ЗОЛОТАРЕВА Юлия Валерьевна СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ РОССИЙСКОЙ И КОНТИНЕНТАЛЬНОЙ МОДЕЛЕЙ ФОРМИРОВАНИЯ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ

Короткий зміст

2. Основное содержание работы

В работе выявлены и проанализированы взаимодополняющие научные подходы к формированию и представлению в отчетности финансового результата.

По мнению автора, основными видами бухгалтерского учета, которые принципиально по-разному определяют финансовый результат, являются камеральный учет; статический учет; динамический учет; актуарный учет (экономическая концепция прибыли).

В рамках камеральной бухгалтерии финансовый результат определяется как разница между суммой денежных поступлений и денежных выплат; активы и обязательства при этом не регистрируются.

В основе первых нормативных документов по бухгалтерскому учету в Германии лежали статические принципы учета. Суть статической трактовки прибыли содержится в Решении имперского верховного суда Германии 1873 г., которое гласит, что бухгалтерский баланс имеет задачи «…обзора и констатации имущественного положения фирмы на определенный момент времени, и тем самым, одновременно, путем сравнения балансов на различные моменты времени, должен быть средством оценки результатов деятельности предприятия за периоды между составлением балансов». В качестве методов оценки предпочтение отдается рыночно обусловленным объективным оценкам.

Динамический подход развивался немецкими учеными как критика господствующей в законодательстве и научных кругах статической концепции. По мнению выдающегося немецкого ученого Ойгена Шмаленбаха, прибыль предприятия следует определять как разницу между выручкой и расходами от 9

реализации, при этом изменение стоимости имущества учитывать не следует. Необходимым условием для расчета прибыли подобным образом является оценка активов по себестоимости.

В США в 20 веке получил распространение информационный подход в теории бухгалтерского учета, сторонники которого используют понятие релевантности информации, под которым понимается ее значимость, важность. В работах американских ученых сделан обзор концепций отражения прибыли в отчетности с точки зрения релевантности показателя прибыли (синтаксическая концепция, семантическая концепция и прагматическая концепция).

Семантическая (экономическая) концепция рассматривает прибыль исходя из ее экономического содержания и через взаимосвязь с основополагающими экономическими реалиями. В качестве экономических реалий ученые рассматривают (а) изменение благосостояния и (б) максимизацию прибыли при определенных условиях рыночной структуры, спроса на продукцию и вложенных затратах.

На уровне предприятия благосостояние определяется как стоимость фирмы, поэтому прибыль для акционеров определяется по формуле: дивиденды - инвестиции в капитал + изменение стоимости фирмы. Наиболее часто в качестве оценки стоимости фирмы используется приведенная дисконтированная стоимость предполагаемых потоков денежных средств. В условиях эффективного рынка предполагается, что рыночная цена на акции и долговые ценные бумаги предприятия может применяться для замены текущей дисконтированной оценки ожидаемых денежных поступлений. Прибыль, которая определяется за счет изменения рыночной оценки фирмы, называется экономической прибылью. В отличие от нее бухгалтерская прибыль образуется приростом чистой балансовой оценки. С точки зрения семантической концепции прибыли релевантным является показатель совокупной прибыли (comprehensive income).

В работе подчеркивается, что ориентация предприятия на определенную группу пользователей бухгалтерской отчетности оказывает влияние на выбор концепции прибыли. Стремление составителей отчетности удовлетворить информационные потребности различных групп пользователей приводит к 10

применению комбинации различных подходов к формированию финансового результата. Выявленные и проанализированные научные подходы к формированию и представлению в отчетности финансовых результатов являются взаимодополняющими концепциями. Например, на практике возможна комбинация статического и динамического подходов, синтаксического и семантического подходов, синтаксического и прагматического подходов и др. Использование различных подходов позволяет определить несколько уровней формирования финансового результата, в результате чего достигается определенный баланс информационных потребностей различных групп пользователей.

В работе выявлена тенденция сближения концепций бухгалтерской и экономической прибыли в современном финансовом учете, сводом которого являются МСФО.

В работе показана возможность интеграции концептуальных основ бухгалтерской отчетности в национальных учетных системах (континентальная модель учета) и МСФО.

В работе использовался системный подход, в соответствии с которым финансовый результат как объект исследования рассматривался во взаимосвязи с обеспечивающими его механизмами, т.е. концептуальными основами бухгалтерской отчетности.

