Довбаш Р.С. Методика розслідування злочинів, пов\'язаних з незаконним відшкодуванням податку на додану вартість

Короткий зміст

У вступі обґрунтовується актуальність обраної теми дисертації; визначено зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами; охарактеризовано мету, головні завдання, об’єкт, предмет і методи дослідження; розкрито наукову новизну та практичне значення одержаних результатів; наведено дані про їх апробацію та впровадження, а також щодо публікацій, структури й обсягу роботи. 

Розділ 1 “Криміналістична характеристика злочинів, пов’язаних з незаконним відшкодуванням ПДВ” складається із трьох підрозділів і присвячений дослідженню питань стосовно визначення поняття, класифікації відповідних злочинів, а також змісту основних елементів їх криміналістичної характеристики.

У підрозділі 1.1. “Поняття та класифікація злочинів, пов’язаних з незаконним відшкодуванням ПДВ” на основі комплексного опрацювання наукових джерел, законодавства та правоохоронної практики обґрунтовано підходи до їх визначення та класифікації.

При побудові класифікаційного ряду злочинів, пов’язаних з незаконним відшкодуванням ПДВ, пропонується їх розуміти як підструктуру податкових злочинів, що є складовою економічної злочинності.

Результати аналізу статистичних даних про здійснення адміністрування ПДВ, а також матеріалів соціологічних досліджень дозволили визначити основні чинники, що впливають на криміногенну ситуацію у цій сфері: щорічне збільшення кількості злочинів у структурі економічної злочинності та розмірів заподіяної ними шкоди; зниження економічної ефективності адміністрування ПДВ на фоні посилення галузевих та міжрегіональних диспропорцій у його відшкодуванні; високий рівень латентності злочинів; недосконалість і нестабільність вітчизняного законодавства; корупційні процеси в державі та низька ефективність роботи контролюючих і правоохоронних органів.

Дані вивчення кримінальних справ, матеріалів контрольної діяльності органів державної податкової служби свідчать, що більшість випадків незаконного відшкодування ПДВ характеризуються ідеальною чи реальною сукупністю різних злочинів. Кримінально-правовий аналіз структури способу вчинення злочинів дозволяє виокремити дві технології залежно від загальної мети, яку ставлять перед собою злочинці: 1) ухилення від сплати ПДВ (предметом злочину є суми податкових платежів, які мали надійти до бюджету); 2) розкрадання (предметом злочину є бюджетні кошти, якими заволодівають шляхом обману або зловживання службовим становищем).

У підрозділі 1.2. “Характеристика способу вчинення злочинів” на основі вивчення кримінальних справ та результатів опитувань розглянуто основні техно­логії (схеми) незаконного відшкодування ПДВ відповідно до особливостей правового регулювання проведення господарських операцій на внутрішньому ринку та у сфері зовнішньоекономічної діяльності:

1) способи незаконного відшкодування ПДВ при проведенні експортно-імпортних операцій (46 % справ): експорт товарів за штучно завищеними цінами з використанням у ланцюгу постачальників фіктивних підприємств; експорт товарів за штучно завище­ними цінами з використанням у ланцюгу офіційного виробника; експорт товарів за завищеними цінами із застосуванням штучного виробництва товарів, які експортуються; реалізація товарів за експортними угодами без фактичного перетинання ними митного кордону; ухилення від сплати ПДВ при імпорті товарів за заниженими цінами;

2) способи незаконного відшкодування ПДВ при проведенні операцій на внутрішньому ринку (54 % справ): реалізація товарів за ціною, нижчою від ціни придбання; використання умов товарного кредиту з проведенням вексельних розрахунків; штучне формування товарних залишків.

Технологія розкрадання бюджетних коштів шляхом незаконного відшкодування ПДВ передбачає використання інших форм організованої злочинної діяльності у сфері економіки, завдяки яким відбувається підготовка, вчинення та приховування злочинів, передусім фіктивних підприємств і “центрів штучного кредиту” (75 % справ), а також “конвертаційних центрів” (37 % справ).

