Бесплатное скачивание авторефератов |
СКИДКА НА ДОСТАВКУ РАБОТ! |
Увеличение числа диссертаций в базе |
Снижение цен на доставку работ 2002-2008 годов |
Доставка любых диссертаций из России и Украины |
Каталог авторефератів / ЮРИДИЧНІ НАУКИ / Адміністративне право; адміністративний процес
Назва: | |
Альтернативное Название: | Ященко К.В. Гармонизация налогового законодательства Украины с законодательством Европейского Сообщества о косвенное налогообложение |
Тип: | Автореферат |
Короткий зміст: | Основний зміст роботи
У Вступі обґрунтовується актуальність теми дисертації, розкривається ступінь її наукової розробки, вказується на зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами, визначаються предмет та об’єкт дослідження, його мета та конкретні завдання, методологічна основа, відзначається наукова новизна положень, що виносяться на захист, практичне значення одержаних результатів, наводяться дані по апробації та публікації результатів дослідження. Головна увага у розділі першому “Теоретико-практичні аспекти гармонізації податкового законодавства України з законодавством Європейських Співтовариств про непряме оподаткування” приділяється встановленню змісту гармонізації податкового законодавства України з законодавством ЄС про непряме оподаткування, визначенню напрямів і механізму проведення гармонізації, аналізу її перспективних обсягів. У підрозділі 1.1. “Зміст гармонізації податкового законодавства України з законодавством Європейських Співтовариств про непряме оподаткування” автор з’ясовує, що встановлення змісту гармонізації податкового законодавства України з законодавством ЄС про непряме оподаткування вимагає, насамперед, визначення змісту поняття “гармонізація” та його співвідношення з поняттями наближення (зближення), апроксимації, адаптації та уніфікації, що часто вживаються в значенні приведення законодавства України у відповідність до законодавства ЄС. З цією метою автор проводить порівняльно-правовий аналіз практики вживання цих термінів в праві ЄС, в міжнародному праві та в праві України, розглядає наукові позиції з даного питання вітчизняних та іноземних вчених. Результати проведеного аналізу переконують, що більшість українських вчених розуміють гармонізацію як однобічний процес наближення (тобто приведення у відповідність) з боку України її національного законодавства в цілому, чи окремих галузей права зокрема, до законодавства ЄС або до міжнародного права. Терміни “гармонізація” та “наближення” в даному контексті виступають синонімами, так само як і термін “апроксимація”, що в перекладі з англійської та французької мов означає наближення чи зближення. Автор шляхом порівняння семантики термінів “наближення” і “зближення” робить висновок, що оскільки “зближення” позначає взаємний рух двох об’єктів у напрямку до одне одного, то ним правильно позначати взаємоузгодження нормативних масивів двох або більше правових систем, тоді як “наближення” є рухом одного об’єкта в напрямку до іншого, що найбільш вдало відображає односторонність процесу приведення законодавства України у відповідність до законодавства ЄС. Аналіз положень законодавства України свідчить, що адаптація законодавства України до законодавства ЄС позначає ширший процес, ніж гармонізація, оскільки має на меті досягнення в цілому відповідності національної правової системи acquis communautaire (у перекладі з французької – надбання Співтовариства; цим терміном позначають правову систему ЄС), участь України у конвенціях Ради Європи, а також прийняття інших заходів, пов’язаних з реалізацією Україною політики інтеграції до ЄС. Спрямування дисертаційної роботи на дослідження теоретико-практичних аспектів гармонізації саме податкового законодавства України з законодавством ЄС про непряме оподаткування обумовило необхідність встановлення змісту гармонізації законодавств держав-членів про непряме оподаткування безпосередньо всередині ЄС. Це було здійснено шляхом порівняння процесів уніфікації та гармонізації законодавств держав-членів ЄС та встановлення співвідношення понять гармонізації та уніфікації. Уніфікація – це спосіб наближення законодавств, який передбачає встановлення єдиних норм права, що міститься у регламенті або у міждержавних угодах та однаково застосовуються в усіх державах-членах. Оскільки