Золотарьова М.К. Адміністративно-правовий статус державних податкових інспекцій в Україні

Короткий зміст

У вступі обґрунтовується актуальність теми дослідження, визначаються її зв’язок з науковими планами та програмами, мета і завдання, об’єкт і предмет, методи дослідження, наукова новизна та практичне значення одержаних результатів, апробація результатів та публікації.

Розділ 1. «Ґенеза, поняття та зміст адміністративно-правового статусу державних податкових інспекцій в Україні» містить чотири підрозділи, у яких досліджуються історичний аспект становлення ДПІ та місце і роль цих державних органів у системі податкових органів, розглядаються теоретичні питання адміністративно-правового статусу ДПІ, дається аналіз його нормативно-правового регулювання.

У підрозділі 1.1. «Становлення державних податкових інспекцій в Україні» аналізуються історичні етапи становлення та розвитку ДПІ у зв’язку з існуванням місцевих органів податкової служби в Україні.

Аналіз процесу становлення ДПІ свідчить, що вони у своєму становленні пройшли історичний шлях від місцевих фіскальних органів у державному апараті країни до створення власне ДПІ у структурі єдиної централізованої системи органів державної податкової служби України. Така необхідність була обґрунтована підвищенням ролі податків у формуванні доходної частини державного бюджету, удосконаленням податкових механізмів одночасно зі зміною форми державного устрою, політичного режиму та відповідно організації державного управління.

Виділяються три етапи у становленні ДПІ. На першому етапі відбувалось поступове створення прообразу ДПІ. Під час другого етапу за місцевими податковими органами не визнавали самостійної ролі у механізмі держави. Вони входили до складу міських та районних фінансових відділів як структурні підрозділи, що здійснювали переважно фіскальні функції при застосуванні державою адміністративно-командних методів управління економікою. Третій етап становлення та розвитку ДПІ характеризується необхідністю побудови власної системи оподаткування, пов'язаний з виокремленням державної податкової служби України як єдиної вертикальної структури, у складі якої діють ДПІ в районах, містах (крім міст Києва та Севастополя), районах у містах, міжрайонні, об’єднані та спеціалізовані ДПІ.

У підрозділі 1.2. «Поняття та структура адміністративно-правового статусу державних податкових інспекцій» зазначено, що наукове визначення статусу ДПІ неможливе без визначення загальних понять адміністративно-правового статусу одночасно із узагальненням характерних особливостей ДПІ як органів виконавчої влади.

Аналіз наукових поглядів на питання визначення категорій «правовий статус органу державної влади», «адміністративно-правовий статус органу державної виконавчої влади» та «правовий статус державного службовця» дозволив визначити ДПІ як органи державної виконавчої влади, відносно самостійні структурні елементи єдиної, централізованої системи органів державної податкової служби України, які в межах визначених завдань та своєї компетенції здійснюють специфічну діяльність у сфері державного фінансового контролю з метою втілення у життя законодавства у сфері оподаткування, грошового та валютного обігу та ін., контроль за виконанням якого покладено на органи державної податкової служби України.

Визначено, що особливість адміністративно-правового статусу ДПІ зумовлена його структурою, що має складний характер та окреслює їх роль в адміністративних і податкових правовідносинах. Головною складовою адміністративно-правового статусу цих органів державної виконавчої влади є компетенція, що доповнюється відповідальністю, завданнями, функціями, організацією (структурою) та порядком діяльності (форми та методи діяльності, порядок створення ДПІ та їх припинення).

Компетенція ДПІ містить повноваження (права та обов’язки) та предмет відання. Виходячи з того, що права ДПІ збігаються з їх обов’язками, можна визначити, що ДПІ наділені обов’язками у прямому значенні цього слова, які можна розглядати у призмі їх поділу на загальні та спеціальні. До загальних належать конституційно обумовлені обов’язки органів державної влади; спеціальні обов’язки ДПІ встановлені спеціальними законами з питань оподаткування та відповідними нормативно-правовими актами.

Зроблено висновок, що стосовно ДПІ зміст їх предмету відання становлять нормативно-врегульовані суспільні відносини з платниками податків, що перебувають на обліку ДПІ у межах певної території, з приводу дотримання ними вимог податкового та іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на органи державної податкової служби України, та іншими суб’єктами з приводу реалізації державної податкової політики.

Доведено, що через функції ДПІ визначаються основні напрямки їх діяльності, що мають вияв у вчиненні дій, прийнятті рішень або створенні документованої інформації, задля досягнення нормативно визначених завдань, покладених на органи державної податкової служби України.

