| Короткий зміст: | ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ
У Вступі обґрунтовано актуальність обраної теми дисертаційного дослідження, визначено його мету, об’єкт, предмет і завдання, сформульовано положення наукової новизни, викладено методологічну основу роботи, розкрито теоретичне й практичне значення результатів на підставі даних їх апробації.
Розділ 1 «Правова природа обов’язку зі сплати податків і зборів» складається з трьох підрозділів, присвячених загальній характеристиці обов’язку зі сплати податків і зборів, розкриттю сутності виконання обов’язку зі сплати податків і зборів, а також визначенню причин і наслідків невиконання такого обов’язку, і висновків за цим розділом.
У підрозділі 1.1 «Обов’язок зі сплати податків у системі обов’язків платника податків і зборів» зазначено, що основою правового статусу зобов’язаної сторони податкових правовідносин – платника податків є податковий обов’язок, який має імперативний, безумовний, універсальний характер. Його зміст можна розглядати у вузькому (обов’язок зі сплати податків) і широкому розумінні (сукупність обов’язків із ведення податкового обліку, сплати податків та податкової звітності).
Встановлено, що значною проблемою податково-правового регулювання, яка породжується в тому числі недоліками законодавчої техніки, є ототожнення таких категорій, як «податковий обов’язок» і «податкове зобов’язання». Доведено, що термін «податковий обов’язок» повністю відображає правову природу податкових правовідносин як публічно-правових. Виключне положення держави як організатора, контролера податкових відносин, власника податкових надходжень свідчить про існування не податкового зобов’язання, а обов’язку, як категорії, що узагальнює всю систему обов’язків платника, пов’язаних зі сплатою податків і зборів.
Зазначено, що основним обов’язком платника є обов’язок зі сплати податків і зборів, оскільки саме за рахунок його виконання держава досягає мети встановлення податків – формування дохідних частин публічних фондів. Інші обов’язки платника податків лише забезпечують виконання основного обов’язку. Разом із тим усім обов’язкам платника податків притаманна формальна визначеність, яка проявляється в тому, що всі дії, які вимагаються на їх виконання, чітко регламентовані державою, повинні здійснюватись у суворо регламентований Податковим кодексом України спосіб. Відхилення від установленого законом способу виконання податкового обов’язку розглядається як його невиконання або неналежне виконання, що дає державі підстави вимагати від платника податків належного виконання обов’язку, і застосовувати заходи примусу.
У підрозділі 1.2. «Виконання обов’язку зі сплати податків і зборів» вказано, що належне виконання податкового обов’язку платником означає, що обов’язок повинен бути виконаний відповідно до вимог Податкового кодексу України, а саме: відповідною особою; у встановлений законодавством строк; у повному обсязі; у встановленій формі; у національній валюті. Зміст публічного імперативного обов’язку зі сплати податку проявляється у неможливості здійснення дій на сплату податку з відхиленням від таких правил. Лише у випадках, прямо передбачених Податковим кодексом України, можливе введення певних елементів диспозитивності у зміст зазначених положень, що дозволяє дещо конкретизувати обов’язок зі сплати податку в межах та порядку, встановлених законом.
Акцентовано увагу на тому, що сплата податку становить собою сукупність дій платника податків із фактичного внесення сум податку до відповідного бюджету. У такому разі платник розуміється в широкому значенні та фактично охоплює коло зобов’язаних суб’єктів податкових правовідносин, які можуть перераховувати грошові кошти замість платника або за його дорученням. Встановлено, що виконання обов’язку зі сплати податку може здійснюватись, окрім платника, його представника та податкового агента, ще й податковим органом (приміром, при заліку надміру сплачених податків).
Зазначено, що для виконання податкового обов’язку важливою є вимога своєчасності, тобто сплата податків повинна здійснюватись у строки, закріплені податковим законодавством. Сплата податку є не одномоментним, а складним юридичним фактом, що виникає із сукупності дій самого платника податків, його представника, податкового агента, банку чи іншої фінансової установи, а також податкового органу. Констатовано, що поряд із чіткою законодавчою регламентацією строку сплати податку необхідно визначати момент виникнення обов’язку зі сплати податку та момент сплати податку, оскільки від цього залежить, хто буде нести відповідальність за несвоєчасне надходження коштів до відповідного фонду – платник податку, податковий агент, банк чи інша фінансова установа.