В работе исследованы нормативные документы Германии, Франции и России, в которых содержатся требования к индивидуальной бухгалтерской отчетности. Нормативные документы проанализированы на предмет влияния процессов гармонизации, а также традиционных национальных бухгалтерских концепций.

Нормативными источниками гармонизации бухгалтерского учета для стран-участниц ЕС являются директивы и регламенты ЕС (ЕЭС), и в первую очередь Четвертая Директива «Об унификации форм отчетности и правилах их аудита», которая оказала наибольшее влияние при реформировании торгового права Германии и Франции.

В Четвертую Директиву ЕС включена английская концепция «достоверного и объективного представления» (true and fair view), в соответствии с которой годовая 11

отчетность должна давать достоверное и объективное представление об активах, обязательствах, финансовом положении, прибылях и убытках компании. На практике даже английские специалисты в области бухгалтерского учета имеют широкий спектр мнений в отношении значения данного термина, что создает для европейских стран возможность его свободного толкования.

В работе сделан вывод о том, что концепция «достоверного и объективного представления» тесно увязывается в торговом праве Германии с требованием соблюдения принципов надлежащего бухгалтерского учета (Grundsatze ordnungsmaβiger Buchfuhrung или GoB), которое является по своей сути неопределенным правовым положением. Система принципов надлежащего бухгалтерского учета состоит из отдельных взаимосвязанных между собой принципов, как определенных, так и не определенных в торговом праве. На практике большое значение в интерпретации принципов надлежащего бухгалтерского учета играют судебные решения.

В диссертации выявлено, что законодательство Германии не содержит универсальных определений элементов бухгалтерской отчетности (активов, капитала, обязательств, доходов, расходов), а также четких критериев их признания. Содержащиеся в специальной научной литературе критерии были сформированы не под влиянием процессов гармонизации, а под влиянием национальных традиций в области бухгалтерского учета. Более того, закрепленные в немецком налоговом праве принципы целесообразности (Massgeblichkeitprinzip) и обратной целесообразности (umgekehrte Massgeblichkeitprinzip) позволяют использовать действующие положения торгового права при составлении налоговой отчетности, и, наоборот, применяемые для целей налогообложения льготы должны быть отражены в бухгалтерской отчетности, в результате чего налоговое право оказывает влияние на бухгалтерскую отчетность.

Введение в торговое право Германии требований Четвертой Директивы ЕС способствовало увеличению значения отчета о прибылях и убытках, так как впервые в законодательстве для всех хозяйствующих субъектов было закреплено требование составлять отчет о прибылях и убытках. В Германии было разрешено 12

помимо формата отчета о прибылях и убытках с группировкой расходов по элементам использовать традиционный для англосаксонских стран формат, основанный на концепции реализации и группировке расходов по функциям.

По мнению автора, несмотря на внедрение Четвертой Директивы ЕС, индивидуальная бухгалтерская отчетность в Германии в большей степени направлена на удовлетворение интересов кредиторов и предотвращение банкротств, нежели на выполнение других функций отчетности.

Во Франции концепция «достоверного и объективного представления» связана с традиционными французскими концепциями регулятивности (régularité) и искренности (sincerité), в соответствии с которыми бухгалтерский учет должен соответствовать действующим правилам и процедурам, которые должны применяться с искренностью для того, чтобы передать знания лиц, ответственных за ведение бухгалтерского учета, о реальности и относительной важности отражаемых событий. Влияние налогового права заключается в том, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, должны быть отражены в индивидуальной бухгалтерской отчетности. Примечания к бухгалтерской отчетности являются связующим звеном между концепцией «достоверного и объективного представления» и влиянием налоговых правил на индивидуальную бухгалтерскую отчетность.

В диссертации отмечено, что законодательство Франции содержит унифицированные определения таких элементов бухгалтерской отчетности как активы и пассивы, которые по тексту близки аналогичным определениям из Концепции подготовки и представления финансовой отчетности (МСФО). В отличие от МСФО, во Франции действует юридический подход к признанию активов. Конвергенция французских правил и МСФО по определенным проблемам свидетельствуют о большей степени влияния процессов гармонизации на индивидуальную бухгалтерскую отчетность во Франции, чем в Германии.