У підрозділі 1.3. “Інші елементи криміналістичної характеристики” систематизовано дані стосовно обстановки вчинення злочину, особи злочинця, а також слідів й ознак злочинів, пов’язаних з незаконним відшкодуванням ПДВ.

З огляду на рекомендації Пленуму Верховного Суду України, обстановка вчинення злочину розглядається як інформаційна модель, яка включає характеристику технологічних процесів застосування регулятивного законодавства (банківського, податкового, у сфері регулювання зовнішньо­економічної діяльності тощо) та відповідних норм, що передбачають кримінальну й адміністративну відповідальність.

На підставі вивчення кримінальних справ отримано узагальнені дані про осіб, які брали участь у незаконному відшкодуванні ПДВ. Усього по справах притягувалось до відповідальності 205 осіб. Зазвичай злочини вчинюють чоловіки (80 %). Рівень участі жінок становить 20 %. Найбільшу кримінальну активність становить вікова група від 30 до 49 років (82 %). Лише 5 % осіб належали до групи 18–24-річних; 8 % – до групи 25–29-річних; 4 % – до групи 50-річних і більше. Майже всі злочинці мали спеціальну професійну підготовку: 93 % – з вищою освітою (економічною – 64 %; технічною – 30 %; юридичною – 6 %). У 87 % випадків у вчиненні злочинів брали участь службові особи суб’єктів підприємницької діяльності (директори – 63 %, головні бухгалтери – 25 %, засновники та власники під­приємств – 12 %). Середній вік керівника становив 38 років, головного бухгалтера – 42 роки.

У роботі розглянуто форми участі у злочинних схемах “підставних” осіб, тобто номінальних власників, директорів, акціонерів, які за винагороду подають свої документи для реєстрації юридичних осіб або наймаються на роботу в організації, що мають ознаки фіктивності.

Практика свідчить, що злочини, пов’язані з незаконним відшкодуванням ПДВ, у 74 % випадків учиняються групою. За стійкістю злочинної спрямованості у 29 % випадків групи становили собою тимчасові об’єднання на період вчинення конкретного злочину; у 46 % – стійкі об’єднання для тривалого здійснення злочинної діяльності; у 25 % – організовані злочинні угруповання. Формування груп відбувалось, як правило, на підставі професійних зв’язків (у 62 % випадків учасників групи пов’язували службові стосунки, а лише у 19 % – особисті стосунки).

На основі загальної структури способу незаконного відшкодування ПДВ, ми систематизували типові сліди та ознаки злочинів. Цей зв’язок визначає закономірності, що мають першочергове значення для висунення слідчих версій щодо характеру події та обрання правильного напряму розслідування.

Розділ 2 “Основи розслідування злочинів, пов’язаних з незаконним відшкодуванням ПДВ” складається з чотирьох підрозділів, у яких розглядаються процесуальні та криміналістичні особливості початкового етапу розслідування, виявлено специфіку організації і тактики проведення окремих слідчих дій, а також використання спеціальних знань.

У підрозділі 2.1. “Особливості виявлення злочинів, проведення попередньої перевірки та порушення кримінальної справи” підкреслюється, що документування ознак злочинів, пов’язаних з незаконним відшкодуванням ПДВ, можна розглядати: як діяльність органів Державної податкової служби України під час контрольно-перевірочної роботи (акти документальних перевірок містили підстави для порушення 30 % вивчених справ); як цілеспрямоване проведення органами податкової міліції оперативно-розшукових заходів, зокрема шляхом проведення документальних перевірок  (65 % справ). У поодиноких випадках (5 %) інформацію про факт злочину було отримано з інших джерел (повідомлення суб’єктів підприємницької діяльності, матеріали органів прокуратури, митних органів, судів тощо).