Репрезентовано висновок про необхідність окремого висвітлення питання категорії відповідальності ДПІ та їх посадових осіб. У Законі України «Про державну податкову службу в Україні» відповідальність ДПІ ототожнюється з персональною відповідальністю їх посадових осіб, що є недостатнім, адже ДПІ є юридичними особами, здатними, крім усього іншого, самостійно нести цивільно-правову та фінансову відповідальність. Специфіка відповідальності посадових осіб ДПІ при цьому полягає в тому, що їх відповідальність може мати двояку природу: по-перше, це відповідальність перед вищестоящими органами державної податкової служби України, по-друге, це відповідальність перед іншими суб’єктами у разі заподіяння їм шкоди неправомірними рішеннями, діями або бездіяльністю.

Встановлено, що додатковими елементами адміністративно-правового статусу ДПІ є їх організація (структура) та порядок здійснення діяльності. При цьому структура ДПІ може визначатись на функціональній основі або ж залежно від категорій платників податків і галузей суспільного виробництва, що обліковують ДПІ.

Визначення форм та методів діяльності ДПІ відбувається залежно від ознак форм та методів державного управління, оскільки здійснення управлінської діяльності мають для цих органів державної виконавчої влади вирішальне значення.

За результатами розгляду підходів до класифікації форм управління наголошено, що вирішальною формою діяльності ДПІ, яка дозволяє суттєво впливати на характер суспільних відносин у сфері реалізації державної податкової політики, є видання індивідуальних (ненормативних, адміністративних) актів управління, направлених на конкретних суб’єктів правовідносин, до яких належать: 1) рішення, які випливають із діяльності ДПІ щодо контролю за своєчасністю і повнотою надходження та сплати податків та зборів (обов’язкових платежів); 2) рішення про застосування відповідальності за порушення платниками вимог законодавства, не пов’язаного з оподаткуванням, контроль за виконанням якого покладено на органи державної податкової служби України; 3) рішення, пов’язані з процедурою стягнення податкового боргу ДПІ; 4) рішення про укладення податкового компромісу.

Додатковими формами діяльності ДПІ є укладення адміністративних договорів, а допоміжними – проведення організаційних заходів та матеріально-технічних операцій.

Зроблено висновок, що невизначеним у чинному законодавстві є порядок припинення ДПІ, який би враховував, що припинення діяльності цих суб’єктів владних повноважень відбувається за рішенням Державної податкової адміністрації України шляхом передачі своїх майнових прав та обов’язків іншому органу державної податкової служби (злиття, приєднання, поділу) або ліквідації – у зв’язку із зміною концепції розвитку органів державної податкової служби.

У підрозділі 1.3. «Місце і роль державних податкових інспекцій у системі податкових органів» дається загальна характеристика системи податкових органів з окресленням її структурних елементів.

Досліджено досвід інших країн щодо побудови структури державних податкових органів, за результатом якого встановлено, що відмінність у такій побудові залежить від територіального устрою держав та організації податкового адміністрування. При цьому досить поширеними є варіанти організації державних податкових органів, при яких їх система є структурним елементом Міністерства фінансів країни у вигляді департаментів, директоратів тощо (Федеративна Республіка Німеччина, Королівство Нідерланди) або ж має самостійний статус (Російська Федерація, Австралійський союз, Китайська Народна Республіка).

Наведено приклади існування трьохрівневої, очолюваної Міністерством по податках та зборах Росії, державної податкової служби Російської Федерації з ДПІ на місцевому рівні. У Федеративній Республіці Німеччині на рівні кожної із земель (регіонів) діє власне Міністерство фінансів. Кожна із земель має також директорат, який виконує функції нагляду та спостереження за місцевими податковими службами. У податкових органах земельного рівня є відділи, які займаються питаннями податків та митниці.

Проведений аналіз діючої системи податкових органів в Україні як сукупності державних інститутів, об’єднаних єдиним цілеспрямуванням на реалізацію адміністративно-економічних відносин з приводу забезпечення надходження на користь держави податків та зборів (обов’язкових платежів), дозволив визначити ДПІ як підзвітні та підконтрольні податкові органи у структурі органів державної податкової служби України, що виконують притаманні їм функції, які обґрунтовують зміст їх повноважень та визначають місце і роль у системі податкових органів в цілому. Будучи компонентом виконавчої влади та водночас залишаючись відносно самостійними державними інститутами, наділеними компетенцією з владними повноваженнями, що поширюються на організаційно не підпорядковані їм суб’єкти, ДПІ виконують в системі податкових органів особливу роль. Такий стан справ зумовлений низкою чинників: здійсненням безпосереднього контролю щодо платників податків, які знаходяться на їх обліку; можливістю застосування до таких платників податків заходів стягнення податкового боргу та притягнення їх до відповідальності.

У підрозділі 1.4. «Нормативно-правове регулювання адміністративно-правового статусу державних податкових інспекцій» встановлено, що нормативно-правове регулювання адміністративно-правового статусу ДПІ являє собою сукупність взаємопов’язаних блоків нормативних актів різної юридичної чинності: конституційного, законодавчого, підзаконного.

