ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ ПОДАТКОВОЇ ЗАСТАВИ В УКРАЇНІ Автореферат

У вступі обґрунтовано вибір та актуальність теми дослідження, її зв’язок з науковими програмами та планами, визначено ступінь її наукової розробки, об’єкт та предмет, мета та завдання дослідження, аргументована його наукова новизна, сформульовано науково-теоретичні основи роботи, відзначено теоретичне та практичне значення положень роботи, які виносяться на захист, наведено інформацію щодо апробації основних положень дисертації та публікації результатів дослідження.

Розділ 1 «Теоретико-правова характеристика податкової застави в Україні» складається з чотирьох підрозділів і присвячений аналізу досліджень вітчизняних та зарубіжних науковців у сфері правового регулювання податкової застави, правовому регулюванню виникнення та порядку реєстрації податкової застави, реєстрації змін податкової застави та припиненню податкової застави, а також порядок її виключення з державного реєстру застав рухомого майна.

У підрозділі 1.1. «Загальна характеристика податкової застави: поняття, зміст та правова природа» досліджено поняття податкової застави, визначені на законодавчому рівні (Законом України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-ІІІ та Законом України «Про забезпечення вимог кредиторів та реєстрацію обтяжень» від 18.11.2003 р. за № 1255-IV).

Визначеннями, що містяться у зазначених нормативно-правових актах встановлено, що податкова застава забезпечує виконання податкового, публічного, грошового зобов’язання. Незважаючи на викладене дослідження наукової літератури свідчить про наявність зобов’язальної концепції в податковому праві, яка визначає, що:

- податкова застава є одним із способів забезпечення виконання податкового обов’язку;

- податкова застава є тимчасовим примусовим заходом держави, спрямованим на забезпечення належного виконання податкового обов’язку зі сплати податків і зборів до бюджетів та державних цільових фондів.

Зміст податкової застави в Україні обумовлено пунктом 8.1 статті 8 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21 грудня 2000 року №2181-ІІІ, який визначає, що активи платника податків, що має податковий борг, передаються у податкову заставу з метою захисту інтересів бюджетних споживачів і забезпечується імперативним методом фінансово-правового регулювання (право податкової застави виникає згідно із законом та не потребує письмового оформлення).

Визначено, що правова природа податкової застави полягає у суспільно-необхідній поведінці платників податків щодо своєчасної сплати податків і зборів до бюджетів всіх рівнів та державних цільових фондів у повному обсязі.

Досліджено першу появу права податкової застави в Україні та співвідношення категорій «застава» та «податкова застава».

Визначено, що вперше податкову заставу в України було запроваджено Указом Президента України «Про заходи щодо підвищення відповідальності за розрахунки з бюджетами та державними цільовими фондами» від 4 березня 1998 року № 167/98 з метою забезпечення своєчасного і повного надходження податків і зборів (обов’язкових платежів), неподаткових платежів до бюджетів і державних цільових фондів, зміцнення податкової та платіжної дисципліни, а також підвищення відповідальності платників податків за виконання своїх обов’язків перед бюджетами та державними цільовими фондами. Пунктом 1 зазначеного Указу Президента податкова застава визначалась як спосіб забезпечення погашення платником податків податкової заборгованості. Відображено теоретичні та практичні аспекти застосування податкової застави в період дії наведеного вище нормативно-правового акту.

Визначено, що терміни «застава» та «податкова застава» – використовуються при регулюванні принципово різних сфер правовідносин (застава – у сфері приватноправових відносин, податкова застава – у сфері публічно-правових відносин), особливості їх предмету визначаються відповідними законами.

У підрозділі 1.2. «Зарубіжний досвід застосування податкової застави» досліджено законодавчі акти Республіки Польща (держава – член Європейського Союзу), Кантонів Цюріх і Нідвальден Швейцарської Конфедерації (країна, що має фінансовий та економічний нейтралітет), Російської Федерації, Республіки Білорусь, Республіки Грузія та Республіки Казахстан (країни з перехідною економікою - колишні Республіки СРСР), що регулюють правовідносини податкової застави.

