Бакун О.В. Громадянин як суб\'єкт податкових правовідносин в умовах переходу до ринкової економіки

Короткий зміст

У “ВСТУПІ” обгрунтовується актуальність теми дисертації; ступінь наукової розробки проблеми дослідження, його науково-теоретична основа; зв’язок дисертаційної роботи з науковими програмами, планами, темами; визначається предмет, об’єкт, основна мета та конкретні завдання дисертаційного дослідження, його нормативно-інформативні джерела, фактологічна база, методологічна основа, особистий внесок здобувача, показано її апробацію, опублікування та практичну реалізацію. В ньому сформульовані в концентрованому вигляді наукова новизна, теоретичне і практичне значення досягнутих в ході дослідження результатів, які виносяться на захист.

Перший розділ “Теоретичні питання оподаткування громадян в умовах переходу до ринкової економіки” присвячений з’ясуванню методологічних аспектів участі громадян в податкових правовідносинах на етапі переходу до ринкової економіки. В ньому викладаються найсуттєвіші елементи етатистської доктрини оподаткування фізичних осіб, демократичні погляди на оподаткування громадян, конституційні принципи оподаткування громадян в сучасних умовах на основі Конституції України 1996 року.

Його відкриває підрозділ 1.1. “Етатистська доктрина оподаткування фізичних осіб”.  В ньому на основі аналізу теорії та практики етатизму обгрунтовано положення про те, що відправною і кінцевою точкою етатистського вчення про оподаткування фізичних осіб, яке набуло свого апогею в радянському суспільстві, є ідея визначального інтересу держави, взята як відображення тільки специфічних потреб самої держави та особливого її відношення до недержавних сфер суспільного життя. Держава “змушена” конфронтувати з явищами приватного характеру, які підривають цю єдність. В цьому протистоянні держава турбується про самозбереження, про власну міць, що і є інтересом держави. Здійснення державних завдань проголошується етатистами основною функцією фінансів, головним напрямком фінансової діяльності.

По-друге, будь-який різновид етатизму характеризує державу як монополіста публічної влади. Якщо турбота про загальне благо з етатистської точки зору здійснюється завдяки альтруїстським міркуванням держави, то якнайсуворіше виконання громадянами своїх   обов'язків забезпечується силою закону, армією чиновників, ідеологічною могутністю держави, її апаратом примусу. Причому держава абсолютно вільна, згідно етатистських канонів, у визначенні кола прав, свобод і обов'язків громадян, меж власного втручання у життя індивідів, в тому числі і в їх життя як суб'єктів податкових правовідносин. Однак така практика держави в умовах переходу до ринкової економіки зустрічає все більший опір з боку як окремих громадян, так і суспільства в цілому, яке набуває рис громадянського суспільства, та вимагає корекції політики держави у сфері оподаткування.

По-третє, етатизм водночас із лобіюванням інтересів держави, що забезпечуються насамперед за допомогою фінансів, ховається за постійні інтереси суспільства в цілому. Етатистами замовчується, яким саме чином етатистська держава це здійснює: чи вона є суб’єктом, який згідно закону зобов'язаний здійснювати дану функцію щодо суспільства, окремих громадян як це має місце в правовій державі; чи держава виступає в якості благодійника, що виконує свої функції в порядку доброчинності щодо підлеглих з боку владарюючих.

В підрозділі 1.2. “Демократичні погляди на оподаткування громадян” квінтесенцією є принципово нове визначення громадянина як суб’єкта податкових правовідносин: платником податку є громадянин, здатний проявити свою волю до стягнення податку та його використання, тобто дієздатний  в державно-правовому розумінні, який може сплатити податок, покладений на нього актом вищої юридичної сили. Якщо у найпоширенішому нині визначенні  платник податку – це юридична особа чи громадянин, просто зобов’язані  в силу закону сплатити податок, а державне повеління – закон – однозначно трактується виключно як джерело  податкових обов’язків громадянина, то в запропонованому нами визначенні закон виступає лише як необхідна форма, що гарантує найповніше врахування волі платників податків, дотримання їх прав і свобод. Дане  визначення містить  вказівку  на правові  (державно-правова дієздатність) і економічні передумови зарахування громадянина до кола платників податків. Це є відображенням того факту, що податкові системи перебувають у найтіснішому зв’язку як зі станом економіки, так і з мірою демократизації держави.

