ПРАВОВА ПРИРОДА ПОДАТКОВИХ СПОРІВ В УКРАЇНІ Автореферат

У Вступі обґрунтовуються вибір та актуальність теми дослідження, її зв’язок з науковими програмами і планами, ступінь її наукової розробки, визначаються об’єкт і предмет, мета і завдання дослідження, аргументується його наукова новизна, формулюються методологічні основи дослідження, наголошується на теоретичному і практичному значенні положень роботи, які виносяться на захист, міститься інформація щодо апробації основних положень роботи і публікації результатів дисертаційного
дослідження.

Перший розділ “Методологічні засади дослідження податкових спорів” складається з двох підрозділів і присвячується дослідженню існуючих теорій правового спору та юридичного конфлікту в контексті податкових правовідносин, а також аналізу оподаткування, як особливої сфери виникнення правових спорів.

У підрозділі 1.1. “Концептуальні підходи до визначення сутності податкових спорів” податковий спір досліджується у контексті існуючих на сьогодні теорій юридичного конфлікту та публічно-правового спору. Правовий спір розглядається як логічно необхідна “проміжна ланка” між юридичним конфліктом та галузевим правовим спором і зумовлює загальні характеристики правової природи останнього. Така точка зору ґрунтується на розумінні правового спору (поряд із правопорушенням), як одній із форм юридичного конфлікту. Правовий спір є формою правового опосередкування поведінки суб’єктів у конфліктних
ситуаціях.

Наголошується на неможливості ототожнення правового спору та правопорушення, яке є лише однією з можливих підстав виникнення правового спору. Правовий спір відрізняється від правопорушення наявністю певної процедури його здійснення та розв’язання, а правопорушення від правового спору – протиправністю.

Зазначено, що правовий спір передбачає активність особи, її протиборство з опонентом, а порушення суб’єктивних прав ще не утворює правового спору, оскільки відповідна особа через суб’єктивні або об’єктивні причини може його не ініціювати.

Правовий спір визначається як матеріальне охоронне правовідношення, що виникає між суб’єктами правовідносин із приводу суперечностей щодо власних прав та обов’язків та/або законності правових актів суб’єктів владних повноважень, які вирішуються у передбаченому законом порядку. Сутність правового спору визначається змістом предикатних правовідносин (тих правовідносин, з яких він виникає). Наголошується, що правовий спір може виникати як із регулятивних, так і з охоронних правовідносин.

У запропонованому класифікаційному ряді правових спорів, податковий спір досліджується як вид галузевого фінансово-правового спору і як вид публічно-правового спору. Зазначено, що податковий спір виникає виключно з податкових правовідносин.

У підрозділі 1.2. “Оподаткування як сфера виникнення податкових спорів” підкреслюється неможливість ототожнення оподаткування і податкових правовідносин. Представлене як певна сфера суспільних відносин, оподаткування розглядається як предмет регулювання не тільки фінансового, але і деяких інших галузей (зокрема, адміністративного) права. Так, відносини, що виникають у зв’язку з притягненням до адміністративної відповідальності за порушення норм податкового законодавства, хоча і виникають у сфері оподаткування, але регулюються нормами адміністративного права. Оскільки податковий спір виникає виключно з податкових правовідносин, робиться висновок, що у сфері оподаткування є можливим виникнення, окрім податкових, ще й інших різновидів правових спорів (зокрема, адміністративно-правових – спорів, що виникають з адміністративних правовідносин).

Порівняльний аналіз податкових та адміністративно-правових відносин, дозволив виокремити такі особливості податкових правовідносин: 1) учасники цього виду правовідносин є носіями саме податкових прав та обов’язків; 2) податкові правовідносини виникають, змінюються та припиняються з підстав, що передбачені нормами саме податкового законодавства; 3) податкові правовідносини – це правовий зв’язок, що виникає з приводу виключно матеріальних благ, ще точніше, – грошових коштів.