уніфікація податкових законодавств держав-членів виявилася неможливою в силу збереження ними податкового суверенітету, зближення непрямих податків проводиться шляхом гармонізації. Гармонізація законодавств держав-членів є іншим способом наближення законодавств, альтернативним уніфікації. Вона являє собою правотворчий процес, представлений, з одного боку, правотворчою діяльністю інститутів ЄС щодо прийняття директиви, якою встановлені єдина кінцева мета правового регулювання непрямих податків в державах-членах, та, з іншого боку, наступною правотворчою діяльністю держав-членів щодо приведення положень національних законодавств у відповідність до положень директиви. Виходячи з такого розуміння гармонізації непрямих податків в ЄС, дисертант за аналогією визначає, що гармонізація податкового законодавства України з законодавством ЄС про непряме оподаткування є правотворчим процесом, який вимагає внесення змін і доповнень до податкового законодавства України, а також прийняття нових нормативно-правових актів, необхідних для імплементації вимог директив ЄС про непряме оподаткування. На думку автора, гармонізацію податкового законодавства України з законодавством ЄС про непряме оподаткування доцільно здійснювати шляхом прийняття спеціальних законів, які містять обумовлені гармонізацією положення та вказують на директиви ЄС, відповідно до яких ці положення впроваджуються. Аргументуючи цю ідею, автор зазначає, що спеціальні закони дозволять ідентифікувати положення законодавства України, впроваджені внаслідок гармонізації, нададуть можливість динамічно та системно вносити нові зміни та доповнення до законодавства України, викликані змінами самого інтеграційного законодавства ЄС про непряме оподаткування. У механізмі гармонізації податкового законодавства України з законодавством ЄС про непряме оподаткування автор виділяє чотири стадії: перша - аналіз вимог директив ЄС, співставлення цих вимог з положеннями законодавства України, встановлення розбіжностей; друга - визначення пріоритетності усунення невідповідностей в законодавстві України; третя - ідентифікація положень законодавства України, до яких необхідно внести зміни та доповнення з метою гармонізації; четверта - створення та прийняття проектів нормативно-правових актів, які вносять до податкового законодавства України положення, що відповідають вимогам директив ЄС. Підрозділ 1.2. "Нормативно-правові акти Європейських Співтовариств про непряме оподаткування, щодо яких необхідно провести гармонізацію законодавства України” містить стислий огляд 38 директив про гармонізацію податку на додану вартість (далі - ПДВ), 30 директив про гармонізацію акцизних зборів, 4 директив про гармонізацію збору з капіталу (цей збір відсутній в Україні і оскільки його впровадження на етапі виконання Угоди про партнерство та співробітництво між Україною і ЄС та їх державами-членами не є актуальним, в даній роботі збір з капіталу не розглядається). За допомогою застосування формально-юридичного методу визначаються ті з них, у відповідність до яких необхідно привести податкове законодавство України, встановлюється обсяг перспективної гармонізації шляхом складання переліку директив ЄС, щодо яких необхідно провести гармонізацію законодавства України. Це: - Шоста Директива 77/388 “Про гармонізацію законодавств держав-членів про податки з обороту - Спільна система податку на додану вартість: єдині умови обчислення” від 17.05.1977 р.; - Тринадцята Директива 86/560 “Про гармонізацію законодавств держав-членів про податки з обороту – Заходи з відшкодування податку на додану вартість платникам податку, незареєстрованим на території Співтовариства” від 17.11.1986 р.; - Директива 92/12 “Про загальний режим підакцизних товарів, їх зберігання, обіг та облік” від 25.02.1992 р.; - Директива 92/79 “Про наближення податків на сигарети” від 19.10.1992 р.; - Директива 92/80 “Про наближення податків на тютюнові вироби інші, ніж сигарети” від 19.10.1992 р.; - Директива 92/83 “Про гармонізацію структури акцизних зборів на алкоголь та алкогольні напої” від 19.10.1992 р.; - Директива 92/84 “Про наближення ставок акцизних зборів на алкоголь та алкогольні напої” від 19.10.1992 р.; - Директива 95/59 “Про податки, крім податків з обороту, які впливають на споживання готового тютюну” від 