Здійснено порівняння правового регулювання податкової застави в Україні з нормами зарубіжного законодавства, визначено спільні риси зазначених вище правовідносин та принципові відмінності, позитивні та негативні риси правового регулювання податкової застави в Україні та правового регулювання подібних правовідносин в зарубіжних країнах. За допомогою компаративного методу узагальнено зарубіжний досвід правового регулювання податкової застави та подібних до неї правовідносин і порівняно з практикою застосування вітчизняного податкового законодавства. Сформульовано висновки щодо запозичення зарубіжного досвіду в законодавстві України.

У підрозділі 1.3. «Правові засади виникнення та реєстрації податкової застави» визначено підстави та момент виникнення податкової застави в Україні, правове регулювання та порядок її реєстрації. Автор акцентує увагу на відмінностях підстав та порядку реєстрації податкової застави до ухвалення Рішення Конституційним Судом України (справа про податкову заставу) від 24.03.2005 року № 2-рп/2005, та після набуття чинності згаданим рішенням. Зазначено, що визнавши неконституційним застосування податкової застави без урахування суми податкового боргу, Конституційний Суд України фактично прирівняв факт виникнення податкової застави на активи платника податків до факту наявності у цього платника суми податкового боргу, але у разі виникнення податкової застави вона може поширюватися на активи платника податків, розмір яких дорівнює не менше ніж двократному розміру суми податкового боргу платника податків. Визначено порядок внесення змін до реєстрації податкової застави в Україні при зміні (збільшенні або зменшенні) суми податкового боргу.

Автором обґрунтовано положення проте, що орган державної податкової служби відповідно до норм чинного законодавства, не зобов’язаний реєструвати протягом зазначеного Законом строку податкову заставу, оскільки не є реєстратором у правовідносинах податкової застави, а виступає лише обтяжувачем. Також з метою запобігання зловживанню правами з боку посадових та/або службових осіб органів Державної податкової служби України і посилення ефективності застосування податкової застави запропонована необхідність складання актів опису активів, що перебувають у податковій заставі на відповідних бланках суворої звітності з обов’язковим відображенням серії та номеру бланка суворої звітності у Реєстрі обтяжень рухомого майна. З метою реалізації зазначених положень запропоновано внесення змін і доповнень до чинного податкового законодавства України (Постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку ведення Державного реєстру обтяжень рухомого майна» від 05.07.2004 року за № 830, Наказу Міністерства юстиції України «Про затвердження Інструкції про порядок ведення Державного реєстру обтяжень рухомого майна та заповнення заяв» від 29 липня 2004 року за № 73/5, Наказу Державної податкової адміністрації України «Про затвердження податкового роз’яснення» від 06 липня 2006 року за № 385).

У підрозділі 1.4. «Підстави і порядок припинення податкової застави та її виключення з Державного реєстру обтяжень рухомого майна» здійснено аналіз чинного законодавства, що визначає момент звільнення активів платника податків з-під податкової застави, обставини, що є підставами для звільнення згаданих активів від відповідного публічного обтяження, перелік документів, що є підставою для звільнення активів платника податків з-під податкової застави та її виключення з державного реєстру застав рухомого чи нерухомого майна.