Дані експертних оцінок та результати опитування оперативних працівників свідчать, що найчастіше про факти незаконного відшкодування ПДВ стає відомо: з матеріалів перевірок податкових інспекцій (79 %); за результатами проведення оперативно-розшукових заходів (46 %); із заяв та повідомлень громадян (21 %); з офіційних звернень правоохоронних органів (17 %). Отримані в такий спосіб дані здебільшого містять інформацію: про використання фіктивного підприємства (63 %), проведення безтоварних операцій (45 %), штучне утворення податкового кредиту (35 %).

З огляду на слідчу практику, ми запропонували типову модель комплексного (програмного) застосування методів економічного аналізу, вивчення документів, проведення гласних оперативно-розшукових і перевірочних заходів для виявлення ознак розкрадання бюджетних коштів шляхом безпідставного відшкодування ПДВ унаслідок проведення псевдоекспортних операцій.

У підрозділі 2.2. “Типові слідчі ситуації початкового етапу розслідування та дії слідчого щодо їх розв’язання” розглянуто специфіку формування, зміст та різновиди типових слідчих ситуацій початкового етапу розслідування злочинів, пов’язаних з незаконним відшкодуванням ПДВ.

Розглянуто декілька класифікаційних груп типових слідчих ситуацій:     1) залежно від кількості та достовірності даних, що містять матеріали перевірки на стадії порушення кримінальної справи; 2) залежно від процесуальних наслідків порушення кримінальної спра­ви, пов’язаних із встановленням особи, яка вчинила злочин; 3) залежно від характеристики джерел вихідної інформації про злочин, а також ступеня поінформованості зацікавлених осіб про перебіг і перспективи розслідування.

У дисертації запропоновано типовий алгоритм слідчо-оперативних заходів на етапі реалізації матеріалів про злочини, пов’язані з незаконним відшкодуванням ПДВ. Розроблена автором програма спільних дій слідчого та оперативного працівника щодо збору доказів (тактичні операції “Товар”, “Кошти”, “Фірма”, “Особа”) побудована з урахуванням передового досвіду та дозволяє виявити найефективніші шляхи провадження у кримінальній справі.

У підрозділі 2.3. “Організація і тактика проведення окремих слідчих дій” розглянуто особливості одержання доказів з матеріальних джерел шляхом проведення слідчого огляду, обшуку, виїмки та від осіб під час допиту.

Сліди злочинів, пов’язаних з незаконним відшкодуванням ПДВ, здебільшого відображаються в документах, насамперед у системі бухгалтерського обліку та податкової звітності. Тому на початковому етапі розслідування, передусім у випадках, коли первинна інформація отримана негласним шляхом, важливо вжити всіх заходів для їх виявлення та вилучення – провести виїмку або обшук.

Залежно від характеристики способу вчи­нення злочину, об’єктами пошуку, зазвичай, є: документи фінансово-господарської діяльності, бухгалтерської і податкової звітності, їх фрагменти, фотокопії (справжні та з ознаками підроблення); бланки документів з реквізитами суб’єктів підприємницької діяльності (відбитками печаток, штампів, підписами посадових осіб); комп’ютерна техніка та електронні носії інформації (компакт-диски, дискети, електронні записні книжки, платіжні картки, мобільні телефони тощо); зразки бланків, штампів та печаток фірм; гроші (готівка в національній та іноземній валюті), цінні папери, коштовності; особисті речі (блокноти, чернетки, щоденники тощо).

Особливість обшуку та вилучення засобів комп’ютерної техніки полягає у тому, що після прибуття на місце обшуку слідчий має вжити всіх заходів, спрямованих на запобігання можливому пошкодженню і знищенню інформації, забезпе­чити контроль за безперебійним електропостачанням комп’ютерів та їх мереж, припинити доступ сторонніх осіб на об’єкт, де прово­диться обшук.

Під час огляду документів доцільно проводити криміналістичний аналіз об’єктів огляду в такому порядку: формальна оцінка документа (чи має документ усі необхідні реквізити й формальні ознаки); виявлення імовірних ознак повної або часткової матеріальної підробки документа; з’ясування достовірності реквізитів документа; аналіз тексту документа щодо виявлення суперечностей між змістом документа та фактами, встановленими у кримінальній справі.