27.11.1995 р.; - Директива 95/60 “Про фіскальне маркування газойлю та керосину” від 27.11.1995 р.; - Директива 2003/96 “Про реструктуризацію системи Співтовариства щодо оподаткування енергоносіїв та електроенергії” від 27.10.2003 р. За результатами аналізу положень вищезазначених директив автор робить висновок про високий рівень гармонізації справляння цих податків в ЄС. У висновках до першого розділу викладені результати дослідження змісту, механізму, напрямів та перспективних обсягів гармонізації податкового законодавства України з законодавством ЄС про непряме оподаткування. В рамках другого розділу “Особливості законодавства Європейських Співтовариств про непряме оподаткування” досліджується правове регулювання ПДВ та акцизних зборів, впроваджене директивами ЄС з метою гармонізації їх справляння в державах-членах ЄС. У підрозділі 2.1. “Вимоги директив Європейських Співтовариств щодо гармонізації податку на додану вартість” розкрито вимоги до гармонізації таких елементів ПДВ, як: об’єкт оподаткування, база оподаткування, платники податку та податкові боржники, ставки ПДВ, пільги; а також вимоги до спеціальних і спрощених схем оподаткування ПДВ. Проаналізовано зміст понять, що мають ключове значення для гармонізації. Так, Шоста Директива 77/388 визначає в якості об’єкта оподаткування поставку (товарів та послуг), яка передбачає передачу прав розпорядження річчю в якості власника і не вимагає переходу права власності. Разом з цим, поставка обов’язково повинна здійснюватися за відшкодування, яке є базою оподаткування. Проаналізовано дискреційні положення Шостої Директиви 77/388, які залишають на розсуд національних органів влади віднесення ряду операцій до поставок, що здійснюються за відшкодування. Встановлено відмінність “податкового боржника” від “платника податку”: податковим боржником є особа, яка зобов’язана перерахувати ПДВ в бюджет. Зазвичай, це платник податку, проте існує ряд операції, де податковим боржником призначена інша особа (напр., одержувач товарів). Також Шоста Директива 77/388 законодавчо закріпила за державами-членами зобов’язання призначати платникам податку індивідуальні номери з метою їх ідентифікації. Відзначається, що ставки ПДВ були гармонізовані шляхом встановлення їх мінімальних величин: стандартна ставка - 15 %, зменшена ставка - 5 % (може застосовуватися тільки до певних товарів і послуг), а гармонізація податкових пільг відбулася шляхом визначення операцій, звільнених від оподаткування, та визначення операцій, звільнення яких віднесено на розсуд держав-членів. Дослідження спрощеної системи оподаткування фермерів сільського, лісового і рибного господарств показало, що сплачений ними в ціні придбаних товарів та послуг ПДВ компенсується їм за допомогою фіксованої компенсаційної ставки, яка застосовується до суми обороту. Застосування фіксованої компенсаційної ставки унеможливлює застосування будь-яких інших форм зменшення податкових зобов’язань фермерів. Відзначається, що система спрощеного оподаткування фермерів регламентована більшою мірою, ніж спрощене оподаткування малих підприємств. В результаті аналізу спеціальних схем оподаткування предметів колекціонування та антикваріату, витворів мистецтва, вживаних товарів, а також послуг, які надаються туристичними агентами, автор доходить висновку: їх особливість полягає в тому, що базою оподаткування ПДВ є отриманий постачальником прибуток. У випадку операцій з продажу предметів колекціонування та антикваріату, витворів мистецтва та вживаних товарів, прибуток дорівнює різниці між їх покупною ціною та ціною продажу. Розгляд положень Тринадцятої Директиви 86/560 свідчить, що відшкодування ПДВ платникам податку, незареєстрованим в ЄС, відбувається шляхом оподаткування товарів (робіт, послуг), наданих таким платникам, за нульовою ставкою. У підрозділі 2.2. “Вимоги директив Європейських Співтовариств щодо гармонізації акцизних зборів” показано, що ступінь гармонізації акцизних зборів в ЄС є доволі високим. Розкривається специфіка режиму відстрочення сплати акцизу, що впроваджений Директивою 92/12 і передбачає вільне пересування товарів, по яких акциз не стягнений, між “податковими складами”. В ході дисертаційного дослідження встановлено, що власники податкових складів можуть в режимі відстрочення сплати