Запропоноване визначення  також враховує динамічний, еволюційний характер податкових систем, що змінюються як під впливом політичних процесів (змінюється зміст волі законодавця, органів інших гілок влади чи здатність проявити її), так і  економічних перетворень  (змінюється можливість сплати податків громадянами у зв’язку зі зростанням їх добробуту, зміною кола  власників, появою нових форм господарської діяльності і т. д.). Водночас визначення зберігає і неперехідні  риси податку та платника податку, а саме те, що еволюція податку, розвиток та зміцнення правового становища платника податку є невід’ємною частиною процесу демократизації суспільства. Ці вічні  риси  податку невід’ємні  від еволюції суспільства.

Підрозділ 1.3. “Поняття та правова природа конституційних принципів оподаткування громадян” є ключовим у даному розділі. В ньому вперше у вітчизняній фінансово-правовій науці на основі Конституції України 1996 року дано методологічне обгрунтування нової суті, класифікації та поділу принципів оподаткування громадян в залежності від їх змісту та функціонального призначення на: а) принципи, що забезпечують реалізацію і дотримання основ конституційного ладу, інтересів держави; б) принципи, що забезпечують реалізацію і дотримання основних прав і свобод платників податків, їх законних інтересів.

Згідно даної класифікацї принципів оподаткування у відповідності із зазначеними критеріями до групи основних принципів оподаткування і зборів, що забезпечують реалізацію і дотримання основ конституційного ладу, інтересів держави, дисертант відніс наступні принципи: принцип публічної мети при стягненні податків і зборів; принцип пріоритету фінансової мети при стягненні податків і зборів; принцип обмеження спеціалізації податків і зборів; принцип запровадження, зміни та відміни податків і зборів законами; принцип встановлення податків і зборів в належній процедурі; принцип обмеження форм податкової законотворчості; принцип єдності системи податків та політики оподаткування в цілому; принцип розподілу податкових повноважень.

До групи основних принципів оподаткування і зборів, що забезпечують реалізацію та дотримання основних прав і свобод платників податків, в дисертації віднесено наступні принципи: принцип юридичної рівності усіх платників податків і зборів; принцип всезагальності оподаткування; принцип рівного податкового навантаження на платника податку; принцип співрозмірності оподаткування конституційно значимим цілям обмеження прав і свобод платників податків.

В підрозділі 1.4. “Висновки до розділу” викладено основні висновки, до яких прийшов дисертант у першому розділі.

Другий розділ “Податкова правосуб’єктність громадян” розпочинається підрозділом 2.1. “Поняття податкової правосуб’єктності громадян”. В ньому дисертант показав, як трактується ця проблема теоретиками права, дореволюційними та радянськими  вченими-цивілістами, дослідниками  науки фінансового, в т.ч. податкового права, розкрив складний процес прирощування наукових знань з цього питання його попередниками, діалектично суперечливий характер змін змісту податкової правосуб’єктності громадян. Дисертант робить висновок, що поняття податкової правосуб’єктності громадянина складається із трьох структурних елементів: а) податкової правоздатності; б) податкової дієздатності; в) податкової деліктоздатності. Однак оскільки права, якими користується громадянин у сфері податкових правовідносин, по суті відзначаються похідним від обов’язків характером, то ключем до розуміння юридичної природи податкової правосуб’єктності фізичної особи слід вважати її податкову дієздатність. Але пріоритети у взаємовідносинах   громадянина та держави з приводу податків цілком віддані інтересам держави. Особа тут виступає пасивним суб’єктом податкових правовідносин, адресатом податкової компетенції держави. Тому податкова правосуб’єктність фізичних осіб характеризується в основному через її юридичні обов’язки,         що фіксуються в податковому законодавстві. Міра державного інтересу у виконанні цього законодавства платниками податків настільки велика, що в ході регулювання податкових правовідносин держава вдається до методу категоричних владних приписів.