Результати слідчого огляду документів відображаються у протоколі. При описанні документа – речового доказу, у протоколі огляду повинні бути відображені ознаки: що індивідуалізують документ за формою та змістом; що характеризують матеріал документа; що вказують на зв’язок змісту, форми або матеріалу документа з обставинами справи.

Ефективність роботи з документами залежить від чинників об’єктивного (фізичний стан, інформативність, зв’язок з іншими доказами) та суб’єктивного характеру (рівень сприйняття слідчого, оволодіння ним методикою розслідування, знання матеріалів справи, підбір необхідних спеціалістів тощо).

Специфіка та складність ситуацій допитів у справах про злочини, пов’язані з незаконним відшкодуванням ПДВ, значною мірою визначається високим рівнем спеціальної економічної підготовки допитуваних, а також значним обсягом постановочних питань, що полягають у з’ясуванні окремих технологічних процесів, розшифровці численних документів податкового та бухгалтерського обліку, рахунків й окремих цифрових записів. Згідно з даними нашого опитування, близько 43 % слідчих і 34 % оперативних працівників пов’язують вплив зазначених обставин на ефективність допитів.

         У роботі деталізуються організаційні й тактичні засади ведення допитів залежно від процесуального статусу допитуваного (свідок, підозрюваний, обвинувачений), його професійної належності (керівник, головний бухгалтер, фахівець, представник державного органу та ін.), ступеня зацікавленості допитуваної особи у вирішенні справи, а також за іншими критеріями.

У підрозділі 2.4. “Використання спеціальних знань під час розслідування” доведено, що на ефективність розслідування злочинів, пов’язаних з незаконним відшкодуванням ПДВ, безпосередньо впливає повнота використання слідчим спеціальних економічних знань (57 % опитаних слідчих вважають, що цей чинник визначає складність розслідування злочинів зазначеної категорії). У 77 % вивчених справ основні недоліки розслідування пов’язані саме з неналежним використанням спеціальних знань.

Залежно від завдань, що їх вирішують фахівці на досудовому слідстві, ми виокремили такі форми використання спеціальних знань: залучення спеціалістів під час документування злочинів, проведення попе­редньої перевірки та порушення кримінальної справи; безпосередня участь фахівців при плануванні, підготовці та проведенні слідчих дій (виїмки, слідчого огляду документів, допиту свідків і підозрюваних); призначення та проведення документальних ревізій, інших перевірок та судових експертиз за ініціативою органу дізнання, слідчого, прокурора та суду.

До розслідування злочинів, пов’язаних з незаконним відшкодуванням ПДВ, здебільшого залучаються як спеціалісти: фахівці-податківці, бухгалтери, ревізори, експерти-криміналісти, фахівці з комп’ютерних технологій, фахівці з банківської справи, фахівці-товарознавці.

При розгляді проблем використання спеціальних знань у методиці розслідування злочинів, пов’язаних із незаконним відшкодуванням ПДВ, окремої уваги потребують питання проведення судово-експертних досліджень. У слідчій практиці найчастіше призначаються такі експертні дослідження: судово-бухгалтерська експертиза; техніко-криміналістична експертиза документів; почеркознавча експертиза; інші експертизи: судово-економічна, судово-товарознавча, експертиза матеріалів, речовин і виробів, комп’ютерно-технічна.

Завдання, що вирішуються під час проведення судово-бухгалтерської експертизи, за своїм характером можуть бути іденти­фікаційними, діагностичними та профілактичними. Проведення судово-бухгалтерської експертизи, передусім, має на меті: усунення суперечностей між матеріалами документальної перевірки та матеріалами кримінальної справи; підтвердження результатів проведеного документального дослідження (документальної перевірки, ревізії); встановлення фактів порушення податкового законодавства (правил здійснення підприємницької, зовнішньоекономічної та іншої діяльності); встановлення стану бухгалтерського обліку та звітності на об’єкті, що перевіряється тощо.