Проведений аналіз адміністративно-правової бази діяльності ДПІ свідчить про існування певних проблем, що обґрунтовують необхідність удосконалення нормативно-правового регулювання адміністративно-правового статусу ДПІ за такими напрямками:

1) визначення граничного переліку типів ДПІ у структурі державної податкової служби України, що обґрунтовано доцільністю встановлення у Законі України «Про державну податкову службу в Україні» можливості Державної податкової адміністрації України створювати спеціалізовані ДПІ, існування яких, на відміну від інших державних податкових органів, зумовлено лише нормативно-правовим актом Державної податкової адміністрації України;

2) удосконалення співвідношення наданих ДПІ повноважень, закріплених функцій та поставлених завдань податкових органів з урахуванням вимог практики з метою забезпечення їх одночасної об’єктивної обумовленості. При цьому питаннями, що потребують конкретного вирішення, є недостатнє правове регламентування таких складових елементів адміністративно-правового статусу ДПІ, часткова неузгодженість між визначеними їх функціями, завданнями та повноваженнями органів державної податкової служби України. Ці обставини спричиняють порушення ДПІ конституційного обов’язку діяти у спосіб, передбачений законом.

Розділ 2. «Реалізація компетенції державними податковими інспекціями» містить три підрозділи, в яких розглянуто питання реалізації ДПІ повноважень щодо реєстрації й обліку платників податків, інших платежів, здійснення податкового контролю та стягнення надходжень до бюджетів та державних цільових фондів.

У підрозділі 2.1. «Повноваження державних податкових інспекцій щодо реєстрації й обліку платників податків, інших платежів» аналізуються основні засади здійснення ДПІ повноважень щодо реєстрації й обліку платників податків, інших платежів.

Репрезентовано висновок, що зазначені повноваження стосуються:

            обліку платників податків;

            реєстрації фізичних осіб – платників податків та інших платежів;

            оперативного обліку платежів до бюджету, контроль за справлянням яких покладено на органи державної податкової служби України.

За умови наявності великої різноманітності об’єктів, які підлягають обліку та відмінностях у процедурних питаннях обґрунтованою є класифікація обліку, що здійснюється ДПІ, за такими підставами: 1) за об’єктом обліку; 2) за категорією осіб; 3) за приналежністю осіб; 4) за категоріями фізичних осіб; 5) за видами та напрямками діяльності особи; 6) за видами сплачуваних податків.

З’ясовано, що, визначаючи порядок взяття ДПІ на облік платників податків, можна говорити про поступове перетворення характеру реалізації таких повноважень на суто технічний, оскільки наразі взяття на облік у ДПІ може відбуватись шляхом отримання від державного реєстратора повідомлення про державну реєстрацію без необхідності появи платника податків до органу державної податкової служби.  

Досліджуючи інші питання реалізації повноважень щодо реєстрації й обліку платників податків, інших платежів, зроблено висновок, що за наявності досить широкого кола нормативно-правових актів, які їх регулюють, доцільним є спрощення порядку їх здійснення. Зокрема, необхідне запровадження законодавчого акту про уніфікований порядок реєстрації та обліку фізичних і юридичних осіб із запровадженням адміністративних методів зняття платників податків з обліку в установлених випадках.  

У підрозділі 2.2. «Повноваження державних податкових інспекцій щодо здійснення податкового контролю» визначено, що одним з головних завдань органів державної податкової служби України є здійснення контролю за додержанням податкового та іншого законодавства в межах їх компетенції. Наведено ряд існуючих підходів до визначення терміну «податковий контроль» та його складових.

Беручи за основу практичну діяльність, запропоновано розглядати ДПІ як органи податкового контролю, які спостерігають за фінансово-господарською діяльністю платників податків та інших платежів з метою оптимізації їх діяльності щодо належного виконання податкового та іншого законодавства, уповноважені здійснювати перевірки своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів (обов’язкових платежів), а також дотримання платниками податків вимог іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на органи державної податкової служби України.

На основі цього зроблено висновок, що у податковому контролі ДПІ, можна виокремити три етапи: 1) підготовчий; 2) контрольний; 3) реєстраційний.

На першому етапі, внаслідок проведення ДПІ на підставі поданих податкових декларацій та інших розрахунків платниками податків, аналізу їх фінансово-господарської діяльності, отримання від осіб відповідної документованої інформації, ДПІ здійснюється вибір підконтрольних об’єктів, обрання форм та методів податкового контролю.

Другий етап пов’язаний безпосередньо з проведенням перевірки дотримання платником податків вимог податкового та іншого законодавства в межах компетенції ДПІ, а результатом третього етапу є документальне оформлення ДПІ наслідків податкового контролю, а також різних процедур при його здійсненні.