В підрозділі 2.2. “Юридична природа прав та обов’язків громадян – платників податків” обгрунтовується, що обов’язок кожного громадянина сплачувати встановлені законом податки і збори закріплений в ст. 67 Конституції України. Він виникає у платника податків при умові встановлення і визначення в законодавчих актах обов'язкових елементів податку. До них належать: суб'єкт податку; об'єкт податку; одиниця обкладання; податкові ставки; строки сплати податків; вид бюджету чи позабюджетного фонду, в який зараховується податок та інші. Обов'язкові елементи є основою кожного податку. В дисертації показано, що правове регулювання оподаткування не повинно обмежуватись загальними моментами — поняттям, принципами тощо. Чинне податкове законодавство України закріплює також обов’язки платників податків і зборів: 1) вести бухгалтерський облік, складати звітність про фінансово-господарську діяльність і забезпечувати її зберігання у терміни, встановлені законами; 2) подавати до державних податкових органів та інших державних органів відповідно до законів декларації, бухгалтерську звітність та інші документи і відомості, пов’язані з обчисленням і сплатою податків і зборів (обов’язкових платежів); 3) сплачувати належні суми податків і зборів у встановлені законами терміни; 4) допускати посадових осіб державних податкових органів до обстеження приміщень, що використовуються для одержання доходів чи пов’язані з утриманням об’єктів оподаткування,  а також для перевірок з питань обчислення і сплати податків.

Права платників податків і зборів (обов’язкових платежів) у порівнянні з їх обов’язками, як показано в дисертації, незрівнянно менші і зводяться до наступних: 1) подавати державним податковим органам документи, що підтверджують право на пільги щодо оподаткування у порядку, встановленому законами України; 2) одержувати та ознайомлюватися з актами перевірок, проведених державними податковими органами; 3) оскаржувати у встановленому законом порядку рішення державних податкових органів та дії їх посадових осіб.

В підрозділі 2.3. “Особливості податкових правовідносин за участю громадян” показано, що податкові правовідносини, засновані на певних обмеженнях конституційних прав (передусім права власності), суспільно необхідні, але за своєю природою багато в чому відмінні від інших фінансових відносин, в тому числі бюджетних, емісійних, державного кредиту, внутрішнього державного боргу. До специфічних ознак податкових правовідносин, які виділяють їх серед інших видів правовідносин, дисертант відніс наступні: 1) зв’язок суб’єктів податкових правовідносин виникає на основі норм податкового права; 2) цей зв’язок суб’єктів податкових правовідносин здійснюється через суб’єктивні права і обов’язки їх учасників. Податково-правова норма надає право податковому органу стягувати податок в межах закону, а громадянин як платник в силу тієї ж норми зобов’язаний вносити встановлені суми податку; 3) як тільки податковий орган і платник податку стають носіями юридичних прав і обов’язків, вони підпадають під безпосередній вплив держави. Держава підтримує право податкового органу стягувати податки, гарантує його дії і забезпечує виконання обов’язків платником податку; 4) правовідносини у галузі податків – це завжди зв’язок суб’єктів через реальні, фактично існуючі права і обов’язки, які фіксують суворо визначену міру поведінки кожної із сторін.

В підрозділі 2.4. “Висновки до розділу” викладено основні висновки, до яких прийшов дисертант у другому розділі.