Виконання обов’язку зі сплати податку є неможливим без виконання обов’язку з обліку об’єктів оподаткування, результатом якого є визначення суми податку, що підлягає сплаті. Розмір податку визначається виключно на підставі закону і не може бути об’єктом угоди. Це передбачає виконання обов’язку зі сплати податків у повному обсязі (одноразово або поетапно – залежно від установлених законодавством вимог).
У підрозділі 1.3 «Невиконання обов’язку зі сплати податків і зборів: причини та наслідки» зазначено, що відповідно до п. 36.5 ст. 36 Податкового кодексу України порушення податкового обов’язку може мати місце у вигляді «невиконання» або «неналежного виконання» податкового обов’язку. Разом із тим невиконання так само, як і неналежне виконання тягне однакові правові наслідки – застосування заходів примусового впливу.
З огляду на те, що податковий обов’язок має складну структуру, невиконання податкового обов’язку в цілому може бути викликано як невиконанням кожного з видових обов’язків, так і невиконанням цих обов’язків одночасно. Невиконання обов’язку зі сплати податку може виявлятися у: а) неправильному обчисленні податку, що тягне неправомірне зменшення його суми (наприклад, зменшення податкової бази, неправильне віднесення певних витрат до тієї чи іншої групи або визначення характеристик об’єкта оподаткування; неправильне застосування податкової ставки); б) несплаті або неповній сплаті податку (приміром, порушенні строку сплати тощо).
Невиконання обов’язку зі сплати податків і зборів відбувається через різні причини, серед яких значне місце належить ухиленню від сплати обов’язкових платежів. Ухилення від сплати податків і зборів може бути зумовлено низкою факторів: (1) суб’єктивними (податковою свідомістю платника, почуттям належності до певної соціальної групи, усвідомленням справедливості податкової системи, рівнем освіти) і (2) об’єктивними (рівнем податкового тягаря, професійною придатністю та організацією податкових органів, складністю податкової системи тощо). Доведено, що невиконання як податкового обов’язку в цілому, так і обов’язку зі сплати податків і зборів зокрема виступає юридичним фактом, що спричиняє настання правових наслідків у виді застосування примусових заходів. Обґрунтовано необхідність внесення доповнень до ст. 36 Податкового кодексу України: «Невиконання або неналежне виконання податкового обов’язку передбачає застосування до платника податків і зборів заходів податково-правового примусу, крім випадків, визначених цим Кодексом або законами з питань митної справи».
Розділ 2 «Система примусових заходів, пов’язаних з невиконанням обов’язку зі сплати податків і зборів» складається з чотирьох підрозділів, присвячених загальній характеристиці податково-правового примусу, розкриттю сутності й підстав його застосування, а також виокремленню різновидів заходів податково-правового примусу, і висновків за цим розділом.
У підрозділі 2.1 «Поняття та види примусових заходів у сфері оподаткування» наголошено, що існування різних підходів щодо визначення фінансово-правового примусу взагалі, відсутність законодавчого визначення як терміна «податково-правовий примус», так і вичерпного переліку заходів такого примусу, викликало розбіжності стосовно назви, правової природи і характеристики тих примусових заходів, що застосовуються при порушенні податкового обов’язку. Встановлено співвідношення таких понять як, «примус у сфері оподаткування», «примус у податковому праві», «податково-правовий примус». Зазначено, що при невиконанні обов’язку зі сплати податків і зборів можуть бути застосовані різні за своєю природою примусові заходи (їх реалізація регулюється різними галузевими правовими нормами): заходи (а) податково-правового примусу, (б) адміністративно-правового або (в) кримінально-процесуального примусу. У такому разі можна говорити про примус у сфері оподаткування (примус у податковому праві).
Констатовано, що будь-які примусові заходи, у тому числі й фінансово-правові, за своєю суттю реалізуються через застосування певної процедури. З огляду на те, що сукупність фінансово-процесуальних норм органічно входить складовою частиною до фінансового права, яке є самостійною галуззю права, некоректно виокремлювати фінансово-процесуальний примус як самостійний вид державного примусу. Визнання фінансового процесу як галузі права, принаймні сьогодні, є необґрунтованим. Виокремлення певного виду примусу у якості самостійного має відбуватися з урахуванням специфіки галузевих режимів регулювання. Питання щодо диференціації заходів державного примусу має вирішуватися подібно до того, яким чином здійснюється поділ вітчизняної правової системи на галузі. Види державного примусу, з огляду на органічний зв'язок його з правовими нормами та необхідність забезпечення їх дотримання, мають походити від існуючих галузей права. Отже, логічним є виділення як самостійного виду державного примусу саме фінансово-правового примусу, тоді як різновидом останнього може вважатися податково-правовий примус.
