модели управленческого учета затрат на производство и калькулирования себестоимости добычи нефти и газа особое место занимают исследования применяемыхнефтегазодобывающимикомпаниями методов учета затрат на производство. Установлено, что разными компаниями используются: метод успешно завершенных изысканий (successful efforts method); метод полных затрат (full cost method); метод участков, приносящих доход (method area of interest accounting); метод перспективных территорий (method area of perspective accounting); методассигнований(method appropriation accounting). Сопоставляя методические основы учета затрат названных методов предлагается использовать Метод участков, приносящих доход (method area of interest accounting), который предусматривает порядокаккумулированиязатрат по индивидуальным геологическим участкам в зависимости от успешности геологоразведочных работ.
Исследования российской практики показывает, что отечественным предприятиям нефтегазодобычи в большей степени импонирует Метод успешно завершенных изысканий, он достаточно хорошо ложится на систему национальныхбухгалтерскихсчетов и Метод учета перспективных территорий (method area of perspective accounting). Обоснована необходимость создания организационно-методических предпосылок для их применения, в частности, существование затрат, связанных с отдельными геологическими или географическими территориями, имеющими характеристики, свидетельствующие либо о наличии минеральных запасов либо отложенных как активы, по которыможидаетсяподтверждение обнаружения запасов.
Взаимодействие компонентов, составляющих в совокупности предметную область управленческого учёта, обусловлено его аналитическими возможностями и способностью полного информационного обеспечения системыуправленческой(внутрикорпоративной) отчётности, построенной с использованием элементовбюджетирования.
Методические основы управленческого учета затрат и калькулирования себестоимостинефтедобывающегопредприятия формируют базу для осуществления процедур учета, формирования систем бухгалтерских операций ипроводок, а также представляют собой инструментальный базис для процедур калькулирования себестоимости нефти и газа. В качестве метода управления затратами длянефтегазодобывающейотрасли рекомендовано применение бухгалтерских процедур оценки поисковых активов, их тестирование наобесценение, переклассификацию затрат и оценку в процессевыбытияобъекта. Выделены особенности бухгалтерских процедур, когда компания имеет сравнительно большое число недоказанных участков недр. Целесообразно рассматривать их либо в совокупности, либо объединить в группы, основываясь на предыдущем опыте и основных условийлицензионныхсоглашений, средний период пользования недоказанными участками недр и доля участков недр, на которых впоследствии были обнаружены доказанные запасы. Предлагается следующаябухгалтерскаязапись: Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы» иКредитсч. 06 "Обесценение запасов минеральногосырья" — на сумму обесценения при одновременном соблюдении условий, перечисленных в п. 4 и 5ПБУ8/2010.
После процедуры обесценения поисковые активы подлежат переводу в обычныевнеоборотныеактивы, которые будут в дальнейшем использоваться в основной деятельности компании. Указано, чтопереклассификацияактивов (затрат) является одной из значимых бухгалтерских процедур, далее в работе обоснованы условия их возникновения, например, разрабатываемый участок был классифицирован участком с недоказанными запасами, в ходе разработки обнаружены доказанные запасы. Тогда следует провестипереклассификациюактивов внутри капитализированных затрат с отражением операции на счетах - Д-т 01-1 «Доказанные запасы» К-т 01 «Недоказанные запасы». Переклассификация отдельного участка недр с недоказанными запасами, который занимает обширную территорию, при условии возникновения доказанности запасов на каком-то отдельном участке этой территории осуществляется частично, лишь для этой доли участка. Операция отражается в аналитическом учёте или в управленческом учёте, что означает необходимость разделения объектов учета на более мелкие участки.
• Переклассификация недоказанных запасов, по которым в последствии удалось доказать наличие запасов, осуществляется по остаточной стоимости (стоимостьприобретенияза минусом созданного резерва под обесценение). Если обесценение производилось групповым методом (по группе основных средств), то переклассификация должна производиться в полной сумме по первоначальной стоимости. Если нефтеносный участок с доказанными запасами был классифицирован скапитализациейзатрат по бурению иоборудованиюразведочных скважин, то предлагаетсяпереклассифицироватьзатраты и показать их в качестве основных средств в разрезе следующих аналитических счетов: скважины, оборудование и сооружения (даже если скважина законсервирована, не достроена, не дооборудована для целей производства, т.е. промышленной добычи нефти). С отражением записи Д-т 01-1 «Доказанные запасы» и К-т 08 «Вложенияво внеоборотные активы» отражено принятие к учету основных средств на сумму обобщённыхкапитализированныхзатрат.