В диссертации сделан вывод о том, что Четвертая Директива ЕС является достаточно «мягким» инструментом гармонизации бухгалтерского учета, поскольку разрешает применение различных форматов бухгалтерской отчетности и позволяет странам-участницам ЕС во многом сохранить национальные традиции 13

в области бухгалтерского учета.

Автор подчеркивает, что различия между концептуальными основами бухгалтерской отчетности в странах континентальной Европы (Франция, Германия) и МСФО остаются существенными. Чтобы согласовать информационные потребности традиционных групп пользователей (государство, кредиторы и др.) и участников рынка капитала Европейский Парламент и Совет Европейского Союза приняли 19 июля 2002 г. Регламент № 1606/2002 «О применении международных стандартов финансовой отчетности». Обязательным требованием данного документа для компаний, ценные бумаги которых обращаются на регулируемых европейских рынках, является составление консолидированной отчетности в соответствии с МСФО.

В нашей стране МСФО были выбраны в качестве основы развития бухгалтерского учета и поэтому оказали значительно большее влияние на концептуальные основы бухгалтерской отчетности по сравнению с Францией и Германией.

В работе сделан вывод о том, что большинство принципов, содержащихся в Концепции подготовки и представления финансовой отчетности (МСФО), нашли свое отражение в российском законодательстве, тем не менее, остаются и различия. Во-первых, в российское законодательство не включены некоторые качественные характеристики, позволяющие отечественной отчетности выполнять функцию прогнозирования (обладание прогнозной ценностью). Во-вторых, согласно отечественным нормативным документам бухгалтерская отчетность считается достоверной и полной, если она составлена исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. МСФО же ориентированы не на формальное следование тексту нормативного документа, а на правильное применение универсальных принципов формирования и раскрытия финансовой информации.

Автором проанализированы различные критерии, позволяющие определить степень осмотрительности в бухгалтерском учете Германии, Франции, России и МСФО (законодательные ограничения на распределение прибыли, оценка активов и обязательств, подход к признанию резервов и др.). Исходя из проведенного 14

исследования, уровень осмотрительности в Германии можно считать высоким, во Франции – умеренно высоким, в России – средним, в МСФО – умеренно средним.

В диссертации отмечено, что в российском законодательстве отсутствуют универсальные определения таких элементов бухгалтерской отчетности как активы и пассивы, а также общие критерии их признания. В законодательстве действует юридический подход к признанию элементов бухгалтерской отчетности. В процессе реформирования бухгалтерского учета в законодательство были введены концепции дохода и расхода. Несмотря на некоторые различия в критериях признания в целом отечественные концепции дохода и расхода основываются на положениях МСФО и являются результатом влияния процессов гармонизации бухгалтерского учета.

В отличие от стран континентальной Европы (Германия и Франция), в нашей стране законодательно не закреплено требование для промышленных предприятий составлять консолидированную отчетность в соответствии с МСФО. В то же время коммерческие банки согласно требованиям Банка России обязаны предоставлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО.

В работе изучен опыт стран континентальной Европы (Франция и Германия) по адаптации национальных систем регулирования бухгалтерской отчетности к потребностям глобальной экономики.

Для согласования информационных потребностей различных групп пользователей отчета о финансовых результатах необходимо их совместное участие в процессе разработки и утверждения бухгалтерской доктрины.

Во Франции действует смешанная государственно-общественная модель регулирования бухгалтерской отчетности с преобладающей ролью государства. Профессиональное сообщество принимает активное участие в процессе разработки бухгалтерской доктрины в составе Национального Совета по бухгалтерскому учету (далее – НСБУ). НСБУ является смешанной организацией, абсолютное большинство в которой принадлежит представителям профессионального сообщества и бизнеса. Государство сохраняет доминирующее влияние на процесс утверждения бухгалтерских стандартов через деятельность смешанной организации – Комитета по регламентации бухгалтерского учета. На 15

наш взгляд, французская система регулирования бухгалтерской отчетности позволяет осуществить постепенный переход от государственных к общественным формам регулирования.

В Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу отмечено, что изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности в нашей стране должно обеспечить разумное сочетание деятельности органов государственной власти и профессионального сообщества. По нашему мнению, опыт Франции по созданию смешанной государственно-общественной модели регулирования бухгалтерской отчетности с преобладающей ролью государства может применяться в нашей стране.