Систематизовано примусові заходи, пов’язані з невиконанням обов’язку зі сплати податків і зборів, до яких віднесено: зупинення видаткових операцій на рахунках платника у банку, податкову заставу, адміністративний арешт майна, стягнення податкового боргу, пеню, фінансову відповідальність. Обґрунтовано доцільність розподілу таких примусових заходів на три групи: забезпечувальні; стягнення податкового боргу (правопоновлення); відповідальність.
У підрозділі 2.2 «Забезпечувальні заходи податково-правового примусу: поняття, правова природа та види» визначено, що специфічними ознаками примусових забезпечувальних заходів є: застосування, як правило, у зв’язку з невиконанням податкового обов’язку незалежно від наявності вини платника податків; втручання в організаційну-господарську діяльність платника; фактичне позбавлення платника можливості здійснювати певні дії; спонукання платника до належного виконання покладених обов’язків. Обґрунтовано, що до системи таких заходів входять: (1) адміністративний арешт майна; (2) податкова застава; (3) зупинення видаткових операцій на рахунках платника у банку; (4) пеня. У той же час відповідно до чинного законодавства примусовими забезпечувальними заходами, пов’язаними з невиконанням обов’язку зі сплати податків і зборів, визнано лише два: адміністративний арешт майна і податкову заставу.
Розкрито сутність податкової застави та резюмовано про наявність невідповідності законодавчого визначення податкової застави як способу забезпечення виконання платником податків обов’язків його реальному змісту, оскільки встановлений Податковим кодексом України перелік підстав застосування податкової застави свідчить, що він є саме способом забезпечення виконання обов’язку зі сплати податків і зборів.
Констатовано, що зміст адміністративного арешту майна як примусового забезпечувального заходу полягає у відповідному обмеженні платника, а саме в забороні платнику податків вчиняти будь-які дії щодо свого майна, яке підлягає такому арешту, крім дій з його охорони, зберігання та підтримання в належному функціональному та якісному стані. Застосування адміністративного арешту майна завдає платнику податків визначених законом обмежень у здійсненні ним фінансово-господарської діяльності, що можуть спричинити йому певні майнові втрати.
Аргументовано необхідність включення до системи примусових забезпечувальних заходів, пов’язаних із невиконанням обов’язку зі сплати податків і зборів, зупинення видаткових операцій на рахунках платника у банку. Вказано підстави для застосування цього заходу: (1) відсутність майна та/або його балансова вартість менша суми податкового боргу, та/або таке майно не може бути джерелом погашення податкового боргу, або неподання документів, необхідних для опису майна у податку заставу; (2) недопущення посадових осіб органів державної податкової служби до обстеження територій та приміщень, які використовуються для здійснення господарської діяльності та/або є об’єктами оподаткування, або використовуються для одержання доходів (прибутку), або пов'язані з іншими об’єктами оподаткування, та/або можуть бути джерелом погашення податкового боргу; (3) недопущення для перевірки посадових осіб органів державної податкової служби та/або перешкоджання виконанню повноважень податковим керуючим.
У підрозділі 2.3 «Фінансова відповідальність як захід податково-правового примусу» обґрунтовано, що за невиконання податкового обов’язку має застосовуватися саме фінансова відповідальність, яка полягає в накладенні додаткового обов’язку майнового характеру, що не існував раніше, до вчинення фінансового правопорушення. Її ознаками названо: настання за скоєння фінансового правопорушення, що має визначений склад; встановлення державою у фінансово-правових нормах; майновий і каральний характер; суб’єктами є як фізичні, так і юридичні особи; реалізація у специфічній процесуальній формі.