акцизу виробляти, переробляти, зберігати, отримувати та відправляти підакцизні товари. Акциз підлягає сплаті при відпуску товарів для реалізації. Це означає, що відшкодування акцизних зборів при здійсненні поставок з однієї держави-члени до іншої в рамках системи податкових складів не відбувається, оскільки вони сплачуються безпосередньо в державі-члені, в якій товари відпущені для реалізації. Відпуском товарів для їх реалізації є будь-яке звільнення товарів з під дії режиму відстрочення сплати акцизу, їх виробництво поза цим режимом, а також імпорт підакцизних товарів. Досліджуються інші складові режиму: статус його учасників (уповноважених власників складів, зареєстрованих і незареєстрованих дилерів), їх права та обов’язки, облік, контроль за їх діяльністю, вимоги до форми товаросупровідних документів, до гарантій покриття ризиків при пересуванні підакцизних товарів між податковими складами, дії держав-членів у випадку порушень сплати акцизів, випадки та порядок відшкодування акцизів. Коло об’єктів акцизного збору, визначених у Директиві 92/12, вужче, ніж в законодавстві України, й включає тютюнові вироби, мінеральні мастила (енергоносії), спирт та алкогольні напої. Аналіз положень Директив 95/59, 92/79 і 92/80 свідчить про гармонізацію структури акцизів на тютюнові вироби на варіативній багатоскладовій основі: впроваджено пропорційний акциз (виходячи максимальної роздрібної ціни продажу), спеціальний акциз (на одиницю товару), комбінований акциз (пропорційний плюс спеціальний). Гармонізацію ставок акцизів на тютюнові вироби проведено в рамках Директив 92/79 та 92/80 шляхом встановлення їх мінімальних розмірів. Директива 2003/96 встановлює мінімальні ставки акцизів на енергоносії (рослинні та тваринні олії та жири, мінеральні мастила, газ, вугілля) та електроенергію, що дозволяє зменшити відмінності у оподаткуванні цих товарів в державах-членах. Встановлення особливого режиму оподаткування акцизними зборами біопалива, альтернативних і поновлюваних джерел енергії, комбінованого виробництва тепла й енергії, пілотних проектів з технологічного розвитку продукції, нешкідливої для навколишнього середовища, пояснюється вимогами захисту навколишнього середовища. Особливістю стягнення акцизів з газойлю і керосину, які перебувають в режимі відстрочення сплати акцизу, є їх фіскальне маркування перед відпуском для реалізації. На підставі аналізу Директиви 95/60 визначено, що фіскальне маркування - це додання до мастил встановленої комбінації хімічних доповнень. Відзначається, що в результаті гармонізації акцизних зборів на алкогольні напої (пиво, вино, інші продукти бродіння, проміжна алкогольна продукція, етиловий спирт) Директивою 92/83 введені єдині правила справляння акцизних зборів та звільнення товарів від їх сплати, впроваджені зменшені ставки акцизних зборів. Директивою 92/84 впроваджені мінімальні ставки акцизів. У висновках до другого розділу узагальнені особливості законодавства ЄС про ПДВ та акцизні збори. В розділі третьому “Напрями гармонізації податкового законодавства України з законодавством Європейських Співтовариств про непряме оподаткування” автором проведено порівняння положень податкового законодавства України на предмет їх відповідності вимогам директив ЄС про гармонізацію ПДВ та акцизних зборів, а також встановлено способи усунення виявлених невідповідностей. У підрозділі 3.1. “Гармонізація законодавства України про податок на додану вартість з законодавством Європейських Співтовариств” встановлено, що гармонізації підлягають положення Закону України “Про податок на додану вартість”, які визначають об’єкт і базу ПДВ, ставки податку, податкові пільги. Автор пропонує гармонізувати об’єкт оподаткування шляхом приведення визначень поставки товарів та послуг в законодавстві України у відповідність до визначення поставки, наданого в Шостій Директиві 77/388, і з цією ж метою вказує на необхідність доповнення статті 1 Закону визначеннями термінів “компенсація” та “матеріальне майно”. Гармонізація бази оподаткування вимагає доповнення статті 4 Закону пунктами, якими би відтворювався встановлений Шостою Директивою 77/388 особливий порядок визначення бази оподаткування по операціях з використання платниками податку для цілей своєї діяльності послуг та товарів власного виробництва, з