Итак, наши предложения в части новаций в процедурах бухгалтерского учёта основываются на разделении всех затрат ВИНК на три категории и выделении из них трансакционных. Новации, которыми отличается данная работа проявляются в организации учёта трансакционных затрат и оценки специфичных активов, образовавшихся в результате возникновениятрансакций.
В работе мы концептуально представили порядок отражения в бухгалтерском учёте, а именно в двух его подсистемах, трансакционных капитализируемых итекущихзатрат, присущих необходимости корпоративной консолидации данных. Одной из главных процедур выступаеткалькулирование, включающее операции отбора и идентификации, на основе соблюдения условий признания, измерения, критериев идентификации. Возникновение процедурыпереклассификациипозволяет в процессе калькулирования затрат их системно позиционировать относительно носителей, к которым следует
167 отнести предложенные объекты учёта трансакционных затрат, что позволило нам представить авторскую методику учёта трансакционных затрат с введением отражающего счета 24 «Трансакционные затраты». Информация на предложенном счёте должна быть сформирована насубсчетаханалитического учёта в разрезе статей трансакционных затрат. К предложенному счёту рекомендуется открывать следующие отражающие счета: «Обеспечение доступа к правам собственности», «Обеспечение доступа к ресурсам», «Информационное обеспечение собственной базы данных о внешних и внутренних составляющих бизнес-процессов»; «Ведение переговоров и заключение контрактов, договоров на поисковые и разведочные работы с положительным и отрицательным результатами», «Приобретение (создание) специфических активов»; «Оценка и контроль качества ресурсов», «Обеспечение защиты ресурсов и прав собственности», «Обеспечение охраныбизнеса» и др. в соответствие с требованиями пользователей.
Аналитический учет может быть организован в специальном регистре (ведомости), где каждой отдельной статье отводится специальная графа. Итог записанных в каждой графе сумм показывает величину произведенных затрат. В отдельной итоговой графе отражается общая сумма. Итог записей в этой графе должен быть равен итоговым данным синтетического счета 24 «Трансакционные затраты». Учет в ведомости ведется отдельно по структурнымподразделениям, а внутри их - по статьям затрат. Возможен вариант консолидации, когда аналитический учет ведется в разрезе статей затрат, а внутри - по структурным подразделениям. Предлагаемый вариант учета позволяет систематизировать трансакционные затраты по видам, в зависимости от их легализации, а также по периодам нарастающим итогом с начала года и в других разрезах, необходимых для внутренних пользователей.
В третьей главе проведен анализ показателей о затратах, раскрываемых во внутрикорпоративной отчётности. Ввиду разнородности показателей о затратах, они сгруппированы в зависимости от требований пользователей, что должно найти своё раскрытие во внутрикорпоративной отчётности. С этой
168 целью в учёт вводятся процедуры формирования показателей, необходимых для ведения финансового, управленческого и налогового учета, классификации и локализации явных, неявных капитализируемых и текущих затрат на отражающих счетах в целяхудовлетворениятребований пользователей. Перечень показателей внутренней отчётности определяется формой интеграции нефтегазодобывающих компаний -территориальная, отраслевая, прямая, обратная, регрессивная, прогрессивная, полная,квазиинтеграция. Предлагается при разработке системы показателей использовать принципыдецентрализации, избирательного подхода, контролируемости показателей, соответствия.
В диссертации установлена особенность формирования многоуровневой-отчётной информациикорпоративнойотчётности. Так введённая процедура переклассификации объектов позволяет раскрыть информацию о трех группах произведенных затрат во внутренней отчётностиподразделенийв разрезе отражающих счетов, открытых для формирования этих показателей, а также в налоговых декларациях. Сделан вывод о том, что наиболее распространённым и оптимальным для существующих форм вертикальной интеграции компаний нефтегазодобычи выступает автономный вариант организации управленческого учёта. Обоснован посыл об эффективности управленческой отчетности о затратах, который заключается не в объёме контролируемых показателей и составлении детальных отчетов, а впредоставленииоперативной информации, необходимой управляющим для принятия решений, в пригодном для использования виде и обладающей способностью к консолидации. Данное теоретическое положение придаёт особое значение созданию единого информационного поля ВИНК. Формирование комплексной системы учета и отчётности затрат на производство и калькулирования себестоимости нефтедобывающего предприятия на современном этапе развития российской экономики