Доведено недоцільність виокремлення податкової відповідальності як самостійного виду юридичної відповідальності. Незважаючи на те, що сьогодні фінансово-правова відповідальність формується за інституційною ознакою, виокремлення певного виду відповідальності як самостійного має відбуватися з урахуванням специфіки галузевих режимів регулювання. Будь-яка відповідальність,у тому числі і фінансово-правова, є заходом державного примусу, правова природа якого зумовлює необхідність саме галузевої спеціалізації примусових заходів. Податкову відповідальність необхідно розглядати як відповідний правовий інститут.
Аргументовано, що формою фінансової відповідальності необхідно вважати лише штраф. Встановлено, що ознаками останнього є каральний і грошовий характер; добровільність сплати; неможливість заміни іншим видом покарання; неможливість звільнення податковим органом від його застосування; застосування не тягне судимості. Доведена необхідність внесення змін до п. 111.2 ст. 111 Податкового кодексу України, оскільки пеня не може вважатися заходом фінансово-правової відповідальності. Пеня застосовується незалежно від вини платника податків, стимулює його до належної реалізації невиконаного обов’язку зі сплати податків, а також забезпечує компенсацію втрат публічних фондів від несвоєчасної сплати грошового зобов’язання.
У підрозділі 2.4 «Примусове стягнення податкового боргу в системі податково-правового примусу» проаналізовано такі ознаки цього примусового заходу : (1) наявність у платника податкового боргу; (2) здійснення незалежно від наявності вини платника в діях, що призвели до виникнення податкового боргу; (3) застосування у разі, якщо реалізація примусових забезпечувальних заходів не досягла своєї мети – виконання платником обов’язку зі сплати податків і зборів; (4) не передбачає додаткових обтяжень і не містить суспільного осуду поведінки платника, що не виконав обов’язок; (5) спеціальний суб’єктний склад (стягнення відбувається як органом державної податкової служби, так і державним виконавцем); (6) провадиться на підставі рішення як органу державної податкової служби, так і суду; (7) його зміст полягає у вилученні у платника податків, який не виконав обов’язку зі сплати податку, грошових коштів в рахунок погашення його податкового боргу або продажу майна платника з метою спрямування коштів на погашення податкового боргу; (8) передбачає поновлення права держави та територіальних громад на отримання коштів від сплати податків і зборів.
Доведено, що залежно від порядку застосування примусове стягнення податкового боргу може бути здійснено у чотирьох формах: списання коштів з рахунків платника у банку, вилучення готівкових коштів платника податку, продажу майна платника, що перебуває у податковій заставі, стягнення дебіторської заборгованості платника податків.
Розділ 3 «Процедури застосування примусових заходів, пов’язаних з невиконанням обов’язку зі сплати податків і зборів» складається із трьох підрозділів і висновків за цим розділом. У підрозділі 3.1 «Порядок застосування забезпечувальних заходів податково-правового примусу» проаналізовано процедури реалізації податкової застави, адміністративного арешту майна, зупинення видаткових операцій на рахунках платника.
Зазначено, що процедура податкової застави охоплює такі стадії: (1) направлення податкової вимоги; (2) прийняття рішення про опис майна; (3) здійснення опису майна; (4) реєстрація застави у відповідному державному реєстрі; (5) прийняття рішення про припинення застави.
Встановлено, що реалізація адміністративного арешту майна здійснюється такими етапами: (1) з’ясування обставин, з якими пов’язується застосування арешту; (2) прийняття керівником органу державної податкової служби (його заступником) рішення про застосування арешту; (3) направлення рішення про застосування арешту платнику або іншим особами, у володінні, розпорядженні або користуванні яких перебуває майно такого платника; (4) звернення керівника органу державної податкової служби (його заступника) протягом 96 годин до суду для підтвердження обґрунтованості прийнятого рішення; (5) проведення опису майна платника; (6) прийняття рішення про припинення арешту. Разом із тим, законодавчо не визначеним є строк застосування цього забезпечувального заходу, у разі, якщо платник не погашає податковий борг. Це приводить до необґрунтовано тривалого його застосування і, як наслідок, до порушення встановлених Конституцією України прав платників податків. Доведено необхідність внесення змін до Податкового кодексу України щодо можливості запровадження здійснення органом державної податкової служби заходів із погашення податкового боргу шляхом його стягнення. З урахуванням запропонованого доповнення, адміністративний арешт майна набуває чітко вираженого характеру забезпечення можливості погашення податкового боргу платником.