Шляхом застосування логічного методу зроблено висновок про те, що у випадку неможливості виникнення податкової застави внаслідок неподання або несвоєчасного подання платником податків податкової декларації, неможливо і припинити податкову заставу внаслідок подання платником податків зазначеної податкової декларації, але чинне законодавство України до теперішнього часу містить правові норми, що передбачають звільнення активів платника податків з-під податкової застави на підставі отриманої органом державної податкової служби декларації. Запропоновано як шлях подолання юридичної колізії, що має місце у правовому регулюванні податкової застави в Україні – оптимізація чинного законодавства (викладення в новій редакції підпункту «а» підпункту 8.7.1, пункту 8.7. статті 8 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 року № 2181 та підпункту «а» підпункту 6.1. пункту 6 Наказу Державної податкової адміністрації України «Про затвердження Порядку застосування податкової застави органами державної податкової служби» від 28 серпня 2001 року №338, а також вилучення пункту 2 Постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження переліку документів, які є підставою для звільнення активів платника податків з-під податкової застави та її виключення з державних реєстрів застав рухомого чи нерухомого майна» від 29.11.2001 року за № 1608).

Автором обґрунтовано позицію про необхідність припинення податкової застави відносно індивідуально визначених активів, на які поширено податкову заставу, у зв’язку із загибеллю зазначеного активу внаслідок дії форс-мажорних обставин. Останнє надасть змогу органу державної податкової служби поширити податкову заставу на ліквідний актив, що призведе до виконання нею своєї забезпечувальної функції. Запропоновано внесення відповідних змін до норм чинного законодавства (підпункту 8.7.1. пункту 8.7. статті 8 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21 грудня 2000 року за №2181).

Розділ 2 «Правове регулювання примусового розпорядження активами платника податків щодо яких застосовано право податкової застави» складається з чотирьох підрозділів, в яких на підставі чинного законодавства України проаналізовано правову природу активів, що є предметами податкової застави, проведення незалежної оцінки активів, що перебувають у податковій заставі з метою їх подальшої реалізації. Досліджено правове регулювання реалізації активів платника податків, що перебувають у податковій заставі, шляхом продажу через підприємства роздрібної та дрібнооптової торгівлі, продажу на цільових аукціонах та позабіржових аукціонах.

У підрозділі 2.1. «Правова природа активів, що є предметами податкової застави та проведення їх незалежної оцінки з метою подальшої реалізації» визначено види активів, що можуть бути предметами податкової застави, види активів платника податків, на які не поширюється податкова застава згідно з чинним законодавством.

У Наказі Державної податкової адміністрації України «Про затвердження Порядку застосування податкової застави органами державної податкової служби» від 28.08.2001 року № 338 зазначено, що Наказ розроблено та затверджено з метою забезпечення практичного виконання статті 8 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 року № 2181-III. З вищенаведеного можна зробити висновок про те, що зазначений наказ є відомчим підзаконним нормативно-правовим актом, який видано відповідно до закону, на підставі закону та для конкретизації законодавчих приписів, що містить вторинні норми, які мають розкривати та конкретизувати первинні норми законодавчого акту та спрямовані на їх виконання. Зроблено обґрунтований висновок, що відомчий підзаконний акт, який видається на виконання відповідного закону має деталізувати правові норми, що містить закон, а не встановлювати нові додаткові правові норми, що визначають перелік активів, на які не може бути поширено право податкової застави. Запропоновано оптимізацію правового регулювання шляхом внесення змін до Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III нормами, що визначатимуть на законодавчому рівні перелік активів, на які не поширюється право податкової застави.

Проведено аналіз вітчизняного законодавства, норми якого здійснюють правове регулювання незалежної оцінки активів, що перебувають у податковій заставі.

Визначено статус суб'єктів оціночної діяльності, форми здійснення оціночної діяльності, об’єкти, відносно яких може бути проведена незалежна оцінка та відносно яких незалежна оцінка не проводиться, а також зазначено послідовність проведення незалежної оцінки. Суттєвим недоліком правового регулювання оцінки майна платника податків, що перебуває у податковій заставі є відсутність правової норми, яка визначала б мінімальний та максимальний розмір вартості послуг суб’єкта оціночної діяльності при здійсненні незалежної оцінки. Наявність такої правової норми забезпечувала б відносно єдині економічно обґрунтовані витрати платників податків на активи яких поширено право податкової застави, пов’язані з незалежною оцінкою майна.