В работе проведен сравнительный анализ структуры и содержания отчета о прибылях и убытках в России, Германии, Франции и МСФО с целью его усовершенствования.

Структуру немецкого отчета о прибылях и убытках можно условно разделить на четыре сегмента, в которых отражается информация о принципиально различных категориях доходов и расходов. Первый сегмент «Результат от производственной/коммерческой деятельности» может составляться двумя методами: на основе концепции производства с группировкой расходов по элементам и на основе концепции реализации с группировкой расходов по функциям. Автором сделан вывод о том, что структура отчета о прибылях и убытках в Германии основывается на синтаксическом подходе к формированию показателя прибыли, характерными чертами которого являются разделение финансового результата на компоненты, глубокая детализация отчета, законодательная регламентация структуры отчета о прибылях и убытках, приоритет первоначальной стоимости перед другими видами оценки.

В диссертации исследовано содержание отчета о прибылях и убытках и сделан вывод о том, что в Германии составляющие результата от чрезвычайной деятельности трактуются шире, чем в англосаксонских странах, так как включают не только результаты экстраординарных событий, но и корректировки отчетности, относимые к прошлым периодам и проводимые нерегулярно.

16

В работе выявлены значительные отличия в содержании отчета о прибылях и убытках, подготовленного в соответствии с требованиями торгового права Германии и МСФО. Содержание отчета о прибылях и убытках в Германии во многом обусловлено высоким уровнем осмотрительности в бухгалтерском учете, а также влиянием налогового права на бухгалтерскую отчетность.

Структуру французского отчета о прибылях и убытках условно можно разделить на пять сегментов, в которых отражена информация о разных категориях доходов и расходов. Во Франции индивидуальный отчет о прибылях и убытках составляется на основе концепции производства с группировкой расходов по элементам.

В диссертации отмечено, что структура французского отчета о прибылях и убытках основывается на сочетании синтаксического и прагматического подходов к формированию показателя прибыли. Признаком синтаксического подхода является законодательное закрепление структуры отчета о прибылях и убытках с выделением различных сегментов доходов и расходов, а также приоритет первоначальной стоимости перед другими видами оценки. Признаком прагматического подхода являются аналитические возможности отчета, позволяющие проследить формирование и распределение добавленной стоимости между различными социальными группами (работники, кредиторы, собственники, государство).

В работе исследовано содержание французского отчета о прибылях и убытках и сделан вывод о том, что составляющие некоторых одноименных сегментов французского и немецкого отчетов отличаются. В частности, чрезвычайные статьи во Франции не включают корректировки прошлых периодов, однако, включают помимо экстраординарных статей штрафы, пени по хозяйственным договорам и налогам; доходы и расходы от реализации внеоборотных активов; добровольные пожертвования; а также превышение налоговых расходов над бухгалтерскими оценками.

В работе выявлены значительные отличия в содержании отчета о прибылях и убытках, подготовленного в соответствии с требованиями законодательства Франции и МСФО. Содержание французского отчета о прибылях и убытках во 17

многом обусловлено умеренно высоким уровнем осмотрительности в бухгалтерском учете, а также влиянием налогового права на бухгалтерскую отчетность.

В России структура отчета о прибылях и убытках является относительно простой и состоит из следующих сегментов: результат от обычных видов деятельности, результат от прочих видов деятельности и расходы по налогам. Отечественный отчет о прибылях и убытках основывается на концепции реализации с группировкой расходов по функциям. В работе сделан вывод о том, что структура отчета о прибылях и убытках основывается на синтаксическом подходе к отражению прибыли в отчетности. Признаками синтаксического подхода являются возможность разделить отчет на сегменты, законодательно закрепленная структура отчета с выделением промежуточных показателей, приоритет первоначальной стоимости перед другими видами оценок.

Автором исследовано содержание отечественного отчета о прибылях и убытках, а также определены основные методы оценки статьи «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг». В нашей стране управленческие расходы разрешено включать в показатель «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» в части, относящейся к реализованной продукции. В отличие от российской практики, в МСФО и англосаксонских странах управленческие расходы не включаются в себестоимость реализованной продукции.

В работе проанализированы основные отличия в содержании отчета о прибылях и убытках в России и в международных стандартах финансовой отчетности.

На основе опыта Германии, Франции и МСФО разработаны три модели формирования финансовых результатов для целей управленческого и финансового учета.