Встановлено, що створення необхідних умов правового характеру для ефективної діяльності ДПІ у сфері реалізації повноважень щодо здійснення податкового контролю неможливе без розв’язання таких проблем:

– по-перше, це проблеми теоретичного характеру, пов’язані з відсутністю загальної концепції здійснення податкового контролю органами державної податкової служби України з визначенням відповідних принципів, форм та методів його здійснення. Останнім часом нормативно-правове регулювання діяльності ДПІ як органів податкового контролю зводиться до окреслення способів практичної реалізації таких груп повноважень:

             на проведення податкових перевірок;

             на отримання інформації від платників податків та третіх осіб;

             на вилучення фінансово-господарських та бухгалтерських документів, які свідчать про приховування (заниження) об’єктів оподаткування, несплату податків та зборів (обов’язкових платежів);

– по-друге, це проблеми правового характеру, зумовлені недосконалістю правового регулювання статусу ДПІ під час здійснення податкового контролю і пов’язані з відсутністю належної розробки процедурно-процесуального регулювання контрольної діяльності. Їх вирішення забезпечить, поза іншим, сприйняття ДПІ як контролюючих органів не лише у сфері оподаткування, але й щодо дотримання платниками податків іншого, не пов’язаного з оподаткуванням, законодавства.

У підрозділі 2.3. «Повноваження державних податкових інспекцій щодо стягнення надходжень до бюджетів та державних цільових фондів» доведено, що практика функціонування податкової системи в Україні свідчить про невиконання в повній мірі платниками податків своїх обов’язків щодо поповнення доходної частини бюджетів та державних цільових фондів, що визначається як об’єктивними причинами, так і фактами умисного ухилення платників податків від оподаткування. У зв’язку з цим обґрунтованою є потреба у належній реалізації ДПІ повноважень щодо стягнення надходжень до бюджетів та державних цільових фондів, підставою для яких є наявність податкового боргу, що має юридично визначений зміст, та заборгованості зі сплати неподаткових доходів, установлених законодавством. Звернено увагу на той факт, що, за даними Рахункової палати України станом на 1 січня 2008 року, борг за податковими зобов’язаннями платників податків становив 6 млрд 324,4 млн грн, упродовж 2007 року мало місце скорочення податкової заборгованості на 1466,3 млн грн в основному за рахунок списання, відстрочення та розстрочення податкових зобов’язань, а також проведення взаєморозрахунків за схемами, які здійснювалися згідно з діючим законодавством.

ДПІ визначено органами стягнення заборгованості юридичних осіб перед державою за кредитами, залученими державою або під державні гарантії, бюджетними позичками, та фінансовою допомогою, наданою на поворотній основі. Зроблено висновок про суперечливість логіці функціонування ДПІ, оскільки, по-перше, відсутній механізм стягнення зазначеної заборгованості, а по-друге, не будучи стороною відповідних угод, ДПІ можуть лише витребувати належні документи від інших державних органів для подальшого звернення через органи прокуратури до суду.

Встановлено, що діяльність ДПІ щодо стягнення податкового боргу, як правило, відбувається в напрямку від використання превентивних заходів до платника податків, задля забезпечення його свідомого ставлення до виконання своїх конституційних обов’язків та забезпечення платоспроможності платника податків на відрахування належних податків та зборів (обов’язкових платежів) до безпосереднього звернення стягнення на власність платника податків в рахунок погашення його податкового боргу.

Превентивними у цьому відношенні є податкова застава, податкова порука та адміністративний арешт активів платника податків, що, по суті, є застосуванням спеціальних заходів, передбачених Законом України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», які виявляються при наявності порушень платником податків законодавства з питань оподаткування. Їх зміст полягає у можливості ДПІ виокремити та зберегти певні активи платника податків, що можуть бути джерелом погашення його податкового боргу на майбутнє, або ж залучити до виконання обов’язків платників податків третіх осіб.

Акцентовано увагу на те, що звернення стягнення на власність платника податків у рахунок погашення його податкового боргу відбувається за умови нормативно визначених особливостей його здійснення ДПІ, які обґрунтовані багатоманітністю активів платника податків та способів їх збереження.

З’ясовано, що, враховуючи важливість питання належного поповнення доходної частини бюджетів за рахунок податкових надходжень, для ДПІ характерною є діяльність податкових керуючих, які організовують стягнення податкового боргу платників податків та несуть персональну відповідальність. Належний рівень виконання своїх обов’язків податковими керуючими зумовлюється як суб’єктивними так і об’єктивними факторами. До суб’єктивних факторів належить професійний рівень податкових керуючих та ставлення платників податків до своїх конституційних обов’язків, а до об’єктивних – недосконале правове забезпечення процедури стягнення податкового боргу та відсутність необхідної матеріально-технічної бази для роботи податкових керуючих.