яких ПДВ в разі їх отримання від інших платників податку не утримувався б повністю, а також з надання послуг в цілях, не пов’язаних з веденням господарської діяльності. Проаналізувавши розбіжності між положеннями Закону України “Про податок на додану вартість” та положеннями Шостої Директиви 77/388 щодо надання податкових пільг по ПДВ, автор дійшов висновку, що багато операцій, звільнених законодавством України від оподаткування, за вимогами Шостої Директиви 77/388 повинні оподатковуватися щонайменш за зменшеними ставками (перелік цих операцій наведений у Додатку 1 до дисертації). В зв’язку з цим підлягають гармонізації не тільки положення статті 6 Закону України “Про податок на додану вартість”, яка встановлює звільнення від оподаткування, але й статті 5 про ставку ПДВ, в якій необхідно передбачити зменшену ставку (не менше 5%). Слід також зазначити, що коло послуг, які Шостою Директивою 77/388 звільнені від оподаткування, не тільки відрізняється від тих, що звільнені в Україні, але є набагато ширшим. Відтак, гармонізація пільг по ПДВ передбачає внесення значної кількості суттєвих змін до Закону України “Про податок на додану вартість”. В цілях гармонізації необхідно доповнити статтю 2 Закону поняттям “податковий боржник” і, керуючись статтею 21 Шостої Директиви 77/388, вказати випадки виникнення у податкових боржників податкових зобов’язань по ПДВ. Виявлено, що обов’язки платників податку, визначені в Законі України “Про податок на додану вартість”, значною мірою співпадають з обов’язками, встановленими для платників податку Шостою Директивою 77/388 (повідомляти про початок, зміну або завершення діяльності як платника податку; вести облік, необхідний для нарахування ПДВ та проведення інспекцій податковими органами; видавати накладні на товари (послуги) та зберігати копії виданих накладних; надавати податковим органам в межах встановленого строку податкову декларацію; сплачувати суму податку при подачі податкової декларації тощо). Автор констатує невідповідність Шостій Директиві 77/388 ряду положень, включених до проекту Податкового кодексу України з метою врахування вимог законодавства ЄС про ПДВ. Це положення про спрощену систему оподаткування фермерів сільського, лісового і рибного господарств, неповнота змісту яких унеможливлює їх застосування. Суттєві неточності допущені й у положеннях проекту про спеціальну схему оподаткування послуг туристичних агентів; зокрема, в проекті зазначається, що базою оподаткування є повна вартість послуг, тоді як Шоста Директива 77/388 передбачає, що оподаткуванню підлягає тільки отримана туристичними агентами винагорода, і, відповідно, вимагає позбавлення туристичних агентів права на податковий кредит. Щодо гармонізації Закону України “Про податок на додану вартість” з положеннями Шостої Директиви 77/388 про спеціальне оподаткування предметів колекціонування та антикваріату, витворів мистецтва, вживаних товарів, а також положеннями Тринадцятої Директиви 86/560, то вона може бути проведена тільки в результаті доповнення Закону додатковими статтями відповідного змісту. Внесення зазначених вище змін та доповнень, обумовлених гармонізацією, пропонується здійснити шляхом розробки та прийняття проекту закону України “Про внесення змін до Закону України “Про податок на додану вартість” з метою гармонізації з законодавством Європейських Співтовариств про податок на додану вартість”. Запропоновані автором пропозиції про внесення змін та доповнень представлені також у порівняльній таблиці у Додатку 2 до дисертаційної роботи. В рамках підрозділу 3.2. “Гармонізація законодавства України про акцизний збір з законодавством Європейським Співтовариств” розглядаються питання приведення у відповідність до вимог законодавства ЄС положень законодавства України про справляння акцизних зборів, їх структуру та розміри. Автор робить висновок, що для виконання вимог Директиви 92/12 щодо впровадження системи податкових складів і вільного пересування товарів в режимі відстрочення сплати акцизу між цими складами, необхідно доповнити статті 1, 2 та 5 Декрету Кабінету Міністрів України “Про акцизний збір” поняттями “уповноважений власник складу”, “зареєстрований дилер”, “незареєстрований дилер”, “податковий склад”, “режим відстрочення сплати акцизу”, “податковий