Вказано, що Податковим кодексом України не встановленого чіткого порядку застосування зупинення видаткових операцій на рахунках платника у банку. Обґрунтовано, що такий примусовий захід може застосовуватися лише на підставі рішення суду шляхом звернення органу державної податкової служби. Саме такий порядок здатен гарантувати захист права власності платників, а також уодноманітнити режим розпорядження коштами на банківських рахунках. Зазначено, що припинення такого примусового заходу має відбуватися за рішенням керівника органу державної податкової служби (його заступника) з обов’язковим повідомленням про таке суду за наявності таких підстав: складення акта опису майна платника у податкову заставу податковим керуючим; складення акта про відсутність майна, що може бути описано у податкову заставу; погашення податкового боргу в повному обсязі.
У підрозділі 3.2 «Процедури, пов’язані з притягненням платника податків і зборів до фінансової відповідальності» акцентовано увагу на тому, що реалізація будь-якого виду юридичної відповідальності,у тому числі й фінансової, передбачає обов’язкове визначення та закріплення підстав її застосування. Такий висновок ґрунтується на правовій позиції Конституційного Суду України, викладеній у Рішенні від 9 лютого 1999 р. № 1-рп / 99: «Відповідальність можлива лише за наявності в законі чи іншому нормативно-правовому акті визначення правопорушення, за яке така юридична відповідальність особи передбачена, і яка може реалізовуватись у формі примусу зі сторони уповноваженого державою органу». Доведено, що єдиною підставою застосування фінансово-правової відповідальності є вчинення особою податкового правопорушення, ознаки складу якого мають бути визначені у законі.
На підставі аналізу ст. 117-128 Податкового кодексу України з’ясовано, що за одне й теж саме правопорушення платник податків і зборів може бути залучений до відповідальності за різними статтями кодексу. У той же час, встановлюючи положення, що «за одне податкове правопорушення контролюючий орган може застосувати тільки один вид штрафної (фінансової) санкції (штрафу), передбаченої цим Кодексом та іншими законами України», у законодавстві не визначено критеріїв, якими мають керуватися органи державної податкової служби при визначенні міри покарання для платника податків. Доведено, що з огляду на положення п. 56.21. ст. 56 Податкового кодексу України, має застосовуватися та санкція, що передбачає меншу міру покарання.
У підрозділі 3.3 «Порядок реалізації примусового стягнення податкового боргу» зазначено, що регулювання процедури стягнення податкового боргу не має системного характеру. Встановлено, що порядок застосування примусового стягнення податкового боргу різниться залежно від двох обставин: (1) форми стягнення: списання коштів з рахунків платника у банку, вилучення готівкових коштів платника податку, продажу майна платника, що перебуває у податковій заставі, стягнення дебіторської заборгованості платника податків; (2) платника податків (фізичної чи юридичної особи).
Зазначено, що особливий порядок стягнення податкового боргу платників податків – фізичних осіб порівняно з порядком погашення податкового боргу юридичних осіб міститься у такому: (а) процедура стягнення податкового боргу з фізичної особи може ініціюватися виключно через звернення органу стягнення з відповідним позовом до суду (п. 87.11 ст. 87 Податкового кодексу України) за загальними правилами, а не у порядку статті 1833 Кодексу адміністративного судочинства України; (б) у порядку позовного провадження розглядаються вимоги про стягнення податкового боргу в цілому. Окремі процедури стягнення коштів за податковим боргом та продажу майна, що перебуває в податковій заставі, не застосовуються; (в) виконання рішення суду про стягнення податкового боргу з фізичної особи – платника податків здійснюється державною виконавчою службою, тоді як з юридичної особи – податковими органами.
Доведено, що обов’язковою умовою для проведення стягнення є надіслання платнику, який не виконав обов’язок зі сплати податків і зборів і має податковий борг, податкової вимоги. Як списання коштів з рахунків платника у банку, вилучення готівкових коштів платника податків, продаж майна платника, що перебуває у податковій заставі, так і стягнення дебіторської заборгованості платника податків провадяться не раніше ніж через 60 календарних днів з дня надіслання такого документу. Тому у податкового органу право на стягнення коштів у рахунок погашення податкового боргу платника виникає на наступний день після закінчення 60 днів з дня надіслання платнику податкової вимоги. |