Зазначено, що спори, які виникають із приводу сплати внесків до Пенсійного фонду України та фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування, становлять окрему групу правових спорів – соціально-правові спори (виникають із правовідносин соціального забезпечення).

У сфері оподаткування, окрім виникнення правових спорів, є можливою також інша форма юридичних конфліктів – вчинення правопорушень та скоєння злочинів (як окремої, найбільш суспільно небезпечної, форми правопорушення). Для позначення всього різноманіття юридичних конфліктів, що виникають у сфері оподаткування, використовується термін “конфлікти у сфері оподаткування”. Відповідно, терміном “податковий конфлікт”, позначено всі форми юридичних конфліктів, що виникають виключно у сфері податкових правовідносин.

Другий розділ “Податковий спір – категорія фінансового права” складається з трьох підрозділів і присвячується визначенню сутності та особливостей податкових спорів, аналізу їх структури (юридичного складу), функцій, динаміки розвитку та здійсненню на цій основі класифікації податкових спорів.

У підрозділі 2.1. “Поняття податкового спору” наводиться загальна характеристика понятійно-категоріальної схеми опису податкового спору як окремого правового явища. Ця схема включає такі категорії: сутність, структура, класифікація, функції, динаміка, розв’язання.

На підставі аналізу наукових джерел аргументується матеріально-правовий підхід до визначення сутності податкового спору. Матеріально-правовий підхід дозволяє визначити правовий спір виходячи з того, яке матеріально-правове відношення знаходиться у спірному стані. Саме матеріально-правове відношення, що пов’язує сторони, характеризує зміст правового спору, визначає предмет матеріально-правових вимог скаржника/позивача. Якщо це правововідношення є податковим, спір має вважатися податковим.

Визначається, що податковий спір є специфічним податковим правовідношенням (матеріальним та охоронним за своєю природою), що виникає між, як мінімум, двома суб’єктами податкових правовідносин із приводу суперечностей щодо власних прав та обов’язків або законності прийнятих контролюючими (податковими або митними) органами
правових актів. Суперечності у цьому аспекті розглядаються як певні фактичні дії сторін податкового спору (у формі вимог та заперечень), в
яких реалізується право кожного на захист своїх прав та законних інтересів.

Зазначено, що суперечності сторін податкового спору обумовлені їх протилежним уявленням про: а) об’єктивне право (його тлумачення та застосування); б) факти (як підстави застосування норм права; їх наявність або відсутність); в) належність реалізації прав та обов’язків (межі використання суб’єктивних прав (зловживання правом), належність виконання обов’язків (повнота, своєчасність); г) додержання процедури реалізації повноважень контролюючих органів (законність правових актів). У податковому спорі суперечності пов’язані з реалізацією податково-правових норм і врегульовуються у передбаченому законом порядку.

У підрозділі 2.2. “Структура та класифікація податкових спорів” податковий спір досліджується як певна юридична конструкція, структурні елементи якої виражають окремі аспекти правової природи цього правового явища. На підставі аналізу чинного законодавства та наявних наукових джерел зі спорідненої проблеми структури позову аргументується підхід, за яким у структурі податкового спору виокремлюються такі елементи: сторони, предмет та підстава податкового спору.

Зазначається, що сторонами податкового спору є суб’єкти того первинного (предикатного) податкового правовідношення, з якого цей спір виникає. Сторони можуть розв’язати відповідні протиріччя як в адміністративному (процедурному), так і в судовому (процесуальному) порядку. При цьому, при зверненні до суду, ці сторони стають вже суб’єктами нових процесуальних правовідносин, в яких, окрім них, обов’язковим суб’єктом є сам суд. Визначено, що владний суб’єкт податкових правовідносин представляє публічний інтерес, виконує публічні функції, має владні повноваження, тобто є публічною стороною податкового спору. Натомість, суб’єкти податкових правовідносин, що представляють свій приватний інтерес і не мають владних повноважень (платники податків і зборів, податкові агенти, фінансові посередники (у першу чергу банки, які перераховують суми відповідних податкових платежів), представники платника податків), є приватною стороною податкового спору. Увага акцентується на тому, що держава виступає стороною податкового спору не безпосередньо, а тільки в особі уповноважених контролюючих (податкових або митних) органів.