представник продавця”, “нестача товарів”, “втрати, понесені в режимі відстрочення сплати акцизу”, “відпуск підакцизних товарів для їх реалізації”. Крім того, гармонізація вимагає доповнення Декрету додатковими статтями нового змісту, якими передбачаються: порядок відкриття й діяльності податкових складів; особливості здійснення поставок підакцизних товарів в режимі відстрочення сплати акцизу; права та обов’язки уповноважених власників складів, податкових представників продавців, зареєстрованих та незареєстрованих дилерів, а також одержувачів підакцизних товарів; форма і зміст товаросупровідних документів для підакцизної продукції, що перевозиться в режимі відстрочення сплати акцизу; електронний реєстр податкових складів, їх уповноважених власників, зареєстрованих дилерів. Слід відразу зазначити, що введення системи податкових складів та режиму відстрочення сплати акцизу повинно відбутися на момент впровадження зони вільної торгівлі між Україною та ЄС. Відправним пунктом таких нововведень має стати розробка порядку набуття виробниками підакцизної продукції статусу уповноважених власників податкових складів, й призначення органу по здійсненню контролю за діяльністю учасників системи податкових складів, яким, на думку автора, може виступити діючий в складі Державної податкової адміністрації України Департамент з питань адміністрування акцизного збору і контролю за виробництвом та обігом підакцизних товарів. З вимогами Директив 92/12, 95/59, 92/80, 92/83 підлягають гармонізації також положення Закону України “Про акцизний збір на алкогольні напої та тютюнові вироби”. Так, на виконання Директиви 92/12 в статті 7 Закону потрібно врегулювати питання застосування акцизних марок до товарів, що знаходяться в режимі відстрочення сплати акцизу, та питання реєстрації в якості імпортера особи, яка звільняє імпортовані через систему податкових складів підакцизні товари з під дії режиму відстрочення сплати акцизу. Автор встановлює, що гармонізація положень Закону з Директивою 95/59 полягає також у введенні двоскладової комбінованої структури ставок акцизного збору на сигарети (адвалерна плюс спеціальна), а також у впровадженні передбачених Директивою 95/59 випадків звільнення певних видів тютюнової продукції від сплати акцизного збору. Щодо структури акцизних зборів на решту тютюнових виробів (сигари, сигарили, тютюн дрібної нарізки для набивання сигарет, інший культурний тютюн для паління), Закон має встановити одну з передбачених Директивою 92/80 структур акцизів: адвалерну, спеціальну або комбіновану. До Закону також необхідно включити положення про застосування зменшених ставок акцизів на продукцію, виготовлену малими пивоварнями, як це передбачено Директивою 92/83. Ставки акцизних зборів на тютюнові вироби підлягають гармонізації шляхом впровадження в Законі України “Про ставки акцизного збору на тютюнові вироби” мінімальних ставок акцизу на сигарети, передбачених Директивою 92/79, і приведення розмірів акцизних зборів на решту тютюнових виробів у відповідність до тих, що встановлені Директивою 92/80. Гармонізація ставок акцизів на алкогольну продукцію вимагає, щоб ставки, встановлені в Законі України “Про ставки акцизного збору на спирт етиловий та алкогольні напої”, не були меншими за мінімальні ставки, вказані в Директиві 92/84. В Законі України “Про ставки акцизного збору і ввізного мита на деякі товари (продукцію)” в цілях гармонізації необхідно передбачити обов’язкове фіскальне маркування газових мастил та керосину відповідно до Директиви 95/60, та узгодити розміри ставок акцизного збору на енергоносії, а також випадки звільнення від сплати акцизного збору та застосування пільг по сплаті акцизного збору, зі встановленими в Директиві 2003/96. Автор вважає, що внесення змін до вищезазначених законів України є доцільним шляхом розробки та прийняття закону “Про внесення змін до деяких законів України з метою гармонізації з законодавством Європейських Співтовариств про акцизні збори”. Запропоновані автором пропозиції про внесення змін та доповнень представлені також у порівняльній таблиці у Додатку 2 до дисертаційної роботи.
У висновках до третього розділу підсумовані законодавчі новели, яких потребує законодавство України в цілях гармонізації з законодавством ЄС про ПДВ та про акцизні збори. |