Третій розділ “Податкова відповідальність громадян” складається також з чотирьох підрозділів. Підрозділ 3.1. “По-няття податкової відповідальності громадян” присвячений детальному аналізу суті цієї фінансово-правової категорії, динаміки розвитку як її самої, так і відображення її в науці фінансового права, дискусійних методологічних питань проблеми. В дисертації обгрунтовано висновок про те, що під податковою відповідальністю громадян слід розуміти систему юридичних заходів держави припиняючого та відновлювального характеру, що застосовуються до громадян – платників податків у випадку вчинення ними податкового правопорушення. За своїм змістом вона вужча від змісту податкового примусу. Податкова відповідальність громадян володіє всіма основними ознаками юридичної відповідальності: є засобом охорони правопорядку; проявляється у вживанні заходів державного примусу; виникає виключно за порушення податково-правових норм; тобто є наслідком винного діяння; полягає у застосуванні санкцій правових норм;  пов’язана з негативними наслідками матеріального та морального характеру, яких повинен зазнати правопорушник; реалізується у відповідних процесуальних формах.

Податкова відповідальність громадян є одним з різновидів інституту фінансово-правової відповідальності і виділяється з-поміж інших конкретних проявів цього правового інституту наступними особливостями: 1) підставою податкової відповідальності громадян є їх податкові правопорушення; 2) податкова відповідальність громадян полягає у застосуванні до правопорушника спеціальних фінансових санкцій – грошових нарахувань та штрафів, тому вона носить виключно майновий характер; 3) застосування податкової відповідальності регулюється нормами податкового права; 4) суб’єктами податкової відповідальності можуть бути тільки платники податків; 5) до податкової відповідальності зобов’язаних осіб притягують органи державної податкової служби України.

В підрозділі 3.2. “Умови  та підстави податкової відповідальності громадян” обгрунтовано, що умовами юридичної відповідальності громадян за податкові правопорушення є наявність у них податкової деліктоздатності, повної або часткової, чинність відповідних норм податкового права, а юридичною підставою цього виступає наявність повного складу податкового правопорушення. Притягнення громадян – платників податків до юридичної відповідальності за інших умов та підстав означало б відхід від законності, порушення принципів правової держави.

В дисертації розкрито ознаки та структуру податкового правопорушення. Ознаки податкового правопорушення в найбільш загальному вигляді дисертант зводить до наступних: а) протиправність діяння проявляється у порушенні відповідних норм податкового права; б) караність діяння, важливою особливістю якого в санкціях податково-правових норм є відрив у ряді випадків покарання від вини платника податку; в) наявність вини (у формі дії чи дездіяльності) з приводу невиконання платником податку своїх податкових зобов’язань; г) причинно-наслідковий зв’язок між протиправним діянням платника податку та негативними наслідками для держави і суспільства, що настали внаслідок цього. Ознаки податкового правопорушення, таким чином, істотньо відрізняються від аналогічних ознак будь-яких інших видів правопорушень. В дисертації проаналізовано структуру податкового правопорушення, яка включає в себе його об’єкт, об’єктивну сторону, суб’єкт, суб’єктивну сторону.

Підрозділ 3.3. “Види та особливості податкової відповідальності громадян” присвячений аналізу критеріїв її класифікації, характеристиці основних податкових правопорушень громадян. Здійснений в дисертації аналіз чинного законодавства України та юридичної практики переконує, що до громадян та осіб без громадянства – платників податків за податкові правопорушення застосовуються наступні види податкової відповідальності: 1) стягнення донарахованих сум податків, інших обов’язкових платежів; 2) фінансові санкції у вигляді штрафів; 3) пеня; 4) примусове стягнення податкової заборгованості: а) звернене безпосередньо на кошти громадянина – платника податку; б) звернене на кошти дебіторів; в) звернене на майно платника податку – боржника. Оскільки правова природа усіх зазначених видів податкової відповідальності громадян – платників податків близька, то дисертант пропонує усі її види спростити, звести до одного – фіксованого штрафу за податкове правопорушення та закріпити дане положення в Податковому кодексі України. Податкова відповідальність громадян відзначається яскраво вираженою фіскальною спрямованістю. Інтереси на-повнення казни дуже сильно переважають над охороною і забезпеченням  прав та законних інтересів громадян – платників податків.

В підрозділі 3.4. “Висновки до розділу” викладено основні висновки, до яких прийшов дисертант у третьому розділі.