Встановлено, що предмет податкового спору становлять суб’єктивні права, юридичні обов’язки суб’єктів податкових правовідносин, а також законність правових актів контролюючих (податкових та митних) органів, що пов’язані із встановленням або застосуванням податково-правових норм. Обґрунтовується, що як об’єкт захисту може бути виокремлено право як самостійне явище, тобто система правових норм, що характеризується, зокрема верховенством Конституції, закону, несуперечністю, стабільністю тощо. Із цієї точки зору, до способів захисту об’єктивного права віднесено визнання незаконними правових актів, а законність правових актів контролюючих (податкових та митних) органів розглядається як можливий предмет податкового спору.

Увага звертається на первинність обов’язків у податкових правовідносинах, оскільки у більшості випадків саме реалізація конституційного обов’язку по сплаті податків і зборів зумовлює необхідність реалізації суб’єктивних прав уповноважених державою контролюючих органів. Саме юридичні обов’язки є рушійною силою податкових правовідносин.

Підстава податкового спору визначається як фактична сторона спору – як сукупність юридичних фактів, з якими норми права пов’язують виникнення, зміну або припинення прав та обов’язків суб’єктів спірного податкового правовідношення. Юридичні факти, що становлять підставу податкового спору, класифіковано на три групи: 1) факти правової характеристики спірного податкового правовідношення; 2) факти легітимації сторін спору; 3) факти приводу для звернення до захисту.

З метою впорядкування, систематизації знань про наявне різноманіття податкових спорів досліджено відповідні підстави їх класифікації (в залежності від суб’єктного складу, ініціатора податкового спору, предмета податкового спору, порядку розв’язання тощо).

У підрозділі 2.3. “Динаміка та функції податкових спорів” відзначається, що податковий спір є триваючим правовідношенням, на підставі якого у подальшому виникають всі процедурні/процесуальні правовідносини, пов’язані вже із розв’язанням такого спору.

Виокремлення динамічної сторони податкового спору обумовлене дослідженням податкового спору як форми юридичного конфлікту. Динаміка податкового спору визначається як процес його виникнення, розвитку та припинення. Із точки зору своєї динаміки, податковий спір проходить три стадії: 1) виникнення податкового спору; 2) вирішення податкового спору уповноваженим державним органом або судом;
3) розв’язання податкового спору (шляхом фактичного виконання прийнятого на попередній стадії рішення).

Наголошується, що податковий спір виникає саме в момент належного звернення до відповідного, спеціально передбаченого законом, механізму розв’язання таких спорів (адміністративного або судового оскарження). Приводом для податкового спору є презумпція порушення прав або невиконання обов’язків суб’єктом податкових правовідносин. Як причини податкових спорів розглядаються певні обставини, що породжують порушення прав та законних інтересів або невиконання обов’язків суб’єктами податкових спорів. До таких обставин віднесено, зокрема, зловживання правом, правові колізії, правозастосовні помилки тощо.

Зазначається, що місце, яке посідає податковий спір у ряду правових засобів, обумовлюється належними йому функціями. До функцій податкового спору віднесено: 1) правозахисну; 2) контрольну; 3) юридичне опосередкування конфлікту; 4) правостворюючу; 5) інформаційну.

Третій розділ “Організаційно-правовий механізм розв’язання податкових спорів в Україні” складається з трьох підрозділів і присвячується дослідженню організаційно-правових засад розв’язання податкових спорів в Україні, аналізу проблем правового врегулювання податкових спорів, шляхів їх подолання, а також визначенню загального методологічного підходу до кваліфікації та вирішення податкових
спорів.

У підрозділі 3.1. “Поняття та структура механізму розв’язання податкових спорів” здійснено аналіз існуючих теоретичних концепцій розв’язання податкових спорів. Механізм розв’язання податкових спорів визначено як сукупність організаційних та правових засобів вирішення спорів, що виникають між суб’єктами податкових правовідносин.

Увагу акцентовано саме на організаційно-правовій природі механізму розв’язання податкових спорів. До організаційної складової цього механізму належать відповідні органи державної влади, до компетенції яких входить право розглядати та вирішувати податкові спори (вищестоящі податкові та митні органи (у межах своєї компетенції) та адміністративні суди (у межах своєї юрисдикції), до правової складової – сукупність правових норм, що встановлюють компетенцію та порядок юрисдикційної діяльності уповноважених органів державної влади щодо вирішення податкових спорів. Зроблено висновок про міжгалузевий характер механізму розв’язання податкових спорів в Україні (регулюється нормами різних галузей права – фінансового, адміністративного, адміністративно-процесуального).

Виокремлено дві форми розв’язання податкових спорів:
1) адміністративний порядок розв’язання податкових спорів (спір вирішується податковими та митними органами); 2) судовий порядок розв’язання податкових спорів (спір вирішується адміністративними судами в процесі адміністративного судочинства).

Обґрунтовується недоцільність існування трирівневої системи адміністративного оскарження (податкова інспекція району, міста – податкова адміністрація області – Державна податкова адміністрація України), що на практиці лише затягує процес розв’язання податкового спору. Запропоновано замінити її на дворівневу: 1) первинні скарги розглядає податкова адміністрація області; 2) повторні скарги – Державна податкова адміністрація України.

Наголошується на існуванні внутрішнього змісту, “людського виміру”, у діяльності, пов’язаній із розв’язанням податкових спорів. Розв’язання податкових спорів досліджується як специфічний вид комунікації, інформаційного обміну, що відбувається між його учасниками. На дії сторін податкового спору безпосередньо впливає наявний рівень знань та умінь, їхні цінності і стереотипи, існуючий рівень правової культури суспільства та правосвідомості окремого учасника податкового спору в цілому. Обґрунтовується існування інформаційно-ціннісного аспекту діяльності, пов’язаної з розв’язанням податкових спорів.

З аксіологічної точки зору розв’язання податкового спору можна уявити як зіткнення, доволі часто, дуже різних систем цінностей, на яких ґрунтують свої правові позиції представники контролюючих органів і платники податків. У зв’язку з цим, податковий спір може характеризувати ще і ціннісний конфлікт, що може впливати на правореалізаційну діяльність сторін податкового спору, а також на сприйняття ними норм чинного законодавства. Зазначається, що нехтування правом приватної власності платника податків з боку податкової служби завдає не меншої шкоди правопорядку, аніж зневажливе ставлення платника податків до свого конституційного обов’язку сплачувати встановлені податки
і збори.

У підрозділі 3.2. “Проблеми правового врегулювання податкових спорів в Україні” наголошується на необхідності концептуальних змін у підході законодавця до регламентації інституту адміністративного оскарження. Вбачається доцільним закріпити у Податковому кодексі України окремий розділ під назвою “Адміністративний порядок розв’язання податкових спорів”, в якому докладно врегулювати процедуру адміністративного розв’язання податкових спорів, визначивши чіткий порядок оскарження рішень, дій та бездіяльності податкових органів, а не тільки процедуру апеляційного узгодження податкових зобов’язань.

Проаналізовано наявні аргументи на користь введення процедури обов’язкового досудового розгляду податкових спорів, що існує у багатьох країнах світу (США, Франції, Бельгії, Російській Федерації та ін.) та має свої переваги (зокрема, надає можливість податковим органам вищого рівня в оперативному режимі контролювати дії нижчестоящих податкових органів, зменшити витрати коштів державного бюджету на представництво в судах і, деякою мірою, скоротити кількість судових справ за рахунок досудового розв’язання податкових спорів, спричинених відвертими помилками нижчестоящого податкового органу у правозастосуванні). Разом із тим, зазначається, що введення обов’язкового досудового розгляду податкових спорів в Україні на сьогодні є неможливим, оскільки суперечить положенням Конституції України щодо поширення юрисдикції судів на всі правовідносини, що виникають у державі (ст. 124), та щодо права кожного на судове оскарження рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, їх посадових і службових осіб (ст. 55).

Існуючий у чинному податковому законодавстві України інститут податкового компромісу досліджується в контексті сучасної теорії методу фінансового права, що надало можливість установити погоджувальну природу цього правового явища. Зазначається, що з точки зору практики оподаткування в Україні існуюча процедура застосування податкового компромісу не може сприйматися як ефективний засіб розв’язання податкових спорів. Причина тому у вельми плутаному та “лаконічному” законодавчому регулюванні цієї процедури, а також у великих корупційних ризиках, що виникають у зв’язку з наділенням посадових осіб контролюючих органів дуже великими можливостями діяти за власним розсудом.

Зазначається, що доцільність створення податкових судів є евентуальною – вона є можливою, але лише за певних умов (побудова надійного механізму добору суддів із необхідним набором професійних знань та навичок у галузі фінансового права; налагодження системи постійного підвищення кваліфікації суддів та працівників апарату судів; забезпечення методологічного супроводження судового розгляду податкових спорів з боку вітчизняної науки). Підкреслюється, що такі умови можуть бути реалізовані і в рамках наявної судової системи шляхом поглиблення існуючої всередині адміністративних судів спеціалізації, з можливістю введення відповідної спеціалізації при доборі та професійній підготовці кандидатів на посаду судді адміністративного суду.

У підрозділі 3.3. “Методологія розв’язання податкових спорів” увагу приділено розробленню наукових засад аналітичної діяльності із розв’язання податкових спорів. Під методологією розв’язання податкових спорів розуміється аналітична діяльність, пов’язана з розглядом та вирішенням податкових спорів, організована за певними правилами. Під час такої діяльності застосовуються певні прийоми правозастосовної техніки.

Зазначається, що непередбачуваність рішень, які приймаються у процесі розгляду податкових спорів, проблема формування єдиної усталеної практики є прямими наслідками безсистемної, інтуїтивно організованої юридичної діяльності щодо їх розв’язання. Методологічно обґрунтованим визнається виокремлення двох стадій розв’язання податкового спору, які, у свою чергу, передбачають послідовне здійснення певних аналітичних дій: 1) стадія кваліфікації податкового спору (з’ясування сторін, предмета спору, змісту суперечностей та змісту заявлених вимог); 2) стадія вирішення податкового спору (вибір та аналіз норм законодавства, визначення кола юридичних фактів, які необхідно встановити, встановлення цих фактів шляхом розгляду й оцінки доказів, прийняття рішення).

Проаналізовано окремі питання нетипового правозастосування, що виникають у процесі розв’язання податкових спорів, зокрема, питання подолання колізій правових норм. Як найбільш ефективний спосіб подолання правової колізії в конкретній ситуації розглядається застосування (за умови їх наявності) колізійних норм, під якими розуміється встановлене загальнообов’язкове правило застосування правових норм у випадку їх можливого неоднозначного тлумачення або існування неузгодженості з іншими нормами права. До колізійних норм фінансового права належать, зокрема законодавчо закріплене правило конфлікту інтересів, а також норми, що містяться у міжнародних угодах про уникнення подвійного оподаткування.

Наголошується на необхідності розроблення спеціальних методик щодо розв’язання окремих категорій податкових спорів. Кожну методику необхідно розглядати як окремий випадок загальної методології розв’язання податкових спорів. Основним змістом таких методик має стати опис типових спірних ситуацій (суперечностей) та виклад тактики дій щодо кваліфікації та вирішення відповідної категорії податкових спорів.