У підрозділі 2.2. «Правове регулювання реалізації активів платника податків, що перебувають у податковій заставі, шляхом продажу через підприємства роздрібної та дрібнооптової торгівлі» автором визначено випадки реалізації активів платника податків, що перебувають у податковій заставі, шляхом продажу через підприємства роздрібної та дрібнооптової торгівлі, склад активів, що підлягають такому виду реалізації, порядок зміни початкової ціни активів, що перебувають у податковій заставі в процесі їх реалізації через зазначені підприємства.

Висвітлені проблемні аспекти реалізації через підприємства дрібнооптової та роздрібної торгівлі активів, на які державою встановлені мінімальні ціни (горілка та лікеро-горілчані вироби, а також коньяки, алкогольні напої, виготовлені за коньячною технологією та тютюнові вироби). Запропоновано оптимізацію норм чинного законодавства, які надали б можливість реалізації активів, що перебувають у податковій заставі та відносно яких встановлено регульовані державою або мінімальні ціни через організації дрібнооптової та роздрібної торгівлі з можливою уцінкою, але за цінами не нижчими від встановлених мінімальних роздрібних або оптово-відпускних цін.

У підрозділі 2.3. «Правове регулювання реалізації активів платника податків, що перебувають у податковій заставі, шляхом продажу на цільових аукціонах» визначено активи, що можуть бути реалізовані на цільових аукціонах, види активів, що є виключеннями та які не можуть бути реалізовані на згаданих аукціонах, порядок винятками та повноваження товарної біржі при проведенні цільових аукціонів, порядок укладення договору між органом державної податкової служби та товарною біржею на реалізацію активів, що перебувають у податковій заставі шляхом продажу на цільових аукціонах. Визначено проблемні аспекти переходу права власності на актив, що перебував у податковій заставі та був реалізований шляхом продажу на цільових аукціонах, які тягнуть додаткові бюджетні видатки, що не підлягають відшкодуванню в подальшому платником податків. Запропоновано шлях подолання зазначеної недосконалості чинного законодавства. Обґрунтовано необхідність внесення змін до визначених вище нормативно-правових актів, що забезпечували б компенсацію платником податків витрат, пов'язаних з проведенням експертної оцінки активів та організацією їх продажу у випадку погашення податкового боргу у повному обсязі з моменту оприлюднення у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України, інформації про склад активів, призначених для продажу до переходу права власності на такі активи.

У підрозділі 2.4. «Правове регулювання реалізації активів платника податків, що перебувають у податковій заставі, шляхом продажу на позабіржових аукціонах» на підставі аналізу чинного законодавства України визначено підстави для проведення податковим органом окремого (позабіржового) аукціону, активи, що можуть бути реалізовані на позабіржових аукціонах, види активів, що є винятками та які не можуть бути реалізовані на згаданих аукціонах, порядок створення аукціонного комітету, порядок оприлюднення інформації про продаж активу, що перебуває у податковій заставі, через позабіржовий аукціон. Зазначено вимоги до подання заявки учасниками організатору аукціону (органу державної податкової служби) та перелік документів, що до неї додаються.

Визначено проблемні аспекти реалізації через позабіржові аукціони активів платника податків, що перебувають у податковій заставі, відповідно до яких державою встановлені регульовані (фіксовані) ціни. З метою підвищення ефективності правового регулювання реалізації через позабіржові аукціони активів, що перебувають у податковій заставі, на які державою встановлено регульовані (в тому числі фіксовані) ціни, запропоновано вдосконалити правове регулювання такого виду правовідносин, шляхом внесення відповідних змін до Закону України «Про ціни та ціноутворення» від 03.12.1990 р. № 507-XII, в частині можливості збільшення регульованих державою (фіксованих) цін на активи у випадку їх реалізації